Land­wirt­schaft­li­cher Pacht­be­trieb – und die Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen für das Päch­ter­wohn­haus

Die für das Päch­ter­wohn­haus eines land­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trie­bes getä­tig­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen sind nicht grund­sätz­lich vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen. Sie sind nicht zwin­gend voll­stän­dig durch die pri­va­te Lebens­füh­rung des Päch­ters ver­an­lasst son­dern kön­nen auch betrieb­li­che ver­an­lasst sein.

Land­wirt­schaft­li­cher Pacht­be­trieb – und die Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen für das Päch­ter­wohn­haus

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, die durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten des EStG ste­hen. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen vor­nimmt. Die Grün­de bil­den das „aus­lö­sen­de Moment”, das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Kos­ten zu tra­gen1. Beru­hen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­an­las­sungs­prin­zips die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Umstän­den, so sind sie als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen und ‑vor­be­halt­lich einer ent­ge­gen­ste­hen­den gesetz­li­chen Rege­lung- abzieh­bar2. Betriebs­aus­ga­ben einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Aus­ga­ben, die durch den Betrieb die­ser Gesell­schaft oder ‑als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben- durch die Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­an­lasst sind3. Zu den Betriebs­aus­ga­ben gehö­ren danach auch Auf­wen­dun­gen, die durch die Nut­zung frem­der Wirt­schafts­gü­ter für eige­ne betrieb­li­che Zwe­cke ver­an­lasst sind, ins­be­son­de­re die Zah­lung von Miet- oder Pacht­zin­sen für die Nut­zung von Betriebs­ge­bäu­den bzw. Betriebs­flä­chen4.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist für die Fra­ge, wodurch die für das Päch­ter­wohn­haus getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen ver­an­lasst sind, auf den Rechts­grund abzu­stel­len, auf­grund des­sen die Päch­te­rin die Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat. Ist der Rechts­grund für die Auf­wen­dun­gen, wie vor­lie­gend, einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag, hier dem Land­pacht­ver­trag, zu ent­neh­men, ist die Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen zum einen danach zu beur­tei­len, in wel­chem syn­al­lag­ma­ti­schen Ver­hält­nis die­se zu der vom Ver­päch­ter geschul­de­ten Gegen­leis­tung ste­hen. Zum ande­ren ist der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang objekt­be­zo­gen und nut­zungs­be­zo­gen zu prü­fen, soweit nach dem gesetz­li­chen oder ver­trag­li­chen Regel­sta­tut dem Päch­ter Auf­wen­dun­gen für ein­zel­ne Pacht­ge­gen­stän­de auf­er­legt wer­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall wur­de ein Land­pacht­ver­trag i.S. der §§ 585 ff. BGB abge­schlos­sen, wonach der Päch­te­rin eine Gesamt­flä­che von 124,1508 ha, davon rund 112 ha land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­che, mit den ihrer Bewirt­schaf­tung die­nen­den Wirt­schafts­ge­bäu­den (Stäl­le, Schup­pen, Gara­gen, Gül­le­be­häl­ter u.a.) sowie diver­se Wohn­häu­ser ein­schließ­lich des Päch­ter­wohn­hau­ses und eine Milch­quo­te von 386.152 kg ver­pach­tet wor­den sind.

Gemäß § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Päch­ter beim Land­pacht­ver­trag die gewöhn­li­chen Aus­bes­se­run­gen der Pacht­sa­che, ins­be­son­de­re u.a. der Wohn­ge­bäu­de, auf sei­ne Kos­ten durch­zu­füh­ren. Die­se Unter­hal­tungs­pflicht ist durch den Land­pacht­ver­trag zu Las­ten des Päch­ters über den gesetz­li­chen Rah­men hin­aus erwei­tert wor­den. Auf­wen­dun­gen, die die Päch­te­rin als Päch­te­rin in Erfül­lung die­ser Pflicht für das von dem Gesell­schaf­ter S bewohn­te Wohn­haus getä­tigt hat, stel­len daher kei­ne Gegen­leis­tung für den Pacht­ge­gen­stand im Gan­zen dar, sie bezie­hen sich viel­mehr objekt- und nut­zungs­be­zo­gen aus­schließ­lich auf das Päch­ter­wohn­haus. Da die­ses in den Streit­jah­ren aber nur zu Wohn­zwe­cken des Gesell­schaf­ters S genutzt wor­den ist, sind die dies­be­züg­li­chen Auf­wen­dun­gen, die dem Anwen­dungs­be­reich des § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB i.V.m. Ziff. 14.2 APB 1986 unter­fal­len, aus­schließ­lich durch des­sen pri­va­te Lebens­füh­rung ver­an­lasst und mit­hin nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig.

Die Auf­wen­dun­gen der Päch­te­rin, die für das pri­va­ten Wohn­zwe­cken die­nen­de Päch­ter­wohn­haus getä­tigt wer­den, sind nicht schon des­halb als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, weil sie im Zusam­men­hang mit der Anpach­tung des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs ste­hen. Unge­ach­tet der auch betrieb­lich beding­ten und regel­mä­ßig gebo­te­nen Wohn­sitz­nah­me des Päch­ters in räum­li­cher Nähe zum land­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb sind die pri­va­ten Wohn­auf­wen­dun­gen des Päch­ters eben­so wie die pri­va­ten Wohn­auf­wen­dun­gen des Betriebs­in­ha­bers eines land­wirt­schaft­li­chen Eigen­tums­be­triebs maß­geb­lich durch die pri­va­te Lebens­füh­rung ver­an­lasst. Nur wenn die Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 13 Abs. 4 EStG der Nut­zungs­wert­be­steue­rung unter­fällt, kön­nen Auf­wen­dun­gen für das Wohn­ge­bäu­de aus­nahms­wei­se als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Die Tat­be­stand­vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm lie­gen im Streit­fall aber nicht vor. Die nach den Bestim­mun­gen des Pacht­ver­tra­ges ver­ein­bar­te Resi­denz­pflicht der Päch­te­rin bzw. eines ihrer Gesell­schaf­ter auf einem der Pacht­grund­stü­cke führt daher für sich genom­men nicht dazu, dass Auf­wen­dun­gen für das Päch­ter­wohn­haus durch den Gesell­schaf­ter S als betrieb­lich ver­an­lasst anzu­se­hen sind.

