Nega­ti­ves Ein­kom­men – und die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung

Die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung des § 34a EStG kann nicht in Anspruch genom­men wer­den, wenn zwar begüns­ti­gungs­fä­hi­ge Ein­künf­te vor­han­den sind, das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men aber nega­tiv ist.

Nega­ti­ves Ein­kom­men – und die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung

Dies folgt zwar nicht schon aus dem Wort­laut des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG, der in Bezug auf die hier zu ent­schei­den­de Fra­ge neu­tral ist. Aller­dings ergibt sich die feh­len­de Sepa­rier­bar­keit der begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Gewin­ne bei gleich­zei­tig nega­ti­vem zu ver­steu­ern­dem Ein­kom­men aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en sowie aus dem Geset­zes­zweck abge­lei­te­te Über­le­gun­gen sind für die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Pro­ble­ma­tik wenig ergie­big; sie ste­hen der aus der Sys­te­ma­tik abge­lei­te­ten Lösung aber jeden­falls nicht ent­ge­gen. Auch aus § 34a Abs. 8 EStG folgt kein ande­res Ergeb­nis.

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men nicht ent­nom­me­ne Gewin­ne u.a. aus Gewer­be­be­trieb "ent­hal­ten", ist die Ein­kom­men­steu­er für die­se Gewin­ne auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ganz oder teil­wei­se mit einem Steu­er­satz von 28,25 % zu berech­nen (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Anders als das Finanz­ge­richt meint, ist die Aus­le­gung des Begriffs "ent­hal­ten" hier nicht ein­deu­tig. Zwar lie­ße sich die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass nach all­ge­mei­nem Sprach­ge­brauch in einer Sal­do­grö­ße, die einen Betrag von Null oder einen Nega­tiv­be­trag auf­weist, ein zuvor ver­rech­ne­ter posi­ti­ver Bestand­teil nicht mehr "ent­hal­ten" sein kann.

Der Unter­neh­me­rin ist aller­dings zuzu­ge­ben, dass bei einer eher abs­trakt-mathe­ma­ti­schen Betrach­tungs­wei­se auch eine Aus­le­gung denk­bar ist, wonach die in § 2 Abs. 3 EStG ange­ord­ne­te Sal­die­rung ledig­lich rein rech­ne­risch wirk­te und die Selb­stän­dig­keit der in die Sal­die­rung ein­ge­stell­ten Ein­zel­be­trä­ge unbe­rührt lie­ße. Auf die­ser Grund­la­ge könn­ten auch in einer Null- oder Nega­tiv­grö­ße ein­zel­ne posi­ti­ve Bestand­tei­le noch "ent­hal­ten" sein.

Ent­schei­dend für die­se Aus­le­gung des Geset­zes spre­chen geset­zes­sys­te­ma­ti­sche Gesichts­punk­te.

Bei § 34a EStG han­delt es sich um eine Tarif­vor­schrift, die an das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men anknüpft. Dies setzt vor­aus, dass zunächst das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ‑nach den hier­für gel­ten­den Regeln- ermit­telt wird. Erst im Zuge der Anwen­dung des Steu­er­ta­rifs wird das bereits ermit­tel­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men in einen regel­be­steu­er­ten und einen son­der­ta­ri­fier­ten Teil­be­trag auf­ge­spal­ten [1].

Der in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG ver­wen­de­te Begriff des "zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens" wird in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG defi­niert als "Ein­kom­men, ver­min­dert um die Frei­be­trä­ge nach § 32 Absatz 6 und um die sons­ti­gen vom Ein­kom­men abzu­zie­hen­den Beträ­ge". Das Ein­kom­men wie­der­um ergibt sich, wenn der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te um die Son­der­aus­ga­ben und die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen ver­min­dert wird (§ 2 Abs. 4 EStG). Der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ent­spricht der um die Beträ­ge nach § 13 Abs. 3, § 24a, § 24b EStG ver­min­der­ten Sum­me der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG), wobei zur Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te die posi­ti­ven und nega­ti­ven Ergeb­nis­se aus den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten (sowie inner­halb der jewei­li­gen Ein­kunfts­ar­ten bereits die Ergeb­nis­se aus den ein­zel­nen Ein­kunfts­quel­len) zu sal­die­ren sind (hori­zon­ta­ler und ver­ti­ka­ler Ver­lust­aus­gleich).

Die­ser in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­nom­me­ne Rück­griff auf den im EStG selbst defi­nier­ten Begriff des "zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens", der sei­ner­seits an die vor­ge­la­ger­ten Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­re­ge­lun­gen in § 2 Abs. 3, 4 EStG anknüpft, zeigt unzwei­fel­haft, dass auch in den Fäl­len des § 34a Abs. 1 EStG ein hori­zon­ta­ler und/​oder ver­ti­ka­ler Ver­lust­aus­gleich vor­zu­neh­men ist, der glei­cher­ma­ßen die­je­ni­gen Ein­künf­te ein­be­zieht, die nach § 34a EStG begüns­ti­gungs­fä­hig wären [2].

