EÜR – Die unbe­lieb­te Anla­ge zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

Die Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR beruht nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auf einer wirk­sa­men Rechts­grund­la­ge. Betriebs­in­ha­ber, die ihren Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­teln, sind mit­hin ver­pflich­tet, der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung seit 2005 eine Gewinn­ermitt­lung auf einem amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Vor­druck bei­zu­fü­gen. Die­ser Vor­druck – von der Finanz­ver­wal­tung als „Anla­ge EÜR" bezeich­net – sieht eine stan­dar­di­sier­te Auf­schlüs­se­lung der Betriebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben vor, die zu bes­se­ren Kon­troll- und Ver­gleichs­mög­lich­kei­ten füh­ren soll.

EÜR – Die unbe­lieb­te Anla­ge zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

Geklagt in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat­te ein Schmied. Er hat­te sei­ner Steu­er­erklä­rung die von einem gro­ßen deut­schen Buch­füh­rungs­un­ter­neh­men erstell­te Gewinn­ermitt­lung bei­gefügt und auf die nach­träg­li­che Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes, die Anla­ge EÜR ein­zu­rei­chen, argu­men­tiert, zu mehr sei er nicht ver­pflich­tet. Die Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR ist nicht im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz gere­gelt, son­dern in § 60 Abs. 4 ESt­DV.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt hat­te der Kla­ge noch statt­ge­ge­ben, da es nicht aus­rei­chend sei, dass nur der Ver­ord­nungs­ge­ber, nicht aber der Par­la­ments­ge­setz­ge­ber tätig gewor­den war. Die Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR sei daher nicht wirk­sam begrün­det wor­den.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt: Nach sei­ner Auf­fas­sung konn­te die Pflicht wirk­sam durch eine Rechts­ver­ord­nung begrün­det wer­den. Ins­be­son­de­re besteht dafür in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG eine aus­rei­chen­de Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge. Nach die­ser Vor­schrift kön­nen Rechts­ver­ord­nun­gen über die Unter­la­gen, die den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bei­zu­fü­gen sind, erlas­sen wer­den, soweit dies zur Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung oder zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens erfor­der­lich ist. Bei­de Zwe­cke sind hier erfüllt. Die Stan­dar­di­sie­rung führt zu bes­se­ren Kon­troll- und Ver­gleichs­mög­lich­kei­ten der Finanz­ver­wal­tung und trägt damit zur Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung bei. Auch bewirkt die Stan­dar­di­sie­rung zumin­dest im Bereich der Finanz­ver­wal­tung eine Ver­ein­fa­chung des Ver­fah­rens. Die Ent­schei­dung zur Ein­füh­rung der Anla­ge EÜR ist nicht so wesent­lich, dass sie aus­schließ­lich vom Par­la­ments­ge­setz­ge­ber hät­te getrof­fen wer­den dür­fen.

§ 60 Abs. 4 ESt­DV stellt eine wirk­sa­me Rechts­grund­la­ge für die Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR dar.

Wird eine Rechts­ver­ord­nung durch den Par­la­ments­ge­setz­ge­ber geän­dert, braucht das Zitier­ge­bot des Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG nicht befolgt zu wer­den.

Die Auf­for­de­rung zur Ein­rei­chung der Anla­ge EÜR ist ein anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt.

Weder durch § 60 Abs. 4 ESt­DV noch durch die Anla­ge EÜR wird eine neue Form der Gewinn­ermitt­lung ein­ge­führt.

Die in § 60 Abs. 4 ESt­DV ent­hal­te­ne Pflicht zur Bei­fü­gung einer Gewinn­ermitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck ist ver­hält­nis­mä­ßig; sie ist ins­be­son­de­re zur Errei­chung der ver­folg­ten Zwe­cke (Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens) geeig­net.

Anfor­de­rung der Anla­ge EÜR als anfecht­bas­rer Ver­wal­tungs­akt[↑]

Die Kla­ge war zuläs­sig und als Anfech­tungs­kla­ge statt­haft. Ins­be­son­de­re han­delt es sich bei der in der Anla­ge zum Fest­stel­lungs­be­scheid ent­hal­te­nen Auf­for­de­rung, die Anla­ge EÜR inner­halb von vier Wochen nach­zu­rei­chen, um einen anfecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt.

In Tei­len der instanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung sowie der Lite­ra­tur wird der Rege­lungs­ge­halt einer Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung bzw. zur Ein­rei­chung bestimm­ter Unter­la­gen und damit das Vor­lie­gen eines Ver­wal­tungs­ak­tes- ver­neint, wenn sich die Steu­er­erklä­rungs­pflicht bzw. die Pflicht zur Bei­fü­gung bestimm­ter Unter­la­gen als sol­che bereits aus dem Gesetz ergibt 1. Dies wäre vor­lie­gend ange­sichts der Vor­schrift des § 60 Abs. 4 ESt­DV – des­sen Wirk­sam­keit unter­stellt – der Fall.

Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung stellt indes auch eine geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­de Auf­for­de­rung zur Ein­rei­chung von Unter­la­gen, die der Steu­er­erklä­rung bei­zu­fü­gen sind, einen Ver­wal­tungs­akt dar 2. Denn das für die Unter­schei­dung zwi­schen einem Ver­wal­tungs­akt und einer blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lung ent­schei­den­de Kri­te­ri­um ist im Steu­er­recht die Erzwing­bar­keit der Maß­nah­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 328 ff. AO 3. Erzwing­bar sind gemäß §§ 328 ff. AO aber allein Ver­wal­tungs­ak­te. Die abs­trak­te Pflicht zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen oder zur Bei­fü­gung bestimm­ter Unter­la­gen kann daher nicht bereits als sol­che mit Zwangs­mit­teln durch­ge­setzt wer­den; sie bedarf viel­mehr einer Kon­kre­ti­sie­rung und Indi­vi­dua­li­sie­rung durch einen Ver­wal­tungs­akt, der erst die Grund­la­ge für den Ein­satz von Zwangs­mit­teln dar­stel­len kann.

Die blo­ße Erin­ne­rung an die Befol­gung einer frü­he­ren Auf­for­de­rung zur Ein­rei­chung von Unter­la­gen zur Steu­er­erklä­rung stellt hin­ge­gen man­gels Rege­lungs­ge­halts kei­nen Ver­wal­tungs­akt dar 4.

Die Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes an den Klä­ger, die Anla­ge EÜR nach­zu­rei­chen, ist recht­mä­ßig. Die­ses Ver­lan­gen beruht auf einer wirk­sa­men Rechts­grund­la­ge und ist auch im Übri­gen zu Recht ergan­gen.

