Korrektur einer bei Übertragung stiller Reserven gebildeten Rücklage

Hat ein bilanzierender Steuerpflichtiger eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes zu Unrecht gebildet, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist1.

Korrektur einer bei Übertragung stiller Reserven gebildeten Rücklage

Eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ist mithin nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall veräußerte die klagende Immobilienunternehmerin im Jahr 2002 ihren gesamten Immobilienbestand. Den dabei realisierten Gewinn stellte sie in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ein, mit der sie zur Körperschaftsteuer 2002 veranlagt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde später aufgehoben. Für das Streitjahr 2003 war das Finanzamt der Auffassung, die Rücklage hätte seinerzeit nicht gebildet werden dürfen. Sie sei nunmehr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aufzulösen. Danach ist ein Bilanzfehler grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies verfahrensrechtlich möglich ist. Diese Voraussetzungen lägen im Streitjahr nach Auffassung des Finanzamtes vor. Denn die Veranlagung zur Körperschaftsteuer sei noch nicht bestandskräftig.

Das Finanzgericht Düsseldorf war anderer Auffassung und gab der Klage der Immobilienunternehmerin statt2. Es nahm an, die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs seien für eine Rücklage gemäß § 6b EStG nicht maßgeblich. So fehle es an einem Bilanzfehler. Mit § 6b Abs. 3 EStG werde lediglich ein Saldoposten im steuerlichen Eigenkapital angesprochen. Das Eigenkapital sei in der Summe nach Ansatz der Rücklage unverändert geblieben.

Dem ist der Bundesfinanzhof entgegengetreten und hat auf die Revision des Finanzamtes die Vorentscheidung aufgehoben und klargestellt, dass eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG – so sie denn zu Unrecht gebildet wurde – im ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahr zu berichtigen ist. Wesentliches Argument des Bundesfinanzhofs hierfür ist, dass eine zu Unrecht angesetzte Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts – nicht bloß Ausdruck einer falschen bilanziellen Behandlung ist. Es liegt vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten – ein Bilanzfehler – vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet bleiben, der Sache nach Eigenkapital darstellen, ist hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen:

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch für Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG gelten.

Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist3.

Eine Geltung dieser Grundsätze für die bilanziell fehlerhafte Behandlung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG hat der Bundesfinanzhof bereits ausdrücklich anerkannt4. Der Bundesfinanzhof folgt dieser Rechtsprechung. Ist eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zu Unrecht gebildet worden, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz in die Folgejahre zu transportieren und dort unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist5.

Hiervon ausgehend hat das Finanzgericht zu Unrecht entschieden, die Berichtigung einer rechtswidrig gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG könne nicht über die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Das Finanzgericht hat im Wesentlichen angenommen, dass Gründe dafür fehlten, die auf Rückstellungen anzuwendenden Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch auf Rücklagen anzuwenden. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage begründe keinen Bilanzfehler. Sie stelle steuerliches Eigenkapital dar. Ihre Auflösungsmöglichkeiten und steuerlichen Folgen seien abschließend durch § 6b Abs. 3 EStG formuliert.

Dies ist mit den aufgezeigten Rechtsgrundsätzen unvereinbar.

Die vom Finanzgericht angeführten Entscheidungen des IV. Senats des Bundesfinanzhofs führen zu keiner anderen Beurteilung.

Soweit der IV. Senat entschieden hat, dass eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage im Sinne des § 7g EStG 2002 a.F. dann, wenn eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der fehlerhaften Behandlung nicht mehr möglich ist, nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist6, lässt sich daraus -anders als das Finanzgericht offenbar meint- kein verallgemeinerungsfähiger Rechtsgedanke ableiten, der im Sinne einer Spezialregelung auch dem Rücklagensystem des § 6b Abs. 3 EStG zugrunde läge und so den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs verdrängte.

Das BFH-Urteil vom 28.04.20057 betraf einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nicht durch Vergleich seines Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Da dieser Art der Gewinnermittlung kein steuerbilanzieller Vermögensvergleich zugrunde liegt, ist es ausgeschlossen, die bestandskräftig gebildete Ansparrücklage nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs gewinnwirksam aufzulösen; insoweit ist vielmehr die Zwei-Jahres-Frist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 a.F. zu beachten8. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen hingegen kann eine Korrektur über die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen9.

