Die Facharztausbildung des als Nachfolger vorgesehenen Sohnes

Aufwendungen eines Facharztes für die Facharztausbildung seines Sohnes, der als sein Nachfolger unentgeltlich in eine GbR eintreten soll, sind keine Sonderbetriebsausgaben, wenn eine solche Ausbildung einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre. Die Aufwendungen kommen auch nicht als Sonderbetriebsausgaben des Sohnes in Betracht, wenn dieser während der Ausbildung noch nicht Gesellschafter war.

Die Facharztausbildung des als Nachfolger vorgesehenen Sohnes

Sonderbetriebsausgaben des Vaters

Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben des Vaters scheidet aus.

Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind1 und die der Gesellschafter persönlich getragen hat2.

Dazu gehören nicht die Aufwendungen, die jemand für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt.

Sie gehören vielmehr –unabhängig davon, ob sie in der Person des Kindes zu abziehbaren Ausbildungs- oder Fortbildungskosten gehören3– grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten4.

Sie dürfen mithin allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern5.

Das generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der “Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen” dienen (§ 12 Nr. 1 EStG)6.

Diese Grundsätze sind gleichermaßen anzuwenden, wenn Personengesellschaften Kosten der Ausbildung für Kinder ihrer Gesellschafter als Betriebsausgaben geltend machen7.

Nach dieser Rechtsprechung kommen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind8.

Zu den typischen Interessenlagen für die Annahme eines betrieblichen Interesses gehört u.a. die Übernahme der Ausbildung eines Angestellten zum Meister eines Handwerks (gegen die Verpflichtung auf anschließende berufliche Tätigkeit im Betrieb unter Vereinbarung einer Rückzahlungsklausel bei Nichterfüllung), um nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung den Handwerksbetrieb mit dem Angestellten als hinreichend qualifiziertem Leiter in der handwerksrechtlich gebotenen Form fortsetzen zu können9.

Entsprechendes gilt für ein betriebliches Interesse an der Fortbildung von Arbeitnehmern, wenn die daraus gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar gemacht werden sollen und dies durch eine Vereinbarung gesichert wird, nach der der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer im Gegenzug verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben und bei Nichterfüllung dieser Pflicht die Fortbildungskosten vollständig oder teilweise zurückzuzahlen10.

An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind mit Rücksicht auf das Gebot der Abgrenzung der Betriebs- von der Privatsphäre (§ 12 Nr. 1 EStG) strenge Maßstäbe selbst dann anzulegen, wenn –wie hier– die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll.

Denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen11.

Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen. Sie müssen demnach klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten12.

Danach ist ein Betriebsausgabenabzug nur gerechtfertigt, wenn zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass der streitige Aufwand –im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen Ausbildungsleistungen– ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde13.

Ein entsprechender betrieblicher Anlass kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs10 vorliegen, wenn Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden14.

Daran bestehen nach dem BFH-Urteil im BFHE 184, 39615 dann Zweifel, wenn keine Umstände erkennbar sind,

  • die den Ausgebildeten, vom Streitjahr aus gesehen, angesichts seines Alters und seines beruflichen Werdegangs nach objektiven Maßstäben als möglichen künftigen Leiter des Betriebs ausweisen, oder
  • nach denen ein fremder Dritter im vergleichbaren Alter sowie demselben Ausbildungsstand als künftiger Unternehmensnachfolger ausgesucht und in solcher Weise gefördert worden wäre und sich die Unterstützung des Angehörigen bei seiner Aus- oder Fortbildung damit wesentlich und eindeutig von einer typischen Unterhaltsleistung unterscheidet.

Nach diesen Maßstäben fehlt es im Streitfall an den Voraussetzungen für die ausnahmsweise Zurechnung von Ausbildungs- und Weiterbildungskosten zur betrieblichen Sphäre der GbR.

So fehlt im Streitfall für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Ausbildungsaufwendungen der Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb der GbR oder üblicherweise in anderen –nach Größe und Branche– vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären.

Für den im Wesentlichen privaten Charakter der vom Vater getragenen Aufwendungen spreche, dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen im Wesentlichen auf dessen Interesse an einer Praxisfortführung durch dessen Sohn beruht habe. Dieses Interesse ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen sowie dem Umstand, dass der Vater altersbedingt seine kassenärztliche Zulassung mit Ablauf des 30.09.2004 verlor.