Wenn der Gesetz­ge­ber eine voll­stän­di­ge Sepa­rie­rung der Ein­künf­te aus bestimm­ten Quel­len von den regel­be­steu­er­ten Ein­künf­ten anord­nen will, dann bedient er sich einer ganz ande­ren Rege­lungs­tech­nik als in § 34a EStG gesche­hen. So wird etwa auf bestimm­te Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein ermä­ßig­ter Steu­er­satz ange­wen­det (§ 32d EStG). In die­ser Norm ist nicht davon die Rede, dass die begüns­tig­ten Ein­künf­te im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men "ent­hal­ten" sei­en. Im Gegen­teil ord­net § 2 Abs. 5b EStG aus­drück­lich an, dass die unter § 32d Abs. 1 EStG fal­len­den Kapi­tal­erträ­ge in das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men "nicht ein­zu­be­zie­hen" sind. Nur auf einen aus­drück­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen wer­den die­se Kapi­tal­ein­künf­te den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net (so § 32d Abs. 6 EStG).

Aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber die Son­der­re­ge­lun­gen der § 32d und § 34a EStG zwar durch das­sel­be Gesetz (Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 ‑UntS­tRefG 2008- [3]) ein­ge­führt hat, sich hin­sicht­lich der Ein­be­zie­hung der jeweils begüns­tig­ten Ein­künf­te in das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men bei § 34a EStG aber einer gänz­lich anders gear­te­ten Rege­lungs­tech­nik als bei § 32d EStG bedient hat, folgt gera­de, dass die all­ge­mei­nen Regeln des § 2 Abs. 3 bis 5 EStG ‑und damit auch die vor­ran­gi­ge Ver­lust­ver­rech­nung- im Fall des § 34a EStG Anwen­dung fin­den sol­len [4].

§ 10d Abs. 1 EStG lässt einen Ver­lust­rück­trag nur zu, wenn nega­ti­ve Ein­künf­te bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te also nega­tiv ist. Im Streit­fall ist der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te aber posi­tiv. Wer ‑wie die Unter­neh­me­rin- in einem sol­chen Fall einen Ver­lust­rück­trag erzeu­gen will, müss­te also zugleich die Sys­te­ma­tik des § 10d EStG durch­bre­chen, wofür kein Grund ersicht­lich ist [5].

Nichts ande­res ergibt sich aus der Betriebs­be­zo­gen­heit der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung. Zwar kann das Wahl­recht für jeden Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil geson­dert aus­ge­übt wer­den (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies ver­drängt aber nicht den über­ge­ord­ne­ten Grund­satz, dass höchs­tens die nach den all­ge­mei­nen Rege­lun­gen ermit­tel­te Bemes­sungs­grund­la­ge des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs Grund­la­ge für den nied­ri­ge­ren The­sau­rie­rungs­ta­rif sein kann [6].

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en sind in Bezug auf die hier zu ent­schei­den­de Fra­ge wenig ergie­big. Im Frak­ti­ons­ent­wurf des UntS­tRefG 2008 vom 27.03.2007 [7] heißt es: "Aus­gangs­punkt für die Berech­nung der Steu­er­ermä­ßi­gung ist das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men (§ 2 Abs. 5). Aus dem nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ermit­tel­ten zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men sind die begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Gewin­ne her­aus­zu­rech­nen und auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 28,25% (zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag) zu besteu­ern."

Damit geht auch der Gesetz­ge­ber mit hin­rei­chen­der Ein­deu­tig­keit davon aus, dass im Zuge der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Ver­lust­aus­gleich nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen vor­zu­neh­men ist. Der anschlie­ßend ver­wen­de­te Begriff "her­aus­rech­nen" könn­te zwar theo­re­tisch in dem von der Unter­neh­me­rin bevor­zug­ten abs­trakt-mathe­ma­ti­schen Sin­ne ver­stan­den wer­den [8]. Es gibt aber nicht den gerings­ten Anhalts­punkt in der ‑recht aus­führ­lich gehal­te­nen- Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs, dass der Gesetz­ge­ber an den Fall, dass das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men nega­tiv ist und daher auf die von ihm als begüns­ti­gungs­wür­dig ange­se­he­nen Ein­künf­te ohne­hin kei­ne Ein­kom­men­steu­er anfällt, über­haupt gedacht haben könn­te. Viel­mehr wird der Ver­lust­fall in der gesam­ten Ent­wurfs­be­grün­dung nicht erwähnt. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht daher davon aus, dass der Gesetz­ge­ber ‑auch- an die­ser Stel­le das "Her­aus­rech­nen" aus einer posi­ti­ven Grö­ße meint, nicht aber das ‑sehr spe­zi­el­le und daher als erläu­te­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen­de- Her­aus­rech­nen eines posi­ti­ven Bei­trags aus einer bereits nega­ti­ven Sal­do­grö­ße.

