Im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind die bei der Besitzgesellschaft bestehenden Grundschulden, die als Sicherheit für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft zur Verbesserung deren Vermögens- und Ertragslage dienen, durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlasst.
Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder -als Sonderbetriebsausgaben- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind. Für den Veranlassungszusammenhang ist dabei auf den Betrieb der Personengesellschaft abzustellen, der die Grundlage der betrieblichen Betätigung bildet. Jedoch müssen die Aufwendungen nicht zwingend unmittelbar durch den Betrieb veranlasst sein. Ausreichend ist auch ein mittelbarer Veranlassungszusammenhang, wobei auch insoweit die konkrete betriebliche Tätigkeit das auslösende Moment für die Entstehung der Aufwendungen sein muss1.
Für den Fall, dass ein betriebliches Mietgrundstück durch eine Grundschuld belastet oder eine eingetragene Grundschuld an einen Dritten zur Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit abgetreten wird, hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die durch die Zwangsverwaltung bedingte Auskehrung der Mieten an den Grundpfandgläubiger nur dann zu Betriebsausgaben führen kann, wenn die Einräumung oder Abtretung der Grundschuld durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst worden ist. Ob es sich so verhält, hat das Finanzgericht unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen2.
Eine Grundschuld, die der Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit dient, ist -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes und des Finanzamtes- beim Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch den Betrieb der besitzenden Personengesellschaft veranlasst, wenn die Grundschuld (weiterhin) dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern.
Im Falle einer Betriebsaufspaltung gehört die Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, zum Beispiel der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren3. Maßgeblicher Gesichtspunkt für die Zugehörigkeit solcher Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen ist, dass sie ihre Grundlage im wirtschaftlich betrachtet einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (Organismus) beider Unternehmen haben4 beziehungsweise dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern5.
Diese Grundsätze zur betrieblichen Zugehörigkeit von Darlehensforderungen der Besitzgesellschaft gegenüber der Betriebsgesellschaft lassen sich auf die betriebliche Veranlassung von Grundschulden der Besitzgesellschaft zur Besicherung von Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft übertragen. Denn die Besicherung von Darlehensverbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft durch aufgrundstücken der Besitzgesellschaft lastende Grundschulden kann wie eine Darlehensgewährung ihren Anlass in dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen beider Unternehmen haben und geeignet sein, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern.
Danach ist eine Grundschuld, die der Besicherung einer betriebsfremden Verbindlichkeit dient, beim Vorliegen einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung durch den Betrieb der besitzenden Personengesellschaft veranlasst, wenn die Grundschuld (weiterhin) dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Einräumung der Grundschulden oder die Aufnahme der dadurch besicherten Darlehen durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass hierfür lediglich private Erwägungen maßgebend waren.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen war in de hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit der Fortbestand der Grundschulden, aus denen gegen die Besitz-Kommanditgesellschaft mit Anordnung der Zwangsverwaltung im Januar 2013 als Grundpfandschuldnerin vollstreckt wurde, spätestens seit der Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch die Beteiligungs- und Anteilserwerbe des alleinigen Gesellschafters im Jahr 2009 betrieblich veranlasst. Mit Erwerb der Beteiligungen an der Besitz-Kommanditgesellschaft und der Betriebsgesellschaft sowie der Anteile an deren jeweiliger Komplementär-GmbH im Dezember 2009 lagen die Voraussetzungen für eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor.
Die Grundschulden dienten -nach den insoweit den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO)- ausschließlich der Absicherung von Darlehensverbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft, welche diese zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage aufgenommen hat. Denn nach den Feststellungen des Finanzgerichtes hat es sich bei den durch die Grundschulden der Besitz-Kommanditgesellschaft abgesicherten Darlehen um Betriebsmittelkredite der Betriebsgesellschaft gehandelt, die zu ihrer wirtschaftlichen Weiterentwicklung aufgenommen worden waren. Das Finanzgericht hat weiter festgestellt, dass seit dem Ausscheiden des S und dem Einstieg des Gesellschafters als Investor im Jahr 2009 mit den streitgegenständlichen Grundschulden ausschließlich Darlehensverbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft abgesichert worden sind.