Des Weiteren habe sich der Vater ersichtlich nicht ernsthaft um einen fremden, bereits ausgebildeten Kieferorthopäden als Nachfolger bemüht. Dass die Übernahme der Bildungsaufwendungen nicht im Interesse der GbR gelegen habe, zeige auch der Umstand, dass sich die Mitgesellschafterin in der GbR nicht an den Kosten habe beteiligen wollen und müssen.

Diese gegen eine Fremdüblichkeit sprechenden Indizien habe die GbR weder durch einen sog. internen Betriebsvergleich, d.h. durch Benennung von Vergleichsfällen im eigenen Betrieb, noch durch einen sog. externen Betriebsvergleich, d.h. durch Angabe ihr bekannter oder von Berufs- oder Interessenverbänden benannter Vergleichsfälle außerhalb ihres Betriebs entkräftet. Insgesamt gesehen unterscheide sich die Unterstützung, die der Vater seinem Sohn zugewandt habe, nicht von einer typischen Unterhaltsleistung.

Die Auffassung, die Übernahme der Fortbildungskosten durch die GbR habe nicht ihrem betrieblichen Interesse, sondern allein dem Interesse des Vaters gedient, ausschließlich seinem Sohn den Eintritt in den Gesellschafterkreis der GbR zu ermöglichen, wird durch die Vereinbarungen vom 01.03.2001 sowie die Übereinkunft der Gesellschafter unterstrichen, dass nur der Vater die Ausbildungskosten zu tragen hatte. Überdies war nach dem Gesellschaftsvertrag vom 27.05.2004 ein Entgelt für die Übernahme des Gesellschafteranteils durch den Sohn nicht vorgesehen und damit ersichtlich ein unentgeltlicher Übergang des Anteils auf den Begünstigten der Ausbildung angestrebt, so dass eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskosten auch nicht aus einer beabsichtigten Unternehmensnachfolge16 oder der Altersversorgung des weichenden Gesellschafters hergeleitet werden kann.

Sonderbetriebsausgaben des Sohnes

Schließlich können die Aufwendungen auch nicht –wie mit dem Hilfsantrag der GbR geltend gemacht– als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des Sohnes (wegen seiner Gesellschafterstellung in den Folgejahren) in der Gewinnermittlung der GbR für das Streitjahr berücksichtigt werden. Denn der Sohn war im Streitzeitraum noch nicht an der GbR beteiligt.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte dann festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind.

Danach können grundsätzlich Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein17.

Dementsprechend können weder nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein noch sind eintretenden Gesellschaftern –wie hier– Ergebnisse früherer Feststellungszeiträume zuzurechnen18.

Vielmehr sind die Aufwendungen allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung des Sohnes für das Streitjahr zu erfassen, sofern die Ausbildungskosten nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der Änderungen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 07.12.201119 aufgrund des BFH-Urteils vom 28. Juli 200120 als Werbungskosten zu beurteilen sind und dem Sohn die Aufwendungen seines Vaters unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden könnten21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. November 2012 – VIII R 49/10

  1. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH, Urteile vom 24.02.2000 – IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 []
  3. BFH, Urteil vom 10.05.1966 – I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490 []
  4. BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 38/97, BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132, m.w.N; BFH, Beschluss vom 06.06.2007 – X B 142/06 []
  5. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132 []
  6. BFH, Urteil vom 14.12.1990 – III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305 []
  7. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 – VIII B 70/98, BFH/NV 1999, 1460 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz E 1200 “Ausbildungskosten” []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.12.1994 – X R 215/93, BFH/NV 1995, 671 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305 [] []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.11.1967 – IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263, und vom 19.11.1985 – VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305, unter 2.; zur entsprechenden Zuordnung von Schuldzinsen zur Privatsphäre bei Schenkungen und Darlehen an Angehörige im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge: BFH, Urteil vom 31.07.2002 – X R 103/96, BFH/NV 2003, 26 []
  12. insoweit ebenso BFH, Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vom 29.10.1997 – X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 198, 149, m.w.N. []
  14. einschränkend Einkommensteuerhinweise 2010, H 4.8: nur bei im Betrieb mitarbeitenden Kindern []
  15. BFH, Urteil in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 []
  16. vgl. BFH, Urteile in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; in BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149 []
  17. so zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH, Urteile vom 01.10.1992 – IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; zu dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglicher Einkünfte ihrer Gesellschafter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291 []
  18. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 []
  19. BGBl I 2011, 2592 []
  20. BFH, Urteils vom 28.07.2011 – VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, mit Anmerkung Ismer, FR 2011, 846 []
  21. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.09.2010 – IX R 42/09, BFHE 230, 567, BStBl II 2011, 271 []