Die Fach­arzt­aus­bil­dung des als Nach­fol­ger vor­ge­se­he­nen Soh­nes

Auf­wen­dun­gen eines Fach­arz­tes für die Fach­arzt­aus­bil­dung sei­nes Soh­nes, der als sein Nach­fol­ger unent­gelt­lich in eine GbR ein­tre­ten soll, sind kei­ne Son­der­be­triebs­aus­ga­ben, wenn eine sol­che Aus­bil­dung einem frem­den Drit­ten nicht gewährt wor­den wäre. Die Auf­wen­dun­gen kom­men auch nicht als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Soh­nes in Betracht, wenn die­ser wäh­rend der Aus­bil­dung noch nicht Gesell­schaf­ter war.

Die Fach­arzt­aus­bil­dung des als Nach­fol­ger vor­ge­se­he­nen Soh­nes

Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Vaters

Ein Abzug als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Vaters schei­det aus.

Son­der­be­triebs­aus­ga­ben sind die Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters, die durch die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­an­lasst sind 1 und die der Gesell­schaf­ter per­sön­lich getra­gen hat 2.

Dazu gehö­ren nicht die Auf­wen­dun­gen, die jemand für die Aus­bil­dung oder die beruf­li­che Fort­bil­dung sei­ner Kin­der tätigt.

Sie gehö­ren viel­mehr –unab­hän­gig davon, ob sie in der Per­son des Kin­des zu abzieh­ba­ren Aus­bil­dungs- oder Fort­bil­dungs­kos­ten gehö­ren 3– grund­sätz­lich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzieh­ba­ren Lebens­hal­tungs­kos­ten 4.

Sie dür­fen mit­hin allen­falls unter bestimm­ten spe­zi­al­ge­setz­lich gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen (z.B. als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen) die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er min­dern 5.

Das gene­rel­le Abzugs­ver­bot gilt regel­mä­ßig selbst dann, wenn die Auf­wen­dun­gen (auch) der "För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen" die­nen (§ 12 Nr. 1 EStG) 6.

Die­se Grund­sät­ze sind glei­cher­ma­ßen anzu­wen­den, wenn Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten Kos­ten der Aus­bil­dung für Kin­der ihrer Gesell­schaf­ter als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend machen 7.

Nach die­ser Recht­spre­chung kom­men als Betriebs­aus­ga­ben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG sol­che Aus­bil­dungs­kos­ten aus­nahms­wei­se nur dann in Betracht, wenn sie nach­weis­bar voll­stän­dig oder ganz über­wie­gend betrieb­lich ver­an­lasst sind 8.

Zu den typi­schen Inter­es­sen­la­gen für die Annah­me eines betrieb­li­chen Inter­es­ses gehört u.a. die Über­nah­me der Aus­bil­dung eines Ange­stell­ten zum Meis­ter eines Hand­werks (gegen die Ver­pflich­tung auf anschlie­ßen­de beruf­li­che Tätig­keit im Betrieb unter Ver­ein­ba­rung einer Rück­zah­lungs­klau­sel bei Nicht­er­fül­lung), um nach erfolg­rei­chem Abschluss der Aus­bil­dung den Hand­werks­be­trieb mit dem Ange­stell­ten als hin­rei­chend qua­li­fi­zier­tem Lei­ter in der hand­werks­recht­lich gebo­te­nen Form fort­set­zen zu kön­nen 9.

Ent­spre­chen­des gilt für ein betrieb­li­ches Inter­es­se an der Fort­bil­dung von Arbeit­neh­mern, wenn die dar­aus gewon­ne­nen Erkennt­nis­se für den Betrieb nutz­bar gemacht wer­den sol­len und dies durch eine Ver­ein­ba­rung gesi­chert wird, nach der der Betriebs­in­ha­ber die Kos­ten der Wei­ter­bil­dung über­nimmt und sich der Arbeit­neh­mer im Gegen­zug ver­pflich­tet, für eine gewis­se Zeit nach sei­ner Rück­kehr von den Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen im Betrieb zu blei­ben und bei Nicht­er­fül­lung die­ser Pflicht die Fort­bil­dungs­kos­ten voll­stän­dig oder teil­wei­se zurück­zu­zah­len 10.