Auch aus dem Norm­zweck des § 34a EStG kann die Unter­neh­me­rin nichts ihr Güns­ti­ges ablei­ten. Ziel die­ser Rege­lung ist es, Ein­zel- und Mit­un­ter­neh­mer mit ihren Gewinn­ein­künf­ten "in ver­gleich­ba­rer Wei­se" wie das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft tarif­lich zu belas­ten [9]. Die­se For­mu­lie­rung ist im spä­te­ren Bericht des Finanz­aus­schus­ses noch etwas abge­schwächt wor­den: Danach ist an eine "stär­ke­re Belas­tungs­neu­tra­li­tät der unter­schied­li­chen Unter­neh­mens­for­men" gedacht [10]; § 34a EStG soll ein "wei­te­rer Schritt auf dem Weg zur rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung von Unter­neh­men" sein [11].

Aus die­sen vor­sich­ti­gen For­mu­lie­run­gen folgt bereits, dass aus den Rege­lun­gen des § 34a EStG kei­ne voll­kom­me­ne Iden­ti­tät der steu­er­li­chen Belas­tung von Ein­zel- bzw. Mit­un­ter­neh­mern mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten oder ihren Gesell­schaf­tern abge­lei­tet wer­den kann und die­se Norm daher auch in Zwei­fels­fäl­len nicht zwin­gend in die­ser Wei­se aus­zu­le­gen ist.

Im Übri­gen wäre auch bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die aus ver­schie­de­nen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen einer­seits Gewin­ne und ande­rer­seits Ver­lus­te bezieht, eine Sal­die­rung die­ser Ergeb­nis­se vor­zu­neh­men, bevor die Kör­per­schaft­steu­er auf die ver­blei­ben­de Bemes­sungs­grund­la­ge erho­ben wird. Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft hat nicht die Mög­lich­keit, zwar die Gewin­ne zu ver­steu­ern, aber die Ver­lus­te ‑wie es die Unter­neh­me­rin für ihre Ein­kom­mens­be­steue­rung begehrt- zu sepa­rie­ren und auf das Vor­jahr zurück­zu­tra­gen.

Zu einem ande­ren Ergeb­nis führt auch nicht die Rege­lung des § 34a Abs. 8 EStG. Sie lau­tet: "Nega­ti­ve Ein­künf­te dür­fen nicht mit ermä­ßigt besteu­er­ten Gewin­nen im Sin­ne von Absatz 1 Satz 1 aus­ge­gli­chen wer­den; sie dür­fen inso­weit auch nicht nach § 10d abge­zo­gen wer­den."

Aller­dings ist zuzu­ge­ben, dass die­se Norm in ihrem Zusam­men­wir­ken mit § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG erheb­li­che Ver­ständ­nis­pro­ble­me auf­wirft [12].

Hier spricht der Geset­zes­wort­laut indes eher für die von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­ne Aus­le­gung. Wenn es in § 34a Abs. 8 EStG heißt, ein Ver­lust­aus­gleich mit "ermä­ßigt besteu­er­ten Gewin­nen" sei aus­ge­schlos­sen, impli­ziert dies, dass eine ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34a Abs. 1 EStG bereits statt­ge­fun­den haben muss. Zu einer sol­chen Anwen­dung des in § 34a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes kommt es aber von vorn­her­ein nicht, wenn das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men wegen des ‑vor­ran­gig vor­zu­neh­men­den- Ver­lust­aus­gleichs bei 0 € liegt oder gar nega­tiv ist.

Wäre die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung rich­tig, wonach § 34a Abs. 8 EStG eine Spe­zi­al­re­ge­lung zu der in § 34a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 5 und 3 EStG ange­ord­ne­ten vor­ran­gi­gen Ver­lust­ver­rech­nung dar­stel­le, hät­te es in § 34a Abs. 8 EStG hei­ßen müs­sen: "Nega­ti­ve Ein­künf­te dür­fen nicht mit Gewin­nen aus­ge­gli­chen wer­den, die nach Abs. 1 Satz 1 begüns­ti­gungs­fä­hig sind." Von einer sol­chen For­mu­lie­rung ist der tat­säch­li­che Geset­zes­wort­laut indes deut­lich ent­fernt.