Für die Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen mit der betrieb­li­chen Sphä­re kommt es viel­mehr dar­auf an, ob die dies­be­züg­lich ver­ein­bar­te Kos­ten­über­nah­me durch die Päch­te­rin aus­schließ­lich im Hin­blick auf die Über­las­sung des vom Gesell­schaf­ter S bewohn­ten Päch­ter­wohn­hau­ses oder eben­so im Hin­blick auf die pacht­wei­se Über­las­sung der ande­ren Pacht­ge­gen­stän­de, hier der land­wirt­schaft­li­chen Grund­stü­cke, der Milch­quo­te und der ande­ren auf den Pacht­flä­chen befind­li­chen Wirt­schafts- und Wohn­ge­bäu­de als wei­te­re, syn­al­lag­ma­ti­sche Pflicht des Päch­ters ver­ein­bart wor­den ist.

Ob und inwie­weit die Auf­wen­dun­gen, die nach dem vor­lie­gen­den Pacht­ver­trag von der Päch­te­rin zu erbrin­gen sind, ein­zel­nen Pacht­ge­gen­stän­den zuge­ord­net wer­den kön­nen, rich­tet sich nach den Ver­trags­be­stim­mun­gen im kon­kre­ten Ein­zel­fall. Die Aus­le­gung des Land­pacht­ver­trags und die Zuord­nung der dort ver­trag­lich fest­ge­leg­ten Auf­wen­dun­gen zu den Pacht­ge­gen­stän­den obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt; der Bun­des­fi­nanz­hof ist dar­an grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den5. An die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings dann nicht gebun­den, wenn die Päch­te­rin eine form­ge­rech­te und begrün­de­te Ver­fah­rens­rüge erhebt oder das Finanz­ge­richt gegen all­ge­mei­ne Aus­le­gungs­grund­sät­ze, Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat6.

Soll­ten die hier in Streit ste­hen­den Auf­wen­dun­gen für das Päch­ter­wohn­haus, soweit sie nach den Bestim­mun­gen des Pacht­ver­tra­ges der Päch­te­rin obla­gen, nicht nur wegen der Über­las­sung des Päch­ter­wohn­hau­ses geleis­tet wor­den sein, ist unter Berück­sich­ti­gung des Sal­die­rungs­ge­bo­tes den antei­li­gen Pacht­zins, soweit er auf das Päch­ter­wohn­haus ent­fällt, zu bestim­men. Dabei ist zu beach­ten, dass die Höhe des nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Pacht­zin­ses sowie der nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen für die Unter­hal­tungs­ver­pflich­tung für das Päch­ter­wohn­haus unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung zur Nut­zungs­ent­nah­me bei einer ver­bil­ligt oder unent­gelt­lich über­las­se­nen Woh­nung zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken auf den Markt­wert der Wohn­raum­nut­zung (orts­üb­li­cher Pacht­zins) begrenzt ist7. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den hät­te der Bun­des­fi­nanz­hof aber kei­ne Beden­ken, statt einer Anpas­sung des lau­fen­den Pacht­zin­ses die unter die pacht­ver­trag­li­che Instand­hal­tungs­pflicht fal­len­den Auf­wen­dun­gen für Bau­maß­nah­men ent­spre­chend dem Ver­hält­nis des bis­her im Wege der Schät­zung ermit­tel­ten antei­li­gen Pacht­zin­ses für das Päch­ter­wohn­haus zu dem Gesamt­pacht­zins als nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben zu behan­deln. Ent­spre­chend wären dann aber auch Auf­wen­dun­gen der Päch­te­rin, die sie auf­grund die­ser Ver­pflich­tung für ande­re Pacht­ge­gen­stän­de getä­tigt hat, antei­lig vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen. Eine Begren­zung der nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen auf den orts­üb­li­chen Pacht­zins wäre dann aller­dings im Hin­blick auf die auf sechs Jah­re begrenz­te Ver­pflich­tung zur antei­li­gen Über­nah­me von erfor­der­li­chen Bau­maß­nah­men bezo­gen auf den gesam­ten Sechs­jah­res­zeit­raum zu ermit­teln. Der in dem Sechs­jah­res­zeit­raum tat­säch­lich auf­ge­wand­te Pacht­zins wäre somit dem für die­sen Zeit­raum ermit­tel­ten orts­üb­li­chen Pacht­zins gegen­über­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 – IV R 22/​14

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2. der Grün­de; BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 4/​11; und vom 29.07.2015 – IV R 16/​12
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.2015 – IV R 16/​12
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 146, BSt­Bl II 2004, 780
  5. vgl. zur Ver­trags­aus­le­gung durch das Finanz­ge­richt: BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 60/​95, BFHE 180, 548, BSt­Bl II 1996, 576
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 6/​11
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.12 2002 – IV R 46/​00, BFHE 201, 454; und vom 14.08.2014 – IV R 56/​11