Einen bilanzierenden Steuerpflichtigen hatte zwar das BFH-Urteil vom 02.02.201210 zum Gegenstand, doch lässt sich auch daraus nichts ableiten, was der Anwendung der Regeln über den formellen Bilanzenzusammenhang im Streitfall entgegenstünde. Denn der IV. Senat hat dort lediglich ausgeführt, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage „spätestens“ innerhalb der von § 7g EStG a.F. genannten Fristen aufzulösen sei, was dem dortigen Streitjahr entsprach11. Das Urteil lässt offen, ob die Rücklage überhaupt rechtswidrig gebildet worden war; denn selbst wenn die Voraussetzungen der Rücklage nach § 7g EStG a.F. im Zeitpunkt ihres erstmaligen Ansatzes vorgelegen hätten, wäre sie im dort zu entscheidenden Fall aufzulösen gewesen, weil die für § 7g EStG a.F. maßgebliche Höchstfrist abgelaufen war12.

Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf den Streitfall anzuwenden, steht auch nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17.06.201913.

Nach dieser Entscheidung können Einlagen, die bilanziell versehentlich unberücksichtigt geblieben sind, nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden14. Entscheidend hierfür war, dass die unterlassene Berücksichtigung der Einlage zwar bilanziell fehlerhaft gewesen sein mag, aber sich dies zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen hat15.

So liegt der Streitfall ebenfalls nicht. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG drückt nicht bloß eine falsche bilanzielle Behandlung aus; es liegt vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet bleiben, der Sache nach Eigenkapital darstellen, ist hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen16. Die bilanzielle Selbständigkeit einer Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG hat der Bundesfinanzhof stillschweigend auch dadurch anerkannt, dass ihr Ansatz bis zur Bestandskraft des maßgeblichen Bescheids nur im Rahmen einer zulässigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich ist17. Hätte die Rücklage lediglich den Charakter eines unselbständigen Saldopostens im Eigenkapital, bedürfte es einer Bilanzänderung erst gar nicht, denn dieses bliebe im Ergebnis unverändert.

Weil die Rücklage nach § 6b EStG demnach einen eigenständigen Bilanzposten darstellt, ist es für den Streitfall von vornherein unbeachtlich, dass der X. Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage geäußert hat, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs eine erfolgswirksame Korrektur eines früheren Bilanzierungsfehlers im ersten offenen Jahr auch dann zulassen, wenn der Fehler sich nicht in einer Bilanzposition, sondern lediglich im Kapitalkonto auswirkt18.

Im Übrigen wurde die im angesprochenen Beschluss angenommene Divergenz zwischen dem erstinstanzlichen Beschluss des Finanzgerichtes Berlin-Brandenburg vom 31.08.201619 und dem Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 01.03.201620 bereits dadurch beseitigt, dass der IV. Senat des Bundesfinanzhofs das Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 01.03.2016 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben hat. Inhaltlich wurde dieses Urteil, das den hier dargestellten Rechtsgrundsätzen entspricht, jedoch bestätigt, weil sich die im dortigen Verfahren geltend gemachten Rechtsanwaltskosten nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen hatten21.

Gleichheitsrechtliche Bedenken bestehen für den Bundesfinanzhof nicht.

Es mag zwar zutreffen, dass für bilanzierende Steuerpflichtige im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ungünstigere Periodengewinne entstehen können, weil bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine bestandskräftig zu Unrecht in Anspruch genommene Rücklage über den formellen Bilanzenzusammenhang früher korrigiert werden kann als bei Letzteren.

Allerdings ist eine frühere Gewinnrealisierung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen -insoweit wie an zahlreichen anderen Stellen- nicht verfassungswidrig; entscheidend ist allein der identische Totalgewinn22.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juli 2025 – XI R 27/22

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461; BFH, Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572[↩]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 03.05.2022 – 6 K 3388/16 K, F[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 16.05.1990 – X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, unter 2.b; vom 19.07.2011 – IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13; vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461, unter 5.[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8 zu § 7g EStG; Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.08.2024 – 10 K 255/21, EFG 2025, 892, Rz 156, Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs: – I R 21/24; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.07.2024 – 2 K 14/23, EFG 2025, 180, Rz 56, rechtskräftig; ebenso Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 6b Rz 58; Briese, Deutsches Steuerrecht 2023, 801, 808[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II. 3. und 5.; s.a. BFH, Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 24[↩]
  7. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II. 3.; BFH, Beschlüsse vom 31.03.2008 – VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322, unter II.b; vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8[↩]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8[↩]
  10. BFH, Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 24[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 25[↩]
  13. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614[↩]
  14. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 22[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 27[↩]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 2.; vom 07.03.1996 – IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 2.; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 35; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 6b EStG Rz 275; Heger in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 15[↩]
  17. vgl. BFH, Urteile vom 12.12.2000 – VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.01.; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 38[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 08.02.2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 33[↩]
  19. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 31.08.2016 – 12 V 12167/16[↩]
  20. FG Köln, Urteil vom 01.03.2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997[↩]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 27 f.[↩]
  22. vgl. BFH, Urteile vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 38; vom 04.09.2024 – XI R 25/21, BFH/NV 2025, 417, Rz 71; ferner BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 29 ff.[↩]

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