Wirk­sa­me Rechts­grund­la­ge für die Anla­ge EÜR[↑]

Rechts­grund­la­ge für die an den Klä­ger gerich­te­te Auf­for­de­rung ist § 60 Abs. 4 ESt­DV. Danach ist der Steu­er­erklä­rung eine Gewinn­ermitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck bei­zu­fü­gen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben ermit­telt wird. Den Steu­er­erklä­run­gen müs­sen die Unter­la­gen bei­gefügt wer­den, die nach den Steu­er­ge­set­zen zu denen auch der im Ran­ge einer Rechts­ver­ord­nung ste­hen­de § 60 Abs. 4 ESt­DV gehört- vor­zu­le­gen sind (§ 150 Abs. 4 Satz 1 AO).

Die Vor­schrift des § 60 Abs. 4 ESt­DV beruht auf einer Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge, die ihrer­seits ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Auch die Rechts­ver­ord­nung ist for­mell und mate­ri­ell ver­fas­sungs­ge­mäß.

Ver­fas­sungs­ge­mä­ße Rechts­grund­la­ge

For­mellge­setz­li­che Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für § 60 Abs. 4 ESt­DV ist die Vor­schrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Danach wird die Bun­des­re­gie­rung ermäch­tigt, mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes zur Durch­füh­rung des EStG Rechts­ver­ord­nun­gen zu erlas­sen, soweit dies zur Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit bei der Besteue­rung … oder zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens erfor­der­lich ist, und zwar u.a. über die den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bei­zu­fü­gen­den Unter­la­gen.

Die genann­te Norm ent­hält i.S. von Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG eine hin­rei­chen­de Bestim­mung von Inhalt, Zweck und Aus­maß der erteil­ten Ermäch­ti­gung. Inhalt der Ermäch­ti­gung ist die Fest­le­gung der den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bei­zu­fü­gen­den Unter­la­gen. Ihr Zweck liegt in der Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung oder der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Das Aus­maß der Ermäch­ti­gung wird zwar in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht aus­drück­lich genannt; die Gren­zen der Ermäch­ti­gung las­sen sich inso­weit aber ihrem Inhalt und Zweck ent­neh­men. Danach geht das Aus­maß der Ermäch­ti­gung hier nicht über das zur Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung oder der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens Erfor­der­li­che hin­aus.

Sons­ti­ge Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge sind weder vom Finanz­ge­richt noch den Betei­lig­ten vor­ge­bracht wor­den noch sonst ersicht­lich.

For­mel­le Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rechts­ver­ord­nung

§ 60 Abs. 4 ESt­DV ist was weder vom Finanz­ge­richt noch von den Betei­lig­ten ange­spro­chen wor­den ist- for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß. Weder der Norm­er­lass durch einen nicht in Art. 80 Abs. 1 GG genann­ten Norm­ge­ber noch die ent­ge­gen Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG- unter­blie­be­ne Zitie­rung der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge füh­ren zur Annah­me eines durch­grei­fen­den for­mel­len Man­gels. Der Bun­des­rat hat zuge­stimmt.

Die Rechts­ver­ord­nung ist inso­weit zwar nicht durch einen der in Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 4 GG genann­ten exe­ku­tivi­schen Norm­ge­ber erlas­sen wor­den, son­dern durch den par­la­men­ta­ri­schen Gesetz­ge­ber selbst. Ein sol­ches Ver­fah­ren ist aber nicht gene­rell unzu­läs­sig. Wegen der Ein­zel­hei­ten nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die aus­führ­li­chen Dar­le­gun­gen im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13. Sep­tem­ber 2005 5 Bezug.

Die vom BVerfG 6 genann­ten ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend gege­ben: So darf der Par­la­ments­ge­setz­ge­ber eine Ver­ord­nung nur ändern, wenn es sich um eine Anpas­sung han­delt, die im Rah­men der ander­wei­ti­gen- Ände­rung eines Sach­be­reichs durch den Gesetz­ge­ber liegt. Dies ist hier der Fall, da mit dem Klein­un­ter­neh­mer­för­de­rungs­ge­setz (Klein­Unt­FördG) 7 an meh­re­ren Stel­len im for­mel­len Gesetz 8 Ände­run­gen in Bezug auf Klein­un­ter­neh­mer, ins­be­son­de­re Erleich­te­run­gen bei den Buch­füh­rungs­pflich­ten, vor­ge­nom­men wor­den sind. Das Ver­fah­ren nach Art. 76 ff. GG ist ein­ge­hal­ten wor­den. Zwar ist auch der par­la­men­ta­ri­sche Gesetz­ge­ber, der selbst eine Ver­ord­nung ändert, an die Gren­zen der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge gebun­den 9. Die­se Gren­zen sind aber beach­tet wor­den.

Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG ist in der Ver­ord­nung aller­dings die Rechts­grund­la­ge (Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge) anzu­ge­ben. Die­ses Zitier­ge­bot ist bei der Anfü­gung des § 60 Abs. 4 ESt­DV durch das Klein­Unt­FördG nicht beach­tet wor­den. Sei­ne Ein­hal­tung ist bei Ver­ord­nun­gen, die durch den Par­la­ments­ge­setz­ge­ber erlas­sen wer­den, indes ent­behr­lich.

Zweck des Zitier­ge­bots ist es, die Dele­ga­ti­on von Recht­set­zungs­kom­pe­ten­zen auf die Exe­ku­ti­ve in ihren gesetz­li­chen Grund­la­gen ver­ständ­lich und kon­trol­lier­bar zu machen. Es soll die Fest­stel­lung ermög­li­chen, ob der Ver­ord­nungs­ge­ber beim Erlass der Rege­lun­gen von einer gesetz­li­chen Ermäch­ti­gung über­haupt hat Gebrauch machen wol­len. Die Exe­ku­ti­ve muss sich selbst durch Anga­be der von ihr in Anspruch genom­me­nen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge des ihr auf­ge­ge­be­nen Norm­set­zungs­pro­gramms ver­ge­wis­sern und hat sich auf die­ses zu beschrän­ken. Dane­ben dient Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG der Offen­le­gung des Ermäch­ti­gungs­rah­mens gegen­über dem Adres­sa­ten der Ver­ord­nung, dem die Kon­trol­le ermög­licht wer­den soll, ob die Ver­ord­nung mit dem ermäch­ti­gen­den Gesetz über­ein­stimmt 10.

Zumin­dest die erst­ge­nann­ten Zwe­cke des Zitier­ge­bots sind bei Rechts­ver­ord­nun­gen, die nicht durch die Exe­ku­ti­ve, son­dern im par­la­men­ta­ri­schen Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren gemäß Art. 76 ff. GG erlas­sen wer­den, allen­falls von abge­schwäch­ter Bedeu­tung. Denn einer Ver­ge­wis­se­rung der Exe­ku­ti­ve über den ihr zuste­hen­den, beschränk­ten Norm­set­zungs­rah­men bedarf es nicht, wenn die Norm­set­zung gar nicht durch die Exe­ku­ti­ve erfolgt.