Dahinstehen konnte dabei für den Bundesfinanzhof, ob im Streitfall die bestellten Grundschulden bereits vor Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung -wie das Finanzamt meint- außerbetrieblich oder -wie der Gesellschafter meint- betrieblich veranlasst waren. Denn selbst wenn die Grundschulden ursprünglich außerbetrieblich veranlasst gewesen wären, wäre es durch die Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einer Umwidmung der Grundschulden und damit zu einer betrieblichen Veranlassung gekommen.
Ein (erstmaliger) betrieblicher Veranlassungszusammenhang kann -worauf das Finanzgericht zutreffend hinweist- im Wege der Umwidmung an die Stelle eines zuvor gegebenen außerbetrieblichen Veranlassungszusammenhangs treten. Dies setzt eine nach außen hin erkennbare Änderung der Zweckbestimmung voraus. Eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen kann hingegen einen einmal entstandenen Veranlassungszusammenhang nicht beeinflussen6.
Bei der Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung handelt es sich -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- um eine nach außen hin erkennbare Zweckänderung der als Sicherheit dienenden Grundschulden. Denn aufgrund des ab diesem Zeitpunkt bei wirtschaftlicher Betrachtung bestehenden einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens beider Unternehmen4 dient eine Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft durch die mit den Grundschulden abgesicherten Darlehen aus Sicht der Besitz-Kommanditgesellschaft als Besitzgesellschaft nunmehr eigenbetrieblichen Zwecken. Diese Zweckänderung beruht nicht auf einer bloßen Willensentscheidung der Besitz-Kommanditgesellschaft beziehungsweise des Gesellschafters, sondern auf dem -vertraglich nach außen hin dokumentierten- Erwerb der Beteiligungen an der Besitz-Kommanditgesellschaft und der Betriebsgesellschaft sowie der Anteile an deren jeweiliger Komplementär-GmbH durch den Gesellschafter.
Die danach (spätestens) im Jahr 2009 begründete betriebliche Veranlassung der Grundschulden ist auch nicht später wieder entfallen.
Zwar endete die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der Besitz-Kommanditgesellschaft und der Betriebsgesellschaft mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft und der damit verbundenen Beendigung der personellen Verflechtung im Jahr 2012. Denn das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Betriebsgesellschaft ging auf den Insolvenzverwalter über, sodass der Gesellschafter seinen geschäftlichen Willen nicht mehr sowohl in der Besitzgesellschaft (Besitz-Kommanditgesellschaft) als auch in der Betriebsgesellschaft (Betriebsgesellschaft) durchsetzen konnte7.
Hierdurch ist der betriebliche Veranlassungszusammenhang jedoch nicht aufgehoben worden. Vielmehr führte die Insolvenzeröffnung dazu, dass die Grundschulden infolge der Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft ihren Sicherungszweck voraussichtlich erfüllen mussten. Damit wird aber den Grundschulden keine neue, nach außen erkennbare Zweckbestimmung zugewiesen, sondern es realisiert sich für die Besitz-Kommanditgesellschaft (Besitzgesellschaft) das aus betrieblichen Gründen bestehende Risiko, für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft (Betriebsgesellschaft) einstehen zu müssen. Im Übrigen hat die Besitz-Kommanditgesellschaft -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- auch nach Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt, sodass ein Betriebsausgabenabzug nach wie vor möglich war.
Bei den vorbezeichneten Auskehrungen der Mieterträge und des Veräußerungserlöses an die Grundschuldgläubiger handelt es sich auch nicht um (nachträgliche) Anschaffungskosten auf die veräußerten und mit Grundschulden belasteten Grundstücke.
Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers im Sinne von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft8.
Im Streitfall fehlt es hieran. Der Gesellschafter hat den Mitunternehmeranteil an der Besitz-Kommanditgesellschaft im Dezember 2009 für den Kaufpreis von 1 € und damit mittelbar auch die mit den Grundschulden belasteten Grundstücke mit entsprechenden Minderanschaffungskosten erworben. Bei den Grundstücken handelte es sich um einheitlich zu betrachtende Wirtschaftsgüter, die mit Grundschulden belastet waren9. Die nachträgliche Begleichung der Darlehensverbindlichkeiten mit den ausgekehrten Mieten und dem Veräußerungserlös steht nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Grundstücke.
