Nach­bes­se­rung der Kon­kre­ti­sie­rung des anzu­schaf­fen­den Wirt­schafts­gu­tes bei der Anspar­rück­la­ge

Die Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F., d.h. in der bis zum 31.12.2006 gel­ten­den Fas­sung, und die Inan­spruch­nah­me des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs nach Abs. 6 der Vor­schrift gehö­ren zu den zeit­lich unbe­fris­te­ten Wahl­rech­ten, die for­mell grund­sätz­lich bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der­je­ni­gen Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den kön­nen, auf wel­che sie sich aus­wir­ken sol­len [1]. Dabei muss eine Rück­la­ge nicht bereits bei erst­ma­li­ger Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung erklärt wer­den, son­dern kann auch spä­ter im Rah­men einer Bescheid­än­de­rung gebil­det wer­den [2].

Nach­bes­se­rung der Kon­kre­ti­sie­rung des anzu­schaf­fen­den Wirt­schafts­gu­tes bei der Anspar­rück­la­ge

Das Wahl­recht kann auch noch erst­mals im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren aus­ge­übt wer­den, ohne dass einem Steu­er­pflich­ti­gen die Bil­dung einer Anspar­rück­la­ge dem Grun­de nach ver­sagt wer­den kann [3]. Aller­dings wird die erst­ma­li­ge Bil­dung einer Anspar­rück­la­ge im Ein­spruchs­ver­fah­ren nur dann gestat­tet, wenn der gesetz­li­che Inves­ti­ti­ons­zeit­raum, der im Streit­fall nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2006 zwei Jah­re nach Ende des Wirt­schafts­jah­res, für das die Rück­la­ge gebil­det wer­den soll, umfasst, noch nicht abge­lau­fen ist [4].

Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger in die­sem zeit­li­chen Rah­men eine Anspar­rück­la­ge gebil­det, muss er jedoch noch die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der gesetz­li­chen Rege­lung in § 7g Abs. 3 bis 5 EStG 2006 erfül­len. Danach kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den. Die Rück­la­ge darf 40 v.H. der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge „vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res anschaf­fen oder her­stel­len wird“ (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2006). Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge – wie im Streit­fall – den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG 2006 die Abs. 3 bis 5 mit Aus­nah­me von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maß­ga­be ent­spre­chend anzu­wen­den, dass die Bil­dung der Rück­la­ge als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre spä­te­re Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln ist. Dazu muss bei der Ein­nah­me-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bil­dung der Anspar­rück­la­ge mit den inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­nen Anga­ben und die Auf­lö­sung der Rück­la­ge wie in einer Buch­füh­rung ver­folgt wer­den kön­nen [5]. Eben­so muss sich in einer Ein­nah­me-Über­schuss-Rech­nung ein Ansatz einer ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­be für die Bil­dung der Rück­la­ge fin­den.

Dem­ge­gen­über ent­hält das Gesetz ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dar­über, ob und wie gege­be­nen­falls die vor­aus­sicht­li­che Inves­ti­ti­on i.S. von § 7g Abs. 3 EStG 2006 nach­zu­wei­sen ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist nach der Recht­spre­chung zwar nicht gehal­ten, die Absicht einer Inves­ti­ti­on nach­zu­wei­sen oder glaub­haft zu machen [6]. Jedoch setzt die Ans­parab­schrei­bung eine hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung der geplan­ten Inves­ti­ti­on vor­aus [7], so dass im Inves­ti­ti­ons­jahr fest­ge­stellt wer­den kann, ob eine vor­ge­nom­me­ne Inves­ti­ti­on der­je­ni­gen ent­spricht, für deren Finan­zie­rung die Rück­la­ge gebil­det wur­de. Es muss mit­hin jedes Wirt­schafts­gut sei­ner Funk­ti­on nach ein­deu­tig bezeich­net wer­den. Sam­mel­be­zeich­nun­gen, die meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter umfas­sen, wer­den dem Gebot der Ver­folg­bar­keit in Bezug auf die Bil­dung und Auf­lö­sung einer Anspar­rück­la­ge hin­ge­gen nicht gerecht.

Ist der Steu­er­pflich­ti­ge dem Nach­wei­s­er­for­der­nis bei Abga­be der Steu­er­erklä­rung nicht in aus­rei­chen­dem Maße nach­ge­kom­men, sind nicht alle Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Begüns­ti­gung erfüllt. Das Gesetz schließt es aber nicht aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge – jeden­falls im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren zur ers­ten Ver­an­la­gung – ein­ge­reich­te Unter­la­gen durch wei­te­re, bei der Abga­be der Steu­er­erklä­rung bereits vor­han­de­ne Nach­wei­se ergänzt [8].

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 6. Sep­tem­ber 2012 – 13 K 3836/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 21.09.2005 – X R 32/​03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66; vom 17.06.2010 – III R 43/​06, BFHE 230, 517, BFH/​NV 2011, 104[]
  2. BFH, Urtei­le vom 29.11.2007 – IV R 82/​05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471; vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933 – zur bis zum 31.12.2005 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung des § 7g sowie – VIII R 48/​10, BFH/​NV 2012, 1038 – zur ab dem 01.01.2006 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung des § 7g[]
  4. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933[]
  5. BFH, Urteil vom 13.12.2005 – XI R 52/​04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/​01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 – XI R 13/​00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; BFH, Beschluss vom 26.11.2009 – VIII B 190/​09, BFHE 226, 541, BFH/​NV 2010, 331[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12.2001, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 19.09.2002 – X R 51/​00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 15.09.2010 – X R 21/​08, BFH/​NV 2011, 235[]
  8. s. BFH, Urtei­le vom 13.12.2005 – XI R 52/​04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462; vom 08.06.2011 – I R 90/​10, BFHE 234, 130, BFH/​NV 2011, 1594; BFH, Beschluss vom 03.12.2007 – VIII B 28/​07[]