Soweit in der Lite­ra­tur dar­über hin­aus ange­führt wird, das Zitier­ge­bot die­ne auch der erleich­ter­ten Abgren­zung zwi­schen den Hand­lungs­for­men der Rechts­ver­ord­nung einer­seits und der Ver­wal­tungs­vor­schrift ande­rer­seits 11, hat die­ser Gesichts­punkt bei sol­chen Ver­ord­nun­gen, die im par­la­men­ta­ri­schen Ver­fah­ren erlas­sen wer­den, erkenn­bar kei­ne Bedeu­tung.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann dann allein der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ergän­zend genann­te Gesichts­punkt der ver­bes­ser­ten Mög­lich­keit einer Kon­trol­le durch die Adres­sa­ten ein for­ma­les Fest­hal­ten am Zitier­ge­bot bei Ver­ord­nun­gen, die wie ein Par­la­ments­ge­setz erlas­sen wer­den, nicht recht­fer­ti­gen. Ent­spre­chend hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur par­al­le­len- Fra­ge der Not­wen­dig­keit einer Zustim­mung des Bun­des­ra­tes zu Rechts­ver­ord­nun­gen ent­schie­den, dass eine Zustim­mungs­be­dürf­tig­keit nicht schon dann besteht, wenn die Rechts­ver­ord­nung auf­grund eines Bun­des­ge­set­zes erlas­sen wird, das sei­ner­seits der Zustim­mung des Bun­des­ra­tes bedarf (so Art. 80 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 4 GG), son­dern sich dies allein nach den Regeln für die Zustim­mungs­be­dürf­tig­keit förm­li­cher Geset­ze beur­teilt 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht sich in sei­ner Auf­fas­sung dadurch bestärkt, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Anfü­gung von § 6 Abs. 1 Satz 4 Nr. 6 der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung (BPflV) durch das Bei­trags­satz­si­che­rungs­ge­setz vom 23.12.2002 13 trotz einer inten­si­ven Prü­fung der for­mel­len Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Ver­ord­nung nicht bean­stan­det hat, obwohl in dem genann­ten Ände­rungs­ge­setz die for­mellge­setz­li­che Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für die Ergän­zung der BPflV – eben­so wie bei der Anfü­gung des § 60 Abs. 4 ESt­DV durch das Klein­Unt­FördG – nicht ange­ge­ben wor­den ist 14. Im Son­der­vo­tum zwei­er Rich­ter zu der genann­ten Ent­schei­dung 15 wird die feh­len­de Anwen­dung des Zitier­ge­bots als "inkon­se­quent" gerügt, was im Umkehr­schluss zeigt, dass die Ent­schei­dung der Senats­mehr­heit des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auf einer bewuss­ten Nicht­an­wen­dung des Zitier­ge­bots auf Rechts­ver­ord­nun­gen, die im par­la­men­ta­ri­schen Ver­fah­ren erlas­sen wer­den, beruht.

Der Bun­des­rat hat zuge­stimmt; die Not­wen­dig­keit der Zustim­mung beruht nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen zwar nicht auf Art. 80 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 4 GG, wohl aber auf Art. 105 Abs. 3 i.V.m. Art. 106 Abs. 3 GG.

Mate­ri­el­le Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rechts­ver­ord­nung

§ 60 Abs. 4 ESt­DV ist auch mate­ri­ell ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Vor­schrift hält sich inner­halb des durch die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge gezo­ge­nen Rah­mens. Sie wahrt die Anfor­de­run­gen sowohl des Par­la­ments­vor­be­halts als auch des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Die in § 60 Abs. 4 ESt­DV getrof­fe­ne Anord­nung über­schrei­tet nicht den durch ihre for­mellge­setz­li­che Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge gezo­ge­nen Rah­men.

Grund­vor­aus­set­zung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass die auf­grund die­ser Vor­schrift zu erlas­sen­den Rechts­ver­ord­nun­gen "zur Durch­füh­rung die­ses Geset­zes" die­nen. Dies ist bei der Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR, einer stan­dar­di­sier­ten Form der in § 4 Abs. 3 EStG vor­ge­se­he­nen ver­ein­fach­ten Gewinn­ermitt­lung, der Fall.

Rechts­ver­ord­nun­gen nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG kön­nen erlas­sen wer­den, wenn dies zur Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit bei der Besteue­rung erfor­der­lich ist. Dies trifft auf die in § 60 Abs. 4 ESt­DV getrof­fe­ne Anord­nung zu.

Bereits das Finanz­ge­richt hat jeden­falls als Aus­gangs­punkt sei­ner Über­le­gun­gen- aus­ge­führt, die durch die Anla­ge EÜR ermög­lich­ten maschi­nel­len Abglei­che und Plau­si­bi­li­täts­prü­fun­gen dien­ten der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung. Dem tritt der BFH bei. Es bedarf kei­ner nähe­ren Begrün­dung, dass durch rou­ti­ne­mä­ßi­ge maschi­nel­le Abglei­che und Plau­si­bi­li­täts­prü­fun­gen in steu­er­li­chen Mas­sen­ver­fah­ren eine wesent­lich höhe­re Kon­troll­dich­te erreicht wer­den kann als durch eine rein per­so­nel­le Bear­bei­tung der Gewinn­ermitt­lun­gen. Die Erhö­hung der Kon­troll­dich­te dient aber der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung.

Soweit das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis gleich­wohl zu dem Schluss gekom­men ist, die Ein­füh­rung der Anla­ge EÜR die­ne nicht der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Auf­fas­sung zum einen damit begrün­det, dass Land- und Forst­wir­te die Anla­ge EÜR nicht aus­fül­len müss­ten und § 60 Abs. 4 ESt­DV inso­weit nicht zur Her­stel­lung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, son­dern zu einer stär­ke­ren Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen füh­re. Dies erweist sich bereits im Ansatz als unzu­tref­fend. Denn § 60 Abs. 4 ESt­DV ent­hält die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Aus­nah­me für Land- und Forst­wir­te nicht. Viel­mehr hat nach dem kla­ren Wort­laut die­ser Norm jeder Steu­er­pflich­ti­ge, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, der Steu­er­erklä­rung eine Gewinn­ermitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck bei­zu­fü­gen. Hier­un­ter fal­len auch Land- und Forst­wir­te, die ihren Gewinn durch Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung ermit­teln.

