Doppelstöckige Personengesellschaft – und der Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft

Sind Gesellschaftszweck und tatsächliche Betätigung einer Personengesellschaft als Obergesellschaft (allein) auf die Beteiligung an gewerblich tätigen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften gerichtet, so ist für die Bestimmung des Beginns der werbenden Tätigkeit der Obergesellschaft an den Beginn der werbenden Tätigkeit der Untergesellschaft(en) anzuknüpfen.

Doppelstöckige Personengesellschaft – und der Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft

Allein der Umstand, dass die Obergesellschaft für den Erwerb der Beteiligungen eingeworbene Gelder auf einem Kontokorrent- oder Termingeldkonto bei einer Bank angelegt hat, rechtfertigt noch nicht die Annahme des Beginns des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG. Vielmehr ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls der Beginn der werbenden Tätigkeit von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist1. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer.

Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit2. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann3. Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt.

Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein4.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit5.

Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter6.

Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt7. Denn auch hierbei handelt es sich um ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), weil die Tätigkeit der Personengesellschaft in Folge der steuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt. Nachdem die Tätigkeit einer gewerblich geprägten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht die Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit voraussetzt, hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei einer solchen Personengesellschaft indes nicht davon ab, dass diese die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Vielmehr ist hier für den Beginn des Gewerbebetriebs (nur) auf den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen8, so dass die (sachliche) Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit der Aufnahme ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich auch hier nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann gleichfalls -als Indiz- auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Letztlich maßgeblich ist auch bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit.

Diese Grundsätze gelten indes -worauf der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 ausdrücklich hingewiesen hat- nicht für eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften, denn diese ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Erzielung nichtgewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist auch nicht -wie es wohl das Finanzgericht angenommen hat- in der Zeit vor der Aufnahme ihrer originär gewerblichen Tätigkeit als gewerblich geprägte Gesellschaft anzusehen, denn sonst führten -entgegen den vorstehenden Grundsätzen- bereits (vermögensverwaltende) Tätigkeiten einer solchen Gesellschaft vor dieser Zeit regelmäßig zur Annahme eines stehenden Gewerbebetriebs. Insoweit hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 ausgeführt, dass eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft anzusehen ist. Dies führt im Übrigen auch nicht zu einer Ungleichbehandlung von Personengesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG mit originär gewerblicher Tätigkeit gegenüber solchen mit bloß vermögensverwaltender Tätigkeit. Denn für Zwecke der Gewerbesteuer ist die GmbH & Co. KG mit originär gewerblicher Tätigkeit mit anderen Personengesellschaften mit originär gewerblicher Tätigkeit gleich zu behandeln. Dass die Einbeziehung der gewerblich geprägten Personengesellschaft in die Gewerbesteuerpflicht auf einer eigenständigen, verfassungsrechtlich unbedenklichen Entscheidung des Gesetzgebers beruht, hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 deutlich gemacht.

Nach diesen Maßstäben verneinte der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall, dass die Obergesellschaft als gewerblich geprägte Personengesellschaft schon mit der Aufnahme einer vermögensverwaltenden Tätigkeit in Gestalt der verzinslichen Anlage des eingeworbenen Kommanditkapitals auf einem Kontokorrent- bzw. Termingeldkonto spätestens seit dem 30.11.2005 einen Gewerbebetrieb unterhalten habe. Denn die Obergesellschaft hat in der Rechtsform der GmbH & Co. KG entsprechend ihrem Gesellschaftszweck originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Die für gewerblich geprägte, vermögensverwaltende Personengesellschaften geltenden Grundsätze finden deshalb auf die Obergesellschaft keine Anwendung, ungeachtet der Frage, inwieweit auch bei einer vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft Vorbereitungshandlungen vom Beginn ihrer werbenden Tätigkeit abzugrenzen sind.

Gesellschaftszweck der Obergesellschaft und auch tatsächlich verfolgter Gegenstand ihrer Tätigkeit ist vorliegend der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an gewerblich tätigen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften (Zielfonds). Soweit sich die Obergesellschaft nach dem Gesellschaftsvertrag an anderen Unternehmungen gleicher oder ähnlicher Branchen beteiligen sowie eigenes oder fremdes Vermögen verwalten kann, lässt sich dem Finanzgericht, Urteil -von den Feststellungen zu den streitbefangenen Bankguthaben abgesehen- nicht entnehmen, dass die Obergesellschaft dem nachgekommen wäre. Einkünfte aus Kapitalanlagen werden im Beteiligungsprospekt der Obergesellschaft nicht erwähnt.

