Soweit § 2a Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990/1997 von dem „am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den Sätzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegenden und noch nicht hinzugerechneten (verbleibenden) Betrag“ spricht, geht es um die gesonderte Feststellung des im Sinne eines Endbestandes am Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums aufsummierten tatsächlich abgezogenen und noch nicht wieder hinzugerechneten ausländischen Verlusts. Ob der Steuerpflichtige insoweit jeweils einen Antrag im Sinne des § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 gestellt hatte, ist nicht Gegenstand dieser für die Höhe einer Hinzurechnung verbindlichen Feststellung.
Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 können unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag des Steuerpflichtigen Verluste aus einer gewerblich tätigen ausländischen Betriebsstätte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebsstätte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Einkommensteuer zu befreien sind. Der Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen seiner Ertragsteuerveranlagung zu stellen. Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 abgezogener Betrag ist gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach Satz 3 -vorbehaltlich des Satzes 4- der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 gesondert festzustellen. Hingegen sieht das Gesetz keine Feststellung für die tatsächliche Hinzurechnung im Folgejahr nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 vor; vielmehr ist eine solche nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 21.02.20221 nicht erforderlich, weshalb insoweit im Rahmen der Ertragsteuerveranlagung (hier: der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer) zu entscheiden ist.
Sind die ausländischen Verluste -wie im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall- im Rahmen einer Mitunternehmerschaft angefallen, deren Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist über sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen des § 2a EStG 1990/1997 zur Abziehbarkeit (Art, Herkunft, Umfang, zeitliche Zuordnung der Verluste) im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden2. Wegen der engen Verknüpfung mit der Abziehbarkeit der Verluste ist als Feststellungsgegenstand ebenfalls die Frage erfasst, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Gewinnen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 vorliegen3 bzw. ein Hinzurechnungs- bzw. Nachversteuerungstatbestand erfüllt ist4. Der Feststellung der ausländischen Verluste kommt hinsichtlich der Abziehbarkeit bei dem Mitunternehmer im Rahmen einer Ertragsteuerveranlagung Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO zu. Im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft ist hingegen nicht bereits darüber zu entscheiden, ob (und in welcher Höhe) die Verluste bei der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung tatsächlich zu berücksichtigen sind5.
Im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss daher die Art, die Herkunft, der Umfang und die zeitliche Zuordnung der Verluste geklärt und abschließend entschieden werden. Im nachfolgenden Verfahren zur Festsetzung der Ertragsteuer (hier: der Körperschaftsteuer) kommt es dann darauf an, ob die Körperschaft die Möglichkeit des § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 ergreift, das heißt, ob sie einen Antrag auf Abzug der Verluste stellt oder andere Betriebsstätten in diesem Staat mit positiven Einkünften unterhält, die zu einer Saldierung führen würden6.
Die der Hinzurechnung unterliegenden noch nicht hinzugerechneten (verbleibenden) Beträge sind -soweit sie nicht nach den Sätzen 3 und 4 wieder hinzugerechnet wurden- nach § 2a Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG 1990/1997 gesondert festzustellen; nach Halbsatz 2 der Norm gilt § 10d Abs. 3 EStG 1990/1997 entsprechend. Dabei ist der Erlass der entsprechenden Feststellungsbescheide ungeachtet einer ggfs. zwischenzeitlich eingetretenen Feststellungsverjährung nach § 181 Abs. 5 AO zulässig.
Eine gesonderte Feststellung kann gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.
Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) und beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Als Steuererklärung im vorgenannten Sinne gilt auch die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO); für die gesonderte Feststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 gilt nach § 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine entsprechende Erklärungspflicht, da die Aufzählung in § 181 Abs. 2 Satz 2 AO nicht abschließend ist7.
Indessen ist die gesonderte Feststellung des am Schluss des Veranlagungszeitraums bestehenden abgezogenen Betrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 für die Festsetzung der Körperschaftsteuer des Folgejahres von Bedeutung, weil nach Auffassung des Finanzamtes im Folgejahr eine Hinzurechnung möglich und für die Körperschaftsteuerfestsetzung dieses Jahres die Verjährung nach § 171 Abs. 3a Satz 1 AO (z.B. wegen eines anhängigen Klageverfahrens) gehemmt ist.
Darauf, ob die zuständige Finanzbehörde die Feststellung pflichtwidrig unterlassen hat (§ 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28), kommt es hier nicht an, da diese einschränkende Regelung gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG in der genannten Fassung nur anzuwenden ist, sofern die Feststellungsfrist -abweichend zum hier entschiedenen Streitfall- bei Inkrafttreten des Gesetzes am 19.12.2006 noch nicht abgelaufen war.
Auch § 173 Abs. 2 Satz 1 AO steht dem Erlass der streitbefangenen Feststellungsbescheide nicht entgegen. Danach können abweichend von Absatz 1 der Vorschrift Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Zweck der Vorschrift ist es, eine schrittweise Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung durch mehrfache Änderungen der Bescheide zu unterbinden. Die Änderungssperre gilt für Änderungen zu Ungunsten wie zu Gunsten des Steuerpflichtigen, für Änderungsbescheide genauso wie für Erstbescheide8, schließt aber den Erlass eines erstmaligen Bescheides nicht aus9. Die streitbefangenen Feststellungsbescheide beruhten insoweit nicht auf der bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung, sondern wurden erstmalig erlassen, weil das Finanzamt erst im Verlauf des Klageverfahrens 1 K 274/20 betreffend Körperschaftsteuer 1999 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1999 erkannt hatte, dass eine Hinzurechnung der ausländischen Verluste nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 unter Umständen nur möglich ist, sofern diese zuvor gesondert festgestellt worden sind.
In § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 wird der „am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den Sätzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag“ angesprochen. Satz 3 bezieht sich seinerseits auf den „nach den Sätzen 1 und 2 abgezogene(n) Betrag“. Aus dieser Formulierung ergibt sich aber nicht, dass auch das dortige Antragserfordernis auf die Feststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 durchschlagen soll. Vielmehr setzt die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997, auf die Satz 5 Bezug nimmt, lediglich voraus, dass es tatsächlich zu der in den Sätzen 1 und 2 angegebenen Rechtsfolge (Abzug der Verluste einer ausländischen Betriebsstätte) gekommen ist. Gegenstand der Feststellung nach Satz 5 sind deshalb -im Sinne eines Endbestandes am Schluss des jeweiligen Feststellungs- beziehungsweise Veranlagungszeitraums- die aufsummierten tatsächlich abgezogenen Verluste, soweit sie noch nicht wieder hinzugerechnet worden sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. März 2025 – I R 8/24
- BFH, Urteil vom 21.02.2022 – I R 38/18, BFH/NV 2022, 1041[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteile vom 18.07.2001 – I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097 sowie vom 12.03.2025 – I R 15/22[↩]
- BFH, Urteile vom 09.06.1999 – I R 40/98, BFH/NV 2000, 168; und vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097[↩]
- BFH, Urteile vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709; und vom 12.03.2025 – I R 15/22[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1989 – X R 180/87, BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112; und vom 28.04.1983 – IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, jeweils zum Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft[↩]
- BFH, Urteil vom 12.03.2025 – I R 15/22[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2008 – IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1990 – VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537[↩]