Des Wei­te­ren hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, auch die im Ver­gleich zu bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen ermög­lich­te höhe­re Kon­troll­dich­te füh­re zu Ungleich­be­hand­lun­gen, die die Anwend­bar­keit der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge "Gleich­mä­ßig­keit bei der Besteue­rung" aus­schlie­ße. Die­ser Erwä­gung folgt der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge nur um eine Moment­auf­nah­me im Rah­men eines grund­le­gen­den, einen län­ge­ren Zeit­raum bean­spru­chen­den Umstel­lungs­pro­zes­ses in der inso­weit recht­lich deter­mi­nier­ten- Arbeits­wei­se der Finanz­ver­wal­tung han­delt. Vor 2005 konn­ten nur die Ein­zel­an­ga­ben von Arbeit­neh­mern zu ihren Wer­bungs­kos­ten durch die ent­spre­chen­de Auf­glie­de­rung der Steu­er­erklä­rungs­vor­dru­cke und die Zuwei­sung indi­vi­du­el­ler Kenn­zif­fern für die maschi­nel­le Ver­ar­bei­tung ("Ver­kenn­zif­fe­rung") einer auto­ma­ti­sier­ten Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le unter­zo­gen wer­den. Die­se Mög­lich­keit wur­de ab 2005 durch die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren auf ihre Wirk­sam­keit zu prü­fen­de Rege­lung des § 60 Abs. 4 ESt­DV auch auf Steu­er­pflich­ti­ge aus­ge­dehnt, die Gewinn­ein­künf­te erzie­len und die­se durch Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung ermit­teln. Durch das Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz 16 ist dann die Vor­schrift des § 5b EStG ein­ge­fügt wor­den, die auch in Fäl­len der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG die Über­mitt­lung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz anord­net. Ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Anwen­dung des § 5b EStG 17 wird daher auch bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen ein maschi­nel­ler Abgleich mög­lich sein. Die­se Ände­rung wird wie­der­um Rück­wir­kun­gen auf das Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren in Fäl­len der Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung haben: Denn eben­falls durch das Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz ist § 60 Abs. 4 ESt­DV mit Wir­kung ab dem 1.01.2011 18- dahin­ge­hend geän­dert wor­den, dass die Anla­ge EÜR grund­sätz­lich in Form eines amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Daten­sat­zes durch Daten­fern­über­tra­gung zu über­mit­teln ist.

Dass der Gesetz­ge­ber die Umstel­lung auf maschi­nell unter­stütz­te For­men der Ver­an­la­gung nicht bei allen Ein­kunfts- und Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten gleich­zei­tig durch­führt, erweist sich bei einer am Gleich­heits­satz ori­en­tier­ten Betrach­tung die auch die Viel­ge­stal­tig­keit der hin­ter der Ein­kunfts- und Gewinn­ermitt­lung ste­hen­den Lebens­sach­ver­hal­te ein­be­zie­hen muss- als sach­ge­recht. Bei Arbeit­neh­mern las­sen sich die Wer­bungs­kos­ten einer rela­tiv gerin­gen Zahl von Fall­grup­pen (Kenn­zif­fern) zuord­nen. Zudem ist die Zahl der zu ver­an­la­gen­den Arbeit­neh­mer erheb­lich höher als die­je­ni­ge der Steu­er­pflich­ti­gen mit Gewinn­ein­künf­ten, so dass das Bedürf­nis nach maschi­nel­ler Unter­stüt­zung im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hier wesent­lich drin­gen­der war. Dass der Gesetz­ge­ber als nächs­ten Schritt der Ratio­na­li­sie­rung der Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten noch nicht bei der Stan­dar­di­sie­rung der Bilan­zen der "Königs­dis­zi­plin" der Gewinn­ermitt­lung- ange­setzt hat, son­dern bei der wesent­lich ein­fa­cher struk­tu­rier­ten Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung, erweist sich nicht nur als zuläs­sig, son­dern gera­de­zu als gebo­ten: Wäh­rend die Anla­ge EÜR des Streit­jahrs 2006 aus ledig­lich 56 Zei­len besteht und damit den Umfang der Anla­ge N nicht wesent­lich über­schrei­tet, ent­hält das für § 5b EStG vor­ge­se­he­ne Daten­sche­ma der Taxo­no­mie bereits im Stamm­da­ten-Modul 56 Fel­der und im Jah­res­ab­schluss-Modul zusätz­lich 458 Zei­len mit maxi­mal 550 Fel­dern 19. Die in Form einer Excel-Tabel­le ver­öf­fent­lich­te Taxo­no­mie umfasst nahe­zu 600 Druck­sei­ten. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es sach­ge­recht, dass der Gesetz­ge­ber zunächst die Erfah­run­gen abge­war­tet hat, die die Finanz­ver­wal­tung, die Steu­er­pflich­ti­gen und ihre Bera­ter mit dem – wesent­lich ein­fa­che­ren – Vor­druck der Anla­ge EÜR sam­meln, bevor er das erheb­lich kom­ple­xe­re Vor­ha­ben einer Stan­dar­di­sie­rung und "Ver­kenn­zif­fe­rung" der Bilan­zen und Gewinn- und Ver­lust­rech­nun­gen in Angriff nimmt.

In jedem Fall ist erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber für alle Ein­kunfts- und Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten einen stär­ke­ren Ein­satz maschi­nel­ler Kon­troll­mög­lich­kei­ten anstrebt. Eine zeit­glei­che Umstel­lung für sämt­li­che Lebens­sach­ver­hal­te wird von Ver­fas­sungs wegen nicht gefor­dert. Der mit einer sol­chen zeit­glei­chen Umstel­lung ver­bun­de­ne, geballt anfal­len­de Orga­ni­sa­ti­ons­auf­wand wäre zudem wie das Finanz­amt zu Recht aus­führt- weder den steu­er­be­ra­ten­den Beru­fen noch der Finanz­ver­wal­tung zuzu­mu­ten.

Das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, dass die Anla­ge EÜR bereits in der Über­gangs- und Erpro­bungs­zeit bis zum Inkraft­tre­ten des § 5b EStG tat­säch­lich zu einer der­art erhöh­ten Kon­troll­dich­te bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG geführt hät­te, die im Ver­gleich mit der Kon­troll­dich­te bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen einer Prü­fung am Maß­stab des Gleich­heits­sat­zes nicht mehr stand­hiel­te. Für einen sol­chen Befund ist auch sonst nichts ersicht­lich.

Ergän­zend ist zu berück­sich­ti­gen, dass Gewer­be­trei­ben­de, die wie der Klä­ger- die Buch­füh­rungs­gren­zen des § 141 AO nicht errei­chen, nur in sehr gro­ßen zeit­li­chen Abstän­den einer Außen­prü­fung unter­zo­gen wer­den und die Prü­fung im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren daher die ein­zi­ge Mög­lich­keit ist, die Anga­ben in den Steu­er­erklä­run­gen der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen- Veri­fi­ka­ti­on zu unter­zie­hen. Dem­ge­gen­über unter­lie­gen Steu­er­pflich­ti­ge, die die Buch­füh­rungs­gren­zen des § 141 AO über­schrei­ten und daher ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, in kür­ze­ren Zeit­ab­stän­den der Außen­prü­fung. Zudem sind Buch­füh­rungs­pflich­ti­ge bereits seit 2002 ver­pflich­tet, den Finanz­be­hör­den im Rah­men von Außen­prü­fun­gen den Zugriff auf ihre Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­te­me zu gewäh­ren 20.

"Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens"

Auch wenn bereits die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen die Ver­ein­bar­keit des § 60 Abs. 4 ESt­DV mit sei­ner for­mellge­setz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge hin­rei­chend zei­gen, ist der BFH ergän­zend der Auf­fas­sung, dass die zu prü­fen­de Rechts­ver­ord­nung dane­ben auch auf den eben­falls in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten- Gesichts­punkt der "Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens" gestützt wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt hat dies ver­neint. Dabei ist es ohne wei­te­re Begrün­dung- davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung aus­schließ­lich den Steu­er­pflich­ti­gen zugu­te­kom­men dür­fe, eine Ver­ein­fa­chung des Ver­fah­rens auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung hin­ge­gen nicht aus­rei­che.

Für die­se Aus­le­gung des Finanz­ge­richt spricht nichts. Der Wort­laut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG ent­hält kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Beschrän­kung zutref­fend sein könn­te. Im Gegen­teil folgt bereits aus dem Wort­be­stand­teil "Ver­fah­ren" der ein­deu­ti­ge Hin­weis dar­auf, dass zumin­dest auch- Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chun­gen auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung von der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge gedeckt sein soll­ten. Denn der Begriff des "Ver­fah­rens" nimmt erkenn­bar die Ter­mi­no­lo­gie des Drit­ten Teils (§§ 78 – 133) der AO auf, der mit "All­ge­mei­ne Ver­fah­rens­vor­schrif­ten" über­schrie­ben ist. Die AO regelt aber unzwei­fel­haft allein das Ver­fah­ren der Finanz­be­hör­den, nicht das Ver­fah­ren in Kanz­lei­en der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe oder bei ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Zum sel­ben Ergeb­nis führt eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung. Denn die ande­ren im Ein­lei­tungs­satz des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten Ver­ord­nungs­zwe­cke (Wah­rung der Gleich­mä­ßig­keit bei der Besteue­rung, Besei­ti­gung von Unbil­lig­kei­ten in Här­te­fäl­len, Steu­er­frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums) sind ent­we­der aus­schließ­lich oder zumin­dest in ers­ter Linie an die Finanz­ver­wal­tung gerich­tet, nicht aber an die Steu­er­pflich­ti­gen oder ihre Bera­ter. Vor die­sem Hin­ter­grund spricht alles dafür, dass es sich bei dem Ver­ord­nungs­zweck "Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens" eben­so ver­hält.

Dass durch eine stan­dar­di­sier­te und zudem maschi­nell ver­ar­bei­tungs­fä­hi­ge Form der Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung eine erheb­li­che Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung im Ver­gleich zur rein per­so­nel­len Prü­fung von Gewinn­ermitt­lun­gen, die auf einer Viel­zahl unter­schied­li­cher Glie­de­rungs­sche­ma­ta basie­ren, ein­tritt, liegt auf der Hand.

Die Behaup­tung des Klä­gers, die Bedeu­tung der Anla­ge EÜR erschöp­fe sich dar­in, den Steu­er­pflich­ti­gen eine Arbeits­hil­fe anzu­bie­ten, wird durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en wider­legt. Die Regie­rungs­frak­tio­nen haben die Anla­ge EÜR bei Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs zum Klein­Unt­FördG 21 zwar auch als Bei­trag zur erleich­ter­ten Erfül­lung der Erklä­rungs- und Aus­kunfts­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bezeich­net. Gleich­ran­gig haben sie aber auf die Mög­lich­kei­ten der Finanz­ver­wal­tung hin­ge­wie­sen, com­pu­ter­un­ter­stütz­te Ver­pro­bun­gen und Abglei­che vor­zu­neh­men, und dadurch die Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten und Betriebs­prü­fun­gen öko­no­mi­scher und effi­zi­en­ter zu gestal­ten.

Danach sind die Vor­aus­set­zun­gen auch die­ses Ver­ord­nungs­zwecks erfüllt.

Schließ­lich begrenzt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG den Inhalt der Rechts­ver­ord­nun­gen, die auf die­se Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge gestützt wer­den, u.a. auf die Fest­le­gung der "den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bei­zu­fü­gen­den Unter­la­gen". Auch die­se Vor­aus­set­zung ist erfüllt, da die Anla­ge EÜR eben­so wie die in § 60 Abs. 1 ESt­DV genann­te Bilanz- zu den der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung bei­zu­fü­gen­den Unter­la­gen gehört.

"Wesent­lich­keits­theo­rie" und der Par­la­ments­vor­be­halt

Die Grund­sät­ze über den Par­la­ments­vor­be­halt ste­hen der Wirk­sam­keit des § 60 Abs. 4 ESt­DV nicht ent­ge­gen.

Der im Rechts­staats­prin­zip und im Demo­kra­tie­ge­bot wur­zeln­de Par­la­ments­vor­be­halt gebie­tet es, in grund­le­gen­den nor­ma­ti­ven Berei­chen, zumal im Bereich der Grund­rechts­aus­übung, soweit die­se staat­li­cher Rege­lung zugäng­lich ist, alle wesent­li­chen Ent­schei­dun­gen dem Gesetz­ge­ber zu über­las­sen. Die Nor­mie­rungs­pflicht betrifft sowohl die Fra­ge, ob ein bestimm­ter Gegen­stand über­haupt gesetz­lich gere­gelt wer­den muss, als auch, wie weit die­se Rege­lun­gen im Ein­zel­nen zu gehen haben 22.

Das Finanz­ge­richt hat zwar den recht­li­chen Maß­stab des Par­la­ments­vor­be­halts nicht erwähnt, sei­ne Ein­hal­tung aber im Ergeb­nis ver­neint, indem es die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, § 60 Abs. 4 ESt­DV kon­sti­tu­ie­re eine beson­de­re Form der Gewinn­ermitt­lung, deren Ein­füh­rung dem Par­la­ments­ge­setz­ge­ber vor­be­hal­ten sei. Dem ver­mag der BFH nicht zu fol­gen.

Weder durch § 60 Abs. 4 ESt­DV noch durch die Anla­ge EÜR wird eine neue Form der Gewinn­ermitt­lung ein­ge­führt. Viel­mehr han­delt es sich ledig­lich um eine Kon­kre­ti­sie­rung und Stan­dar­di­sie­rung der­je­ni­gen Anga­ben, die die Steu­er­pflich­ti­gen in Fäl­len der Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung bereits vor Inkraft­tre­ten des § 60 Abs. 4 ESt­DV zu machen hat­ten.