Ausgehend hiervon kann im Streitfall zunächst ausgeschlossen werden, dass die Obergesellschaft mehrere Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG nacheinander betrieben hat, wobei ein erster Gewerbebetrieb auf eine bloß vermögensverwaltende Tätigkeit in der Gestalt von Kapitalanlagen gerichtet gewesen sein könnte und erst ein zweiter Gewerbebetrieb auf die Beteiligung an den Zielfonds. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht war die tatsächliche Tätigkeit der Obergesellschaft vor ihrer Beteiligung an einem ersten Zielfonds ausschließlich auf die Einwerbung von Kapital zur Finanzierung der ihren Kommanditisten (Anlegern) versprochenen Beteiligungen gerichtet. Dies korrespondiert mit dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gesellschaftszweck der Beteiligung an Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften. Eine sonstige, davon selbständig zu betrachtende Zweckverfolgung der Obergesellschaft ist nicht zu erkennen, auch soweit sie Gelder zur Finanzierung der Beteiligungen zwischenzeitlich auf Konten bei der Bank “geparkt” hat. Insbesondere lässt sich allein aus der gesellschaftsvertraglichen Bestimmung, dass die Obergesellschaft eigenes oder fremdes Vermögen verwalten dürfe, nicht herleiten, dass jegliche Form von Bankguthaben einem über die Beteiligungen an den Zielfonds hinausgehenden, eigenständigen Gesellschaftszweck gedient haben könnte. Weder war den Anlegern versprochen worden, deren Gelder in Kapitalanlagen zu investieren, noch ist dies nach dem tatsächlichen Geschehen losgelöst von der Verwirklichung der angekündigten Beteiligungen erfolgt. Danach ist auszuschließen, dass eine Vermögensverwaltung in der Gestalt von Kapitalanlagen in Folge einer gewerblichen Prägung der Obergesellschaft zu einem weiteren (früheren) Gewerbebetrieb geführt haben könnte.

Bei einem einheitlichen Betrieb der Obergesellschaft scheidet jedoch die Annahme eines auf einer gewerblichen Prägung der Obergesellschaft beruhenden Gewerbebetriebs aus. Denn als Mitunternehmerin der jeweiligen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften erzielte die Obergesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte. Die für vermögensverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaften entwickelten Maßstäbe sind deshalb aus den vorgenannten Gründen auf die Obergesellschaft nicht anzuwenden.

Danach scheidet auch aus, dass der Gewerbebetrieb der Obergesellschaft (zwingend) bereits mit der Anlage der bei ihren Kommanditisten eingeworbenen Gelder begonnen hat. Vielmehr ist im Streitfall für die Frage des Beginns der (sachlichen) Gewerbesteuerpflicht der originär gewerblich tätigen Obergesellschaft deren Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen der Obergesellschaft abzugrenzen. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls ist für den Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft frühestens an den Zeitpunkt anzuknüpfen, in dem der erste Schiffsfonds, an dem sich die Obergesellschaft ihrem (ausschließlichen) Gesellschaftszweck entsprechend beteiligt hat, seinen Gewerbebetrieb begonnen hat.

Waren Gesellschaftszweck und die ihm entsprechende tatsächliche Betätigung der Obergesellschaft auf die Beteiligung an gewerblich tätigen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften gerichtet, so ist Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Beginns der werbenden Tätigkeit der Obergesellschaft der Beginn der werbenden Tätigkeit derjenigen Untergesellschaft (Zielfonds), an die erstmals ein Schiff von der Werft abgeliefert worden ist. Im hier entschiedenen Fall gehörte jedem Zielfonds ein neu hergestelltes Container- oder Schwergutschiff. Dabei lässt der hier bislang festgestellte Sachverhalt keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennen, dass eine Untergesellschaft (vorrangig) die Veräußerung und nicht den Betrieb des jeweiligen Schiffs beabsichtigt hätte. Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaft jedoch vorrangig der Betrieb des Schiffs, so können betriebliche Leistungen von dieser Gesellschaft erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden; gewerbesteuerlich relevante Unternehmenserträge dieser Gesellschaft können bis zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen9. Dies bedeutet für eine originär gewerblich tätige Obergesellschaft mit dem Gesellschaftszweck und Tätigkeitsgegenstand der Obergesellschaft, dass auch sie frühestens ab diesem Zeitpunkt gewerbesteuerlich relevante Erträge als Mitunternehmerin (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der Untergesellschaft erzielen kann. Da vorliegend das erste Schiff an eine Untergesellschaft am 24.03.2006 von der Werft abgeliefert worden ist, bestimmt sich hiernach auch der Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft frühestens nach diesem Zeitpunkt.