An das Vor­lie­gen und den Nach­weis eines sol­chen Aus­nah­me­falls sind mit Rück­sicht auf das Gebot der Abgren­zung der Betriebs- von der Pri­vat­sphä­re (§ 12 Nr. 1 EStG) stren­ge Maß­stä­be selbst dann anzu­le­gen, wenn –wie hier– die Aus­bil­dung von Kin­dern zugleich eine spä­te­re Unter­neh­mens­nach­fol­ge vor­be­rei­ten soll.

Denn auch ein sol­cher Vor­gang ist prin­zi­pi­ell der Pri­vat­sphä­re zuzu­ord­nen 11.

Die Zuord­nung sol­cher Aus­bil­dungs­kos­ten zum betrieb­li­chen (bzw. beruf­li­chen) Bereich setzt daher vor­aus, dass der Leis­tungs­be­zie­hung zwi­schen Eltern und Kin­dern Ver­ein­ba­run­gen zugrun­de lie­gen, die den für die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ent­wi­ckel­ten Anfor­de­run­gen genü­gen. Sie müs­sen dem­nach klar und ein­deu­tig getrof­fen sein und nach Inhalt wie Durch­füh­rung dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen, also dem sog. Fremd­ver­gleich stand­hal­ten 12.

Danach ist ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nur gerecht­fer­tigt, wenn zur Über­zeu­gung des Gerichts fest­steht, dass der strei­ti­ge Auf­wand –im nach außen hin erkenn­ba­ren Unter­schied zu den im Rah­men der Unter­halts­ver­pflich­tung übli­chen Aus­bil­dungs­leis­tun­gen– aus­schließ­lich oder ganz über­wie­gend im Inter­es­se des Betriebs (Berufs) geleis­tet wur­de 13.

Ein ent­spre­chen­der betrieb­li­cher Anlass kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 10 vor­lie­gen, wenn Kos­ten auf­ge­wen­det wer­den, um einen betrieb­li­chen Nach­fol­ger aus­zu­bil­den 14.

Dar­an bestehen nach dem BFH-Urteil im BFHE 184, 396 15 dann Zwei­fel, wenn kei­ne Umstän­de erkenn­bar sind,

  • die den Aus­ge­bil­de­ten, vom Streit­jahr aus gese­hen, ange­sichts sei­nes Alters und sei­nes beruf­li­chen Wer­de­gangs nach objek­ti­ven Maß­stä­ben als mög­li­chen künf­ti­gen Lei­ter des Betriebs aus­wei­sen, oder
  • nach denen ein frem­der Drit­ter im ver­gleich­ba­ren Alter sowie dem­sel­ben Aus­bil­dungs­stand als künf­ti­ger Unter­neh­mens­nach­fol­ger aus­ge­sucht und in sol­cher Wei­se geför­dert wor­den wäre und sich die Unter­stüt­zung des Ange­hö­ri­gen bei sei­ner Aus- oder Fort­bil­dung damit wesent­lich und ein­deu­tig von einer typi­schen Unter­halts­leis­tung unter­schei­det.

Nach die­sen Maß­stä­ben fehlt es im Streit­fall an den Vor­aus­set­zun­gen für die aus­nahms­wei­se Zurech­nung von Aus­bil­dungs- und Wei­ter­bil­dungs­kos­ten zur betrieb­li­chen Sphä­re der GbR.

So fehlt im Streit­fall für die Annah­me einer betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen der Nach­weis, dass sie auch für frem­de Drit­te im Betrieb der GbR oder übli­cher­wei­se in ande­ren –nach Grö­ße und Bran­che– ver­gleich­ba­ren Betrie­ben getä­tigt wor­den wären.

Für den im Wesent­li­chen pri­va­ten Cha­rak­ter der vom Vater getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen spre­che, dass die Über­nah­me der Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im Wesent­li­chen auf des­sen Inter­es­se an einer Pra­xis­fort­füh­rung durch des­sen Sohn beruht habe. Die­ses Inter­es­se erge­be sich aus den abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen sowie dem Umstand, dass der Vater alters­be­dingt sei­ne kas­sen­ärzt­li­che Zulas­sung mit Ablauf des 30.09.2004 ver­lor.