Unter den Par­la­ments­vor­be­halt fällt im Steu­er­recht jeden­falls die Fest­le­gung der grund­le­gen­den Merk­ma­le wie Steu­er­schuld­ner, Steu­er­ge­gen­stand, Bemes­sungs­grund­la­ge und Steu­er­satz 23. Von der­art grund­rechts­re­le­van­ten Rege­lun­gen ist die blo­ße Pflicht zur Bei­fü­gung eines bestimm­ten Vor­drucks zur Steu­er­erklä­rung weit ent­fernt. Dies gilt umso mehr, als die inhalt­li­chen Grund­sät­ze der Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung auf der for­mellge­setz­li­chen Rege­lung des § 4 Abs. 3 EStG beru­hen und durch § 60 Abs. 4 ESt­DV nicht ange­tas­tet wer­den.

Ver­hält­nis­mä­ßig­keit

Die in § 60 Abs. 4 ESt­DV ent­hal­te­ne Pflicht zur Bei­fü­gung einer Gewinn­ermitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck erweist sich auch als ver­hält­nis­mä­ßig.

Sie ist zur Errei­chung der ver­folg­ten, legi­ti­men Zwe­cke (Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens) geeig­net.

Gera­de bei rou­ti­ne­mä­ßig durch­zu­füh­ren­den Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­len sol­cher Anga­ben, die jähr­lich sowie bei einer grö­ße­ren Anzahl von Steu­er­pflich­ti­gen wie­der­keh­ren, zeigt sich der Vor­teil einer maschi­nel­len Prü­fung im Ver­gleich zu einer rein per­so­nel­len Bear­bei­tung. Letz­te­re benö­tigt erheb­lich mehr Zeit und ver­ur­sacht damit bei gleich­blei­ben­den Qua­li­täts­an­for­de­run­gen- ent­we­der einen höhe­ren Per­so­nal­be­darf und damit höhe­re Ver­wal­tungs­kos­ten oder führt auf der Grund­la­ge eines durch den Haus­halts­ge­setz­ge­ber fest vor­ge­ge­be­nen Per­so­nal­be­stands- zu Arbeits­er­geb­nis­sen von gerin­ge­rer Qua­li­tät als sie mit­tels einer durch geeig­ne­te maschi­nel­le Vor­prü­fun­gen unter­stütz­ten Ver­an­la­gung erzielt wer­den könn­ten.

Die in § 60 Abs. 4 ESt­DV getrof­fe­ne Anord­nung ist auch erfor­der­lich. Ein mil­de­res, zur Errei­chung des vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zwecks aber gleich geeig­ne­tes Mit­tel ist nicht ersicht­lich.

Ins­be­son­de­re wäre die vom Klä­ger vor­ge­schla­ge­ne Ver­wen­dung der DATEV­Da­ten durch die Finanz­ver­wal­tung kein gleich geeig­ne­tes Mit­tel. Denn dies wür­de, weil die Ver­wal­tung nicht einen ein­zi­gen kom­mer­zi­el­len Soft­ware­An­bie­ter bevor­zu­gen darf, aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den die Not­wen­dig­keit mit sich brin­gen, ein Ver­fah­ren zu ent­wi­ckeln, das auch für alle ande­ren Anbie­ter elek­tro­ni­scher Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nun­gen offen wäre. Die Not­wen­dig­keit, zahl­lo­se pri­va­te Glie­de­rungs­Sys­te­ma­ti­ken in das von der Finanz­ver­wal­tung vor­ge­se­he­ne For­mat umzu­schlüs­seln, wür­de aber einen unver­hält­nis­mä­ßi­gen Pro­gram­mier­Mehr­auf­wand auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung aus­lö­sen.

Die gesetz­li­che Anord­nung steht auch in ange­mes­se­nem Ver­hält­nis zu den mit ihr ver­folg­ten Zwe­cken.

Dabei ist auf der einen Sei­te zu berück­sich­ti­gen, dass es sich sowohl bei der Sicher­stel­lung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (vgl. Art. 3 Abs. 1 GG) als auch bei der Gewähr­leis­tung einer effek­ti­ven, mög­lichst ein­fa­chen Ver­wal­tung (vgl. Art.20 Abs. 3 GG) um hoch­ran­gi­ge Rechts- und Ver­fas­sungs­gü­ter han­delt. Die Stan­dar­di­sie­rung und maschi­nel­le Bear­bei­tungs­fä­hig­keit der Gewinn­ermitt­lung sind in beson­de­rem Maße geeig­net, die Ver­wirk­li­chung der genann­ten Rechts­gü­ter zu för­dern.

Auf der ande­ren Sei­te erwei­sen sich die Belas­tun­gen, die für den Klä­ger und ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit der Befol­gung der in § 60 Abs. 4 ESt­DV ent­hal­te­nen Anord­nung ver­bun­den sind, als ver­gleichs­wei­se gering. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass kom­mer­zi­el­le Soft­ware­an­bie­ter ihr Sys­tem der Anla­ge EÜR anglei­chen oder zumin­dest auto­ma­ti­sier­te Umschlüs­se­lungs­funk­tio­nen anbie­ten wer­den. Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre Ein­nah­men­Über­schuss­Rech­nung manu­ell anfer­ti­gen, haben inner­halb der Umstel­lungs­pha­se Gele­gen­heit, ihre Glie­de­rung der Anla­ge EÜR anzu­pas­sen.

Dass der mit der Beach­tung des § 60 Abs. 4 ESt­DV ver­bun­de­ne Auf­wand eher gering ist, zeigt gera­de der Streit­fall, in dem sich die vom Klä­ger ein­ge­reich­te Gewinn­ermitt­lung pro­blem­los in das durch die Anla­ge EÜR vor­ge­ge­be­ne Glie­de­rungs­sche­ma umschlüs­seln lässt. Ent­ge­gen der nicht näher sub­stan­ti­ier­ten- Behaup­tung des Klä­gers benö­tigt man dazu nicht etwa 60 zusätz­li­che Kon­ten, son­dern kein ein­zi­ges zusätz­li­ches Kon­to. Im Ein­zel­nen:

Kon­ten lt. DATEV-Glie­de­rung Klä­gerZei­le der Anla­ge EÜR
Erlö­se 16% USt (Kon­to 4400)Zei­le 5
Erlö­se Sach­an­la­ge­ver­käu­fe 16% USt (Kon­to 4845)Zei­le 9
Ver­wen­dung von Gegen­stän­den 16% USt (Kon­to 4640)Zei­le 10 oder 11
Umsatz­steu­er 16% (Kon­to 3805)Zei­le 7
Roh‑, Hilfs- und Betriebs­stof­fe, bezo­ge­ne Waren Zei­le 16 (Kon­ten 5100 – 5800)Zei­le 16
Löh­ne und Gehäl­ter sozia­le Auf­wen­dun­gen (Kon­ten 6010 – 6120)Zei­le 18
Mie­te, Gas, Instand­hal­tung (Kon­ten 6310, 6325, 6335)Zei­le 30
Arbeits­zim­mer (Kon­to 6311)Zei­le 29
Steu­ern, Ver­si­che­run­gen und Bei­trä­ge (Kon­ten 6400 – 6430)Zei­le 42
Kfz-Steu­er, -Ver­si­che­rung, -Kos­ten (Kon­ten 7685, 6522 – 6574)Zei­le 25
Geschen­ke abzugs­fä­hig (Kon­to 6610)Zei­le 34
Rei­se­kos­ten AN (Kon­to 6660)Zei­le 36
Repa­ra­tur /​Instand­hal­tung (Kon­to 6470)Zei­le 42
Werk­zeu­ge und Klein­ge­rä­te (Kon­to 6845)Zei­le 23
Abschrei­bun­gen auf Anla­ge­ver­mö­gen (Kon­ten 6220 – 6222)Zei­le 21
Sofort­ab­schrei­bung GWG (Kon­to 6260)Zei­le 23
Sons­ti­ge betrieb­li­che Auf­wend. (Kon­to 6300)Zei­le 42
Por­to, Tele­fon, Büro­be­darf (Kon­ten 6800 – 6815)Zei­le 39
Zeit­schrif­ten, Bücher (Kon­to 6820)Zei­le 40
Rechts- und Bera­tungs­kos­ten, Buch­füh­rungs­kos­ten (Kon­ten 6825 – 6830)Zei­le 41
Sons­ti­ger Betriebs­be­darf, Neben­kos­ten Geld­ver­kehr (Kon­ten 6850 – 6855)Zei­le 42
Abzieh­ba­re Vor­steu­er (Kon­ten 1401 – 1405)Zei­le 43
Umsatz­steu­er-Zah­lun­gen (Kon­ten 3820 – 3845)Zei­le 44
Zin­sen und ähn­li­che Auf­wen­dun­gen (Kon­ten 7300 – 7642)Zei­le 32, 33



Die­ser Befund wird durch den Ver­lauf der Sach­ver­stän­di­gen­an­hö­rung zum Klein­Unt­FördG vom 09.04.2003 24 unter­stützt. In dem immer­hin 38seitigen Pro­to­koll ist vom Ver­tre­ter der Deut­schen Steu­er­Ge­werk­schaft abge­se­hen- kei­ne ein­zi­ge Stel­lung­nah­me zur ver­pflich­ten­den Ein­füh­rung der Anla­ge EÜR ent­hal­ten.

Gesetz­ge­ber und Finanz­ver­wal­tung haben den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen und ihren Bera­tern zudem einen hin­rei­chen­den Über­gangs­zeit­raum ein­ge­räumt. So ist das Klein­Unt­FördG, mit dem § 60 Abs. 4 ESt­DV ein­ge­fügt wor­den ist, am 8. August 2003 25 ver­kün­det wor­den. Im Hin­blick auf die Umstel­lungs­schwie­rig­kei­ten auf Sei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen ist die erst­ma­li­ge Anwend­bar­keit die­ser Neu­re­ge­lung durch die 23. Ver­ord­nung zur Ände­rung der ESt­DV vom 29. Dezem­ber 2004 26 vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 hin­aus­ge­scho­ben wor­den. Auch für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 bean­stan­det die Finanz­ver­wal­tung die Nicht­ab­ga­be der Anla­ge EÜR nicht, sofern eine im Übri­gen ord­nungs­mä­ßi­ge Gewinn­ermitt­lung ein­ge­reicht wird 27. Die Steu­er­erklä­rung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006, für den die Finanz­ver­wal­tung die gesetz­li­che Pflicht zur Abga­be der Anla­ge EÜR erst­ma­lig durch­setzt, war aber frü­hes­tens im Jahr 2007 und damit min­des­tens vier Jah­re nach Inkraft­tre­ten des § 60 Abs. 4 ESt­DV- abzu­ge­ben.

Auf die Kri­tik an dem ursprüng­lich vor­ge­se­he­nen Vor­druck der Anla­ge EÜR 28 hat die Finanz­ver­wal­tung reagiert, indem sie das For­mu­lar über­sicht­li­cher gestal­tet und ins­be­son­de­re bei den Betriebs­ein­nah­men- eini­ge Zei­len her­aus­ge­nom­men hat.

Soweit der Klä­ger im Revi­si­ons­ver­fah­ren behaup­tet, die Finanz­ver­wal­tung for­de­re in vie­len Fäl­len zusätz­lich zur Anla­ge EÜR noch die DATEV-Kon­ten­auf­glie­de­rung an, kann die­ses zudem unsub­stan­ti­ier­te- Vor­brin­gen revi­si­ons­recht­lich schon des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den, weil das Finanz­ge­richt hier­zu kei­ner­lei Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat.

Im Übri­gen ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Gestal­tung des Vor­drucks der Anla­ge EÜR im Detail nicht durch § 60 Abs. 4 ESt­DV fest­ge­legt wird, son­dern in den eigen­stän­di­gen Funk­ti­ons­be­reich der Exe­ku­ti­ve fällt und kei­nem Geset­zes­vor­be­halt unter­liegt 29. Dass auch der Gesetz­ge­ber die­se recht­li­che Ein­schät­zung teilt, folgt aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG 2006 (ab 2009: § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG), wonach das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zur Bestim­mung der Vor­dru­cke für die Erklä­run­gen zur Ein­kom­mens­be­steue­rung ermäch­tigt wird. Die­se Rege­lung stellt nicht etwa eine Ermäch­ti­gung zum Erlass einer Rechts­ver­ord­nung dar, son­dern die blo­ße Zuwei­sung einer Ver­wal­tungs­kom­pe­tenz. Sie ist indes im Streit­fall nicht ein­schlä­gig, weil die Anla­ge EÜR nicht unmit­tel­bar Teil der "Erklä­rung zur Ein­kom­mens­be­steue­rung" ist (dies wäre nur die Anla­ge GSE), son­dern zu den "den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bei­zu­fü­gen­den Unter­la­gen" i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört.

Auch wenn die Anla­ge EÜR danach als sol­che kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät hat und sich ins­be­son­de­re nicht unmit­tel­bar an § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG mes­sen las­sen muss, wird der Steu­er­pflich­ti­ge inso­weit nicht schutz­los gestellt. Denn eine Auf­for­de­rung zur Aus­fül­lung und Abga­be eines Vor­drucks wäre, soweit der Vor­druck unzu­mut­ba­re oder unter kei­nem steu­er­li­chen Gesichts­punkt erfor­der­li­che Fra­gen ent­hält, unver­hält­nis­mä­ßig und damit nicht mehr von § 60 Abs. 4 ESt­DV gedeckt.