Die vorgenannte Bestimmung des frühesten Beginns der werbenden Tätigkeit der Obergesellschaft wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Obergesellschaft vor dem genannten Zeitpunkt die streitbefangenen Kapitalanlagen getätigt hat. Denn insoweit handelt es sich unter den festgestellten Umständen des Streitfalls um gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtliche Vorbereitungshandlungen. Dies folgt daraus, dass es sich bei den von der Obergesellschaft vorübergehend auf einem Kontokorrent- bzw. Termingeldkonto “geparkten” Geldern sämtlich um bei ihren Kommanditisten eingeworbene Anlagebeträge gehandelt hat, die später von der Obergesellschaft geschäftsplanmäßig zur Beteiligung an den Zielfonds eingesetzt worden sind. Dass die Obergesellschaft hierbei auch Zinserträge erzielt hat, begründet unter den Umständen des Streitfalls noch keine werbende Tätigkeit der Obergesellschaft, weil die Erzielung von Kapitalerträgen mittels der Anlagegelder weder Geschäftszweck noch Gegenstand der Tätigkeit der Obergesellschaft war. Vielmehr handelte es sich um eine beiläufige Folge der finanztechnischen Abwicklung und Verwaltung des eingeworbenen Kommanditkapitals vor dessen Investition in die von der Obergesellschaft ihren Kommanditisten versprochenen Beteiligungen an Ein-Schiffs-Gesellschaften. Dass es für die Obergesellschaft wirtschaftlich sinnvoll und vorteilhaft war, eine zeitweise Verzinsung der zu investierenden Gelder zu erreichen, steht dieser Würdigung nicht entgegen, weil die streitbefangene Kapitalanlage unter den Umständen des Streitfalls nur ein “Durchgangsstadium” zur geschäftsplanmäßigen Investition in verschiedene Beteiligungen darstellt. Dies belegt auch der Umstand, dass sich die Obergesellschaft vorliegend zeitnah bzw. zeitgleich zur Einwerbung der Kommanditeinlagen an den Zielfonds beteiligt hat.

Bei der Prüfung, ob die von der Obergesellschaft gezahlten Provisionen bei dieser zu sofort aufwandswirksamen Betriebsausgaben führen, ist die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu berücksichtigen, dass bei geschlossenen Fonds, die originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, alle Aufwendungen, die Anleger leisten, die sich aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen, als Anschaffungskosten der von der Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind10. Daran ändert nichts, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft -hier die Beteiligungen der Obergesellschaft an den Zielfonds- kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut ist, sondern dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert11.

Insoweit ist auch zu prüfen, ob die Zinseinnahmen als (ggf. auch vorweggenommene) Sonderbetriebseinnahmen der mittelbar beteiligten Gesellschafter bei den Untergesellschaften (Zielfonds) zu qualifizieren sind. Dies hätte zur Folge, dass diese Einnahmen aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinnermittlung der Obergesellschaft als Obergesellschaft, sondern bereits bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft(en) zu erfassen wären12. Insoweit ist zu beurteilen, ob die bei der Bank angelegten, bei den Kommanditisten der Obergesellschaft eingeworbenen Gelder als streng zweckgebunden -nämlich nur zur Verwendung für den Erwerb der Beteiligungen- anzusehen sind und ob sie deshalb ähnlich wie Sondervergütungen für die Hingabe eines Darlehens des mittelbar beteiligten Gesellschafters an die Untergesellschaft13 zu behandeln sein könnten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 1/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10/12, Rz 24; außerdem hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 20, m.w.N. []
  2. ständige Rechtsprechung: BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21, m.w.N. []
  3. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 22, m.w.N. []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; und vom 22.01.2015 – IV R 10/12, Rz 28 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 23, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 []
  8. näher hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10/12, Rz 31, m.w.N. []
  10. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; speziell zu Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital nochmals BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 36/08; bestätigend BFH, Urteil vom 14.03.2012 – X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498, Rz 43 []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 18, m.w.N.; näher dazu z.B. Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15 EStG Rz 643 []
  12. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 29, m.w.N. []
  13. vgl. dazu HHR/Rätke, § 15 EStG Rz 632 []