Des Wei­te­ren habe sich der Vater ersicht­lich nicht ernst­haft um einen frem­den, bereits aus­ge­bil­de­ten Kie­fer­or­tho­pä­den als Nach­fol­ger bemüht. Dass die Über­nah­me der Bil­dungs­auf­wen­dun­gen nicht im Inter­es­se der GbR gele­gen habe, zei­ge auch der Umstand, dass sich die Mit­ge­sell­schaf­te­rin in der GbR nicht an den Kos­ten habe betei­li­gen wol­len und müs­sen.

Die­se gegen eine Fremd­üb­lich­keit spre­chen­den Indi­zi­en habe die GbR weder durch einen sog. inter­nen Betriebs­ver­gleich, d.h. durch Benen­nung von Ver­gleichs­fäl­len im eige­nen Betrieb, noch durch einen sog. exter­nen Betriebs­ver­gleich, d.h. durch Anga­be ihr bekann­ter oder von Berufs- oder Inter­es­sen­ver­bän­den benann­ter Ver­gleichs­fäl­le außer­halb ihres Betriebs ent­kräf­tet. Ins­ge­samt gese­hen unter­schei­de sich die Unter­stüt­zung, die der Vater sei­nem Sohn zuge­wandt habe, nicht von einer typi­schen Unter­halts­leis­tung.

Die Auf­fas­sung, die Über­nah­me der Fort­bil­dungs­kos­ten durch die GbR habe nicht ihrem betrieb­li­chen Inter­es­se, son­dern allein dem Inter­es­se des Vaters gedient, aus­schließ­lich sei­nem Sohn den Ein­tritt in den Gesell­schaf­ter­kreis der GbR zu ermög­li­chen, wird durch die Ver­ein­ba­run­gen vom 01.03.2001 sowie die Über­ein­kunft der Gesell­schaf­ter unter­stri­chen, dass nur der Vater die Aus­bil­dungs­kos­ten zu tra­gen hat­te. Über­dies war nach dem Gesell­schafts­ver­trag vom 27.05.2004 ein Ent­gelt für die Über­nah­me des Gesell­schaf­ter­an­teils durch den Sohn nicht vor­ge­se­hen und damit ersicht­lich ein unent­gelt­li­cher Über­gang des Anteils auf den Begüns­tig­ten der Aus­bil­dung ange­strebt, so dass eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Aus­bil­dungs­kos­ten auch nicht aus einer beab­sich­tig­ten Unter­neh­mens­nach­fol­ge 16 oder der Alters­ver­sor­gung des wei­chen­den Gesell­schaf­ters her­ge­lei­tet wer­den kann.

Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Soh­nes

Schließ­lich kön­nen die Auf­wen­dun­gen auch nicht –wie mit dem Hilfs­an­trag der GbR gel­tend gemacht– als vor­weg­ge­nom­me­ne Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Soh­nes (wegen sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung in den Fol­ge­jah­ren) in der Gewinn­ermitt­lung der GbR für das Streit­jahr berück­sich­tigt wer­den. Denn der Sohn war im Streit­zeit­raum noch nicht an der GbR betei­ligt.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung sind ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te dann fest­zu­stel­len, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind.

Danach kön­nen grund­sätz­lich Auf­wen­dun­gen von Per­so­nen, die im Fest­stel­lungs­zeit­raum nicht an einer bereits wer­bend täti­gen Gesell­schaft betei­ligt sind, nicht Gegen­stand der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung der Ein­künf­te die­ser Gesell­schaft sein 17.

Dem­entspre­chend kön­nen weder nach­träg­li­che gewerb­li­che Ein­künf­te eines frü­he­ren Gesell­schaf­ters Gegen­stand des ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­rens sein noch sind ein­tre­ten­den Gesell­schaf­tern –wie hier– Ergeb­nis­se frü­he­rer Fest­stel­lungs­zeit­räu­me zuzu­rech­nen 18.

