Es ist Sache des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode es sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Um es der Revisionsinstanz -beschränkt auf die Überprüfung von Rechtsfehlern- zu ermöglichen, die Schätzung nachzuvollziehen, hat das Finanzgericht allerdings darzulegen, dass und wie es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO gibt dem Finanzgericht eine eigene Schätzungsbefugnis. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln1.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Im Wesentlichen gelten für eine Schätzung folgende Maßstäbe:
Die Schätzung i.S. des § 162 Abs. 1 AO gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der Bundesfinanzhof als Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist2. Dies gilt auch für die Beantwortung der Frage, welche Schätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen3. Deshalb kann -sofern nicht in Bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind- eine Schätzung revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt4. Ist dies der Fall, so bleibt der vom Finanzgericht ermittelte Wert auch dann maßgeblich, wenn ein anderer Wert gleichermaßen oder sogar besser begründbar erscheint5.
Nach ständiger Rechtsprechung müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein6. Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem Finanzgericht Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen7. Für die Revisionsinstanz -beschränkt auf die Überprüfung von Rechtsfehlern8- muss es möglich sein, die Schätzung nachzuvollziehen, um zu überprüfen, ob das Finanzgericht bei der Tatsachenfeststellung und der Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist. Das Finanzgericht hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat9.
Der BFH hat wiederholt den Grundsatz bestätigt, dass das Finanzamt -und damit gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO auch das Finanzgericht- in der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist10. Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen11. Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode12. Weder das Finanzamt noch das Finanzgericht sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern13.
Aus § 5 AO in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des Finanzamtes bzw. Finanzgericht bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 60 f., m.w.N.). Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2021 – IV R 1/18
- z.B. BFH, Urteile vom 25.03.2015 – X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 34; vom 12.12.2017 – VIII R 5/14, Rz 38, jeweils m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 22.07.2010 – IV R 30/08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 03.12.2019 – X R 5/18, Rz 101[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile in BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 16.12.2015 – IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30; vom 17.08.2017 – IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 21; vom 13.02.2019 – XI R 41/17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717, Rz 19; vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 34; vom 03.12.2019 – X R 5/18, Rz 101; vom 21.04.2021 – XI R 42/20, BFHE 273, 149, Rz 21[↩]
- BFH, Beschluss vom 20.12.2012 – IV B 12/12, Rz 7[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; vom 17.06.2020 – X R 26/18, Rz 23[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; BFH, Beschlüsse vom 02.06.2014 – III B 101/13, Rz 11; vom 26.02.2018 – X B 53/17, Rz 7[↩]
- vgl. auch z.B. BFH, Urteil vom 10.06.2021 – IV R 2/19, Rz 26, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 52; vom 17.06.2020 – X R 26/18, Rz 23, jeweils m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Beschlüsse vom 07.02.2017 – X B 79/16, Rz 25; vom 21.07.2017 – X B 167/16, Rz 18[↩]
- z.B. BFH, Beschlüsse vom 13.09.2016 – X B 146/15, Rz 16; vom 21.07.2017 – X B 167/16, Rz 18[↩]
- BFH, Beschluss vom 14.05.2013 – X B 176/12, Rz 21, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 13.09.2016 – X B 146/15, Rz 16[↩]
