Landwirtschaftlicher Pachtbetrieb – und die Erhaltungsaufwendungen für das Pächterwohnhaus

17. Februar 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die für das Pächterwohnhaus eines landwirtschaftlichen Pachtbetriebes getätigten Erhaltungsaufwendungen sind nicht grundsätzlich vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Sie sind nicht zwingend vollständig durch die private Lebensführung des Pächters veranlasst sondern können auch betriebliche veranlasst sein.

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen1. Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen und -vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung- abziehbar2. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder -als Sonderbetriebsausgaben- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind3. Zu den Betriebsausgaben gehören danach auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen4.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist für die Frage, wodurch die für das Pächterwohnhaus getätigten Aufwendungen veranlasst sind, auf den Rechtsgrund abzustellen, aufgrund dessen die Pächterin die Aufwendungen getätigt hat. Ist der Rechtsgrund für die Aufwendungen, wie vorliegend, einem gegenseitigen Vertrag, hier dem Landpachtvertrag, zu entnehmen, ist die Veranlassung der Aufwendungen zum einen danach zu beurteilen, in welchem synallagmatischen Verhältnis diese zu der vom Verpächter geschuldeten Gegenleistung stehen. Zum anderen ist der Veranlassungszusammenhang objektbezogen und nutzungsbezogen zu prüfen, soweit nach dem gesetzlichen oder vertraglichen Regelstatut dem Pächter Aufwendungen für einzelne Pachtgegenstände auferlegt werden.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde ein Landpachtvertrag i.S. der §§ 585 ff. BGB abgeschlossen, wonach der Pächterin eine Gesamtfläche von 124,1508 ha, davon rund 112 ha landwirtschaftliche Nutzfläche, mit den ihrer Bewirtschaftung dienenden Wirtschaftsgebäuden (Ställe, Schuppen, Garagen, Güllebehälter u.a.) sowie diverse Wohnhäuser einschließlich des Pächterwohnhauses und eine Milchquote von 386.152 kg verpachtet worden sind.

Gemäß § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Pächter beim Landpachtvertrag die gewöhnlichen Ausbesserungen der Pachtsache, insbesondere u.a. der Wohngebäude, auf seine Kosten durchzuführen. Diese Unterhaltungspflicht ist durch den Landpachtvertrag zu Lasten des Pächters über den gesetzlichen Rahmen hinaus erweitert worden. Aufwendungen, die die Pächterin als Pächterin in Erfüllung dieser Pflicht für das von dem Gesellschafter S bewohnte Wohnhaus getätigt hat, stellen daher keine Gegenleistung für den Pachtgegenstand im Ganzen dar, sie beziehen sich vielmehr objekt- und nutzungsbezogen ausschließlich auf das Pächterwohnhaus. Da dieses in den Streitjahren aber nur zu Wohnzwecken des Gesellschafters S genutzt worden ist, sind die diesbezüglichen Aufwendungen, die dem Anwendungsbereich des § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB i.V.m. Ziff. 14.2 APB 1986 unterfallen, ausschließlich durch dessen private Lebensführung veranlasst und mithin nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Aufwendungen der Pächterin, die für das privaten Wohnzwecken dienende Pächterwohnhaus getätigt werden, sind nicht schon deshalb als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil sie im Zusammenhang mit der Anpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs stehen. Ungeachtet der auch betrieblich bedingten und regelmäßig gebotenen Wohnsitznahme des Pächters in räumlicher Nähe zum landwirtschaftlichen Pachtbetrieb sind die privaten Wohnaufwendungen des Pächters ebenso wie die privaten Wohnaufwendungen des Betriebsinhabers eines landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs maßgeblich durch die private Lebensführung veranlasst. Nur wenn die Wohnung des Steuerpflichtigen gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 13 Abs. 4 EStG der Nutzungswertbesteuerung unterfällt, können Aufwendungen für das Wohngebäude ausnahmsweise als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Tatbestandvoraussetzungen dieser Norm liegen im Streitfall aber nicht vor. Die nach den Bestimmungen des Pachtvertrages vereinbarte Residenzpflicht der Pächterin bzw. eines ihrer Gesellschafter auf einem der Pachtgrundstücke führt daher für sich genommen nicht dazu, dass Aufwendungen für das Pächterwohnhaus durch den Gesellschafter S als betrieblich veranlasst anzusehen sind.

Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs der Erhaltungsaufwendungen mit der betrieblichen Sphäre kommt es vielmehr darauf an, ob die diesbezüglich vereinbarte Kostenübernahme durch die Pächterin ausschließlich im Hinblick auf die Überlassung des vom Gesellschafter S bewohnten Pächterwohnhauses oder ebenso im Hinblick auf die pachtweise Überlassung der anderen Pachtgegenstände, hier der landwirtschaftlichen Grundstücke, der Milchquote und der anderen auf den Pachtflächen befindlichen Wirtschafts- und Wohngebäude als weitere, synallagmatische Pflicht des Pächters vereinbart worden ist.

Ob und inwieweit die Aufwendungen, die nach dem vorliegenden Pachtvertrag von der Pächterin zu erbringen sind, einzelnen Pachtgegenständen zugeordnet werden können, richtet sich nach den Vertragsbestimmungen im konkreten Einzelfall. Die Auslegung des Landpachtvertrags und die Zuordnung der dort vertraglich festgelegten Aufwendungen zu den Pachtgegenständen obliegt dem Finanzgericht als Tatsachengericht; der Bundesfinanzhof ist daran grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden5. An die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht ist der Bundesfinanzhof allerdings dann nicht gebunden, wenn die Pächterin eine formgerechte und begründete Verfahrensrüge erhebt oder das Finanzgericht gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat6.

Sollten die hier in Streit stehenden Aufwendungen für das Pächterwohnhaus, soweit sie nach den Bestimmungen des Pachtvertrages der Pächterin oblagen, nicht nur wegen der Überlassung des Pächterwohnhauses geleistet worden sein, ist unter Berücksichtigung des Saldierungsgebotes den anteiligen Pachtzins, soweit er auf das Pächterwohnhaus entfällt, zu bestimmen. Dabei ist zu beachten, dass die Höhe des nichtabzugsfähigen Pachtzinses sowie der nichtabzugsfähigen Aufwendungen für die Unterhaltungsverpflichtung für das Pächterwohnhaus unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur Nutzungsentnahme bei einer verbilligt oder unentgeltlich überlassenen Wohnung zu privaten Wohnzwecken auf den Marktwert der Wohnraumnutzung (ortsüblicher Pachtzins) begrenzt ist7. Aus Vereinfachungsgründen hätte der Bundesfinanzhof aber keine Bedenken, statt einer Anpassung des laufenden Pachtzinses die unter die pachtvertragliche Instandhaltungspflicht fallenden Aufwendungen für Baumaßnahmen entsprechend dem Verhältnis des bisher im Wege der Schätzung ermittelten anteiligen Pachtzinses für das Pächterwohnhaus zu dem Gesamtpachtzins als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Entsprechend wären dann aber auch Aufwendungen der Pächterin, die sie aufgrund dieser Verpflichtung für andere Pachtgegenstände getätigt hat, anteilig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Eine Begrenzung der nichtabzugsfähigen Aufwendungen auf den ortsüblichen Pachtzins wäre dann allerdings im Hinblick auf die auf sechs Jahre begrenzte Verpflichtung zur anteiligen Übernahme von erforderlichen Baumaßnahmen bezogen auf den gesamten Sechsjahreszeitraum zu ermitteln. Der in dem Sechsjahreszeitraum tatsächlich aufgewandte Pachtzins wäre somit dem für diesen Zeitraum ermittelten ortsüblichen Pachtzins gegenüberzustellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 2016 – IV R 22/14

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2. der Gründe; BFH, Urteile vom 28.02.2013 – IV R 4/11; und vom 29.07.2015 – IV R 16/12
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.2015 – IV R 16/12
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780
  5. vgl. zur Vertragsauslegung durch das Finanzgericht: BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 6/11
  7. vgl. BFH, Urteile vom 19.12 2002 – IV R 46/00, BFHE 201, 454; und vom 14.08.2014 – IV R 56/11

 
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