Viel­mehr sind die Auf­wen­dun­gen allen­falls in der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Soh­nes für das Streit­jahr zu erfas­sen, sofern die Aus­bil­dungs­kos­ten nach der Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten der Ände­run­gen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12.2011 19 auf­grund des BFH-Urteils vom 28. Juli 2001 20 als Wer­bungs­kos­ten zu beur­tei­len sind und dem Sohn die Auf­wen­dun­gen sei­nes Vaters unter dem Gesichts­punkt des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges zuge­rech­net wer­den könn­ten 21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2012 – VIII R 49/​10

  1. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/​08, BFHE 227, 31, BSt­Bl II 2010, 337, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782; BFH, Urtei­le vom 24.02.2000 – IV R 75/​98, BFHE 191, 301, BSt­Bl II 2000, 314, und in BFHE 227, 31, BSt­Bl II 2010, 337[]
  3. BFH, Urteil vom 10.05.1966 – I 290/​63, BFHE 86, 297, BSt­Bl III 1966, 490[]
  4. BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 38/​97, BFHE 193, 553, BSt­Bl II 2001, 132, m.w.N; BFH, Beschluss vom 06.06.2007 – X B 142/​06[]
  5. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 193, 553, BSt­Bl II 2001, 132[]
  6. BFH, Urteil vom 14.12.1990 – III R 92/​88, BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305[]
  7. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 – VIII B 70/​98, BFH/​NV 1999, 1460[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305; vgl. auch Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 4 Rz E 1200 "Aus­bil­dungs­kos­ten"[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.12.1994 – X R 215/​93, BFH/​NV 1995, 671[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305[][]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.11.1967 – IV 1/​65, BFHE 91, 81, BSt­Bl II 1968, 263, und vom 19.11.1985 – VIII R 4/​83, BFHE 145, 375, BSt­Bl II 1986, 289, unter 2.d; auch unter dem Gesichts­punkt vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge: Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847, unter C.I.1.; u.U. inso­weit abwei­chend, aber nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich: BFH, Urteil in BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305, unter 2.; zur ent­spre­chen­den Zuord­nung von Schuld­zin­sen zur Pri­vat­sphä­re bei Schen­kun­gen und Dar­le­hen an Ange­hö­ri­ge im Zusam­men­hang mit der Unter­neh­mens­nach­fol­ge: BFH, Urteil vom 31.07.2002 – X R 103/​96, BFH/​NV 2003, 26[]
  12. inso­weit eben­so BFH, Urtei­le in BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305; vom 29.10.1997 – X R 129/​94, BFHE 184, 369, BSt­Bl II 1998, 149[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 184, 369, BSt­Bl II 198, 149, m.w.N.[]
  14. ein­schrän­kend Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se 2010, H 4.8: nur bei im Betrieb mit­ar­bei­ten­den Kin­dern[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 184, 369, BSt­Bl II 1998, 149[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 190, BSt­Bl II 1991, 305; in BFHE 184, 369, BSt­Bl II 1998, 149[]
  17. so zu vor dem Fest­stel­lungs­zeit­raum aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­tern BFH, Urtei­le vom 01.10.1992 – IV R 130/​90, BFHE 170, 36, BSt­Bl II 1993, 574; vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532; zu dem hier nicht gege­be­nen Aus­nah­me­fall einer voll­be­en­de­ten Gesell­schaft und nach­träg­li­cher Ein­künf­te ihrer Gesell­schaf­ter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VIII R 18/​92, BFHE 180, 79, BSt­Bl II 1996, 291[]
  18. BFH, Urteil vom 10.12.1992 – XI R 45/​88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538[]
  19. BGBl I 2011, 2592[]
  20. BFH, Urteils vom 28.07.2011 – VI R 38/​10, BFHE 234, 279, BSt­Bl II 2012, 561, mit Anmer­kung Ismer, FR 2011, 846[]
  21. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.09.2010 – IX R 42/​09, BFHE 230, 567, BSt­Bl II 2011, 271[]