Soweit der Klä­ger meint, § 60 Abs. 4 ESt­DV sei im Hin­blick auf die Neu­fas­sung des § 84 Abs. 3d ESt­DV durch das Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz 30 für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2011 nicht anwend­bar, miss­ver­steht er die­se Norm. Die­se Anwen­dungs­re­ge­lung betrifft ersicht­lich nur die durch das Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz geän­der­te Fas­sung des § 60 Abs. 4 ESt­DV. Sie lässt indes die Anwend­bar­keit der durch das Klein­Unt­FördG ein­ge­führ­ten und für das Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung des § 60 Abs. 4 ESt­DV unbe­rührt.

Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Auf­for­de­rung, die Anla­ge EÜR nach­zu­rei­chen[↑]

Auch im kon­kre­ten Ein­zel­fall ist die ange­foch­te­ne Auf­for­de­rung des Finanz­amt an den Klä­ger, die Anla­ge EÜR nach­zu­rei­chen, zu Recht ergan­gen.

Dass die Anla­ge EÜR für das Streit­jahr 2006 unzu­mut­ba­re oder nicht erfor­der­li­che Fra­gen ent­hiel­te, wird weder vom Klä­ger selbst vor­ge­tra­gen noch ist dies sonst ersicht­lich.

Dem­ge­gen­über kommt es im Rah­men der Prü­fung, ob auch im jewei­li­gen Ein­zel­fall der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gewahrt ist, nicht dar­auf an, ob der kon­kre­te Steu­er­pflich­ti­ge wie der Klä­ger im Streit­fall- meint, die durch ihn vor­ge­nom­me­ne Auf­glie­de­rung sei­ner Ein­nah­men und Aus­ga­ben sei von grö­ße­rem Infor­ma­ti­ons­ge­halt als die amt­li­che Anla­ge EÜR. Wenn der Ver­ord­nungs­ge­ber im Rah­men sei­ner Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve in ver­tret­ba­rer Wei­se- meint, der Finanz­ver­wal­tung ein Instru­ment zur Ermög­li­chung stan­dar­di­sier­ter Prü­fun­gen zur Ver­fü­gung stel­len zu sol­len, kann sich der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge die­sen Prü­fun­gen nicht dadurch ent­zie­hen, dass er der Ver­wal­tung aus­schließ­lich Daten lie­fert, die nach einer ande­ren Sys­te­ma­tik auf­be­rei­tet sind, auch wenn er die von ihm ver­wen­de­te Sys­te­ma­tik im Ein­zel­fall für bes­ser geeig­net hält.

Die von der Finanz­ver­wal­tung 31 ange­nom­me­ne Nicht­be­an­stan­dungs­gren­ze (Ein­nah­men bis 17.500 €) ist im Streit­fall über­schrit­ten.

Die unter­blie­be­ne Bei­fü­gung eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung steht der nach­träg­li­chen Anfor­de­rung der Anla­ge EÜR nicht ent­ge­gen, da die in die­sem Vor­druck zu machen­den Anga­ben auch für einen Mehr­jah­res­ver­gleich von Bedeu­tung sein kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2011 – X R 18/​09

  1. FG Mün­chen, Beschluss vom 10.04.1995 1 – V 2335/​94, EFG 1995, 752, rkr.; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 118 AO Rz 543, Stand Juni 2006[]
  2. BFH, Beschluss vom 22.12.1993 – I B 59/​93, unter 3.a, betr. Bei­fü­gung der Bilanz i.S. des § 60 Abs. 1 ESt­DV[]
  3. BFH, Urteil vom 10.11.1998 – VIII R 3/​98, BFHE 187, 386, BSt­Bl II 1999, 199, unter 1.a; kri­tisch Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 179 ff.[]
  4. BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 45/​96, BFH/​NV 1998, 14; anders mög­li­cher­wei­se BFH, Urteil vom 11.10.1989 – I R 101/​87, BFHE 159, 98, BSt­Bl II 1990, 280, unter II.A.01.[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 13.09.2005 – 2 BvF 2/​03, BVerfGE 114, 196, unter C.II.02.[]
  6. in BVerfGE 114, 196, unter C.II.02.c[]
  7. vom 31.07.2003, BGBl I 2003, 1550[]
  8. EStG, UStG, AO[]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 196, unter C.II.02.c cc[]
  10. zum Gan­zen BVerfG, Urteil vom 06.07.1999 – 2 BvF 3/​90, BVerfGE 101, 1, unter D.I.01.[]
  11. Bren­ner, in v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, 6. Aufl., Art. 80 Rz 48[]
  12. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 196, unter C.I.03.c, C.II.02.c dd[]
  13. BGBl I 2002, 4637[]
  14. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 196, ins­be­son­de­re die detail­lier­ten Vor­ga­ben zu dem vom Par­la­ments­ge­setz­ge­ber bei Ände­run­gen von Rechts­ver­ord­nun­gen ein­zu­hal­ten­den Ver­fah­ren unter C.II.02.c aaee der genann­ten Ent­schei­dung, in denen von der Not­wen­dig­keit einer Beach­tung des Zitier­ge­bots nicht die Rede ist; eben­so im Ergeb­nis Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff KSM, EStG, § 51 Rz B 152; sie­he auch Bau­er in Drei­er, Grund­ge­setz­Kom­men­tar, 2. Aufl., Art. 80 Rz 50[]
  15. BVerfGE 114, 196, 250, unter 3.b am Ende[]
  16. vom 20.12.2008, BGBl – I 2008, 2850[]
  17. vgl. hier­zu BMF, Schrei­ben vom 28.09.2011, BSt­Bl I 2011, 855, Rz 7, 26, 27: grund­sätz­lich für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12.2011 begin­nen[]
  18. vgl. § 84 Abs. 3d ESt­DV[]
  19. vgl. DATEV-Lex­in­form, Doku­ment 5228358[]
  20. § 147 Abs. 6 AO[]
  21. BT-Drucks 15/​537, 10[]
  22. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 1, unter C.II.01.c vor aa, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen; zur "Wesent­lich­keits­theo­rie" sie­he auch KSM/​Seiler, a.a.O., § 51 Rz B 4 ff., Stand Novem­ber 2000, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen[]
  23. KSM/​Seiler, a.a.O., § 51 Rz B 31[]
  24. Pro­to­koll Nr. 15 des Finanz­aus­schus­ses in der 15. Wahl­pe­ri­ode[]
  25. BGBl I 2003, 1550[]
  26. BGBl I 2004, 3884[]
  27. Ver­fü­gung der OFD Müns­ter, zitiert in BT-Drucks 16/​2184, 3[]
  28. ein­ge­führt mit BMF, Schrei­ben vom 17.10.2003, BSt­Bl I 2003, 502[]
  29. zutref­fend KSM/​Seiler, a.a.O., § 51 Rz C 321[]
  30. BGBl I 2008, 2850[]
  31. BMF, Schrei­ben vom 10.02.2005, BSt­Bl I 2005, 320[]