Aus der betrieblichen Veranlassung der Grundschulden folgt grundsätzlich, dass für die Verpflichtung aus den Grundschulden in Höhe der grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehen spätestens dann eine den Gewinn mindernde Rückstellung zu passivieren ist, wenn die Zwangsverwaltung des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks angeordnet worden ist10.
Nach der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung ist eine betrieblich veranlasste Verpflichtung aus Grundschulden, die zum Zwecke der Sicherung eines Anspruchs des Grundpfandgläubigers gegen einen Dritten abgetreten oder bestellt worden sind, in Höhe des grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehens grundsätzlich spätestens dann als Rückstellung zu passivieren, wenn die Zwangsverwaltung des mit der Grundschuld belasteten Grundstücks bereits angeordnet worden ist11. Daneben kommt eine Teilwertabschreibung des mit einer betrieblich veranlassten Grundschuld belasteten Grundstücks nicht in Betracht.
Im Streitfall erfolgte die Anordnung der Zwangsverwaltung für die betrieblichen Grundstücke der Besitz-Kommanditgesellschaft im Januar 2013, sodass die Besitz-Kommanditgesellschaft (spätestens) in diesem Jahr eine gewinnmindernde Rückstellung in Höhe des grundpfandrechtlich gesicherten und noch nicht getilgten Darlehens zur Abbildung des drohenden Aufwands durch die Inanspruchnahme als Grundpfandschuldnerin hätte bilden müssen.
Danach kommt es für den Erfolg der vorliegenden Klage entscheidend darauf an, ob für das Jahr 2013 -kein Streitjahr- (verfahrensrechtlich) noch eine entsprechende Rückstellungsbildung möglich ist.
Wäre dies der Fall, wäre die Klage unbegründet, denn der für die Streitjahre als laufende Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend gemachte Aufwand in Gestalt der ausgekehrten Mieterträge und des Veräußerungserlöses zur Tilgung der Forderungen der Grundpfandgläubigerin gegenüber der Betriebsgesellschaft wäre zu versagen, da sich der Aufwand insoweit bereits im Jahr 2013 mit der Bildung der Rückstellung ausgewirkt hätte. Die Auskehrung der Mieterträge und des Veräußerungserlöses wäre in den Streitjahren in diesem Fall erfolgsneutral. Es bliebe in den Streitjahren bei der Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns, die aus der Berücksichtigung der tatsächlichen Höhe der erzielten Mieterträge und des Veräußerungserlöses resultiert.
Könnte für das Jahr 2013 keine Rückstellung mehr gebildet werden, wäre die Klage möglicherweise begründet. Denn in diesem Fall wäre die bisher unterbliebene Rückstellungsbildung nach Maßgabe der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs12 in den Streitjahren nachzuholen, soweit dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist13. Für die Streitjahre 2014 bis 2016 wäre die Richtigstellung danach betragsmäßig auf die vom Gesellschafter angefochtene Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beschränkt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Juni 2025 – IV R 1/23
- BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 17[↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 18[↩]
- BFH, Urteile vom 25.11.2004 – IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 1.c [Rz 16]; vom 19.10.2000 – IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, unter II. 1.a [Rz 18]; vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II. 1. [Rz 18], jeweils unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 07.03.1978 – VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 103[↩]
- BFH, Urteil vom 21.05.1974 – VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613 [Rz 23 f.][↩][↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II. 1. [Rz 18]; vom 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 74[↩]
- BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II. 2.d und e [Rz 24 f.], zu einer Darlehensverbindlichkeit[↩]
- BFH, Urteile vom 30.08.2007 – IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129, unter II. 2.b [Rz 19]; vom 06.03.1997 – XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II. 1. [Rz 14][↩]
- BFH, Urteil vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 27[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2004 – I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296, unter II. 2. [Rz 16][↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 26[↩]
- BFH, Urteile vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 26; vom 05.05.2015 – X R 48/13, Rz 48 ff.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 23 ff.[↩]
- BFH, Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25[↩]