Hin­zu kommt bei einer blo­ßen Betrach­tung des Geset­zes­wort­lauts, dass sich die von der Unter­neh­me­rin begehr­te Rechts­fol­ge eines Ver­lust­rück­trags in das Vor­jahr aus die­sem Wort­laut kei­nes­falls ablei­ten lässt. Selbst wenn man § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG dahin ver­ste­hen woll­te, dass auch aus einem nega­ti­ven zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ein posi­ti­ver begüns­ti­gungs­fä­hi­ger Betrag her­aus­ge­rech­net wer­den könn­te, im Fal­le einer ent­spre­chen­den Antrag­stel­lung mit dem dort genann­ten fes­ten Steu­er­satz von 28,25% zu besteu­ern wäre und dadurch ein ‑erst­ma­li­ger oder höhe­rer- nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ent­stün­de, dann wür­de § 34a Abs. 8 EStG doch nur anord­nen, dass die­ser Nega­tiv­be­trag eben nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den darf. Denn die genann­te Vor­schrift ord­net an, dass nega­ti­ve Ein­künf­te inso­weit, als sie ermä­ßigt besteu­er­ten Gewin­nen gegen­über­ste­hen, nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den dür­fen. Die­ser Wort­laut ist ein­deu­tig; er steht der von der Unter­neh­me­rin begehr­ten Rechts­fol­ge ent­ge­gen.

Zwar kann eine Norm in aller Regel nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass ihr kein rele­van­ter Anwen­dungs­be­reich mehr ver­bleibt [13]. Dies ist bei der Aus­le­gung, die der Bun­des­fi­nanz­hof der Vor­schrift des § 34a Abs. 8 EStG gibt, aber nicht der Fall.

Zum einen wirkt sie ‑wie unter aa dar­ge­legt- als Ver­stär­kung der vom Bun­des­fi­nanz­hof gefun­de­nen Aus­le­gung des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG, da nega­ti­ve Ein­künf­te, die ermä­ßigt besteu­er­ten Gewin­nen gegen­über­ste­hen, in kei­nem Fall nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den dür­fen.

Zum ande­ren behält die­se Rege­lung ‑wie auch in der Lite­ra­tur viel­fach ver­tre­ten wird [14]- einen eige­nen und rele­van­ten Anwen­dungs­be­reich in Fäl­len, in denen nach einer bereits durch­ge­führ­ten Ver­an­la­gung, bei der ‑mit posi­ti­vem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men- die Begüns­ti­gung nach § 34a Abs. 1 EStG bean­tragt und gewährt wor­den ist, nach­träg­lich Ver­lus­te bekannt und in die Ver­an­la­gung ein­be­zo­gen wer­den. Bei einer sol­chen Ände­rungs­ver­an­la­gung gilt dann, dass die (neu­en) nega­ti­ven Ein­künf­te nicht mit den bereits "ermä­ßigt besteu­er­ten Gewin­nen" (so der Geset­zes­wort­laut) aus­ge­gli­chen wer­den dür­fen. Eine sol­che "Fest­schrei­bung der Ver­wen­dung" bestimm­ter Beträ­ge im Fal­le von Ände­rungs­ver­an­la­gun­gen ist dem Ertrag­steu­er­recht durch­aus nicht fremd (vgl. etwa § 28 Abs. 4 und § 54 Abs. 10a KStG 1999).

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [15] hel­fen bei der Aus­le­gung des § 34a Abs. 8 EStG nicht. Sie äußern sich ledig­lich zu der ‑in § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG ent­hal­te­nen- Rege­lung über den Ver­lust­rück­trag in den Fäl­len des § 34a EStG, aber nicht zu dem eigent­li­chen Nor­min­halt des § 34a Abs. 8 EStG [16].

Im Übri­gen neigt der Bun­des­fi­nanz­hof der auch in Tei­len der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung zu, dass § 34a Abs. 8 EStG ein Relikt aus frü­he­ren Über­le­gun­gen zur Fas­sung der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung ist, aber nicht in das Sys­tem der letzt­lich Gesetz gewor­de­nen Fas­sung der Vor­schrift passt.

So hat­ten Tei­le der Lite­ra­tur bereits im Jahr 2005 ein soge­nann­tes "T‑Modell" vor­ge­schla­gen, das eben­falls eine Tarif­be­güns­ti­gung für nicht ent­nom­me­ne Gewin­ne ent­hielt [17]. Es sah aller­dings vor, dass der begüns­tig­te Teil des Gewinns steu­er­lich zu sepa­rie­ren war und daher weder bei der Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te noch beim Ver­lust­ab­zug berück­sich­tigt wer­den durf­te [18]. Ins­be­son­de­re Autoren, die die Auf­fas­sung ver­tre­ten, der Gesetz­ge­ber habe sich bei Schaf­fung des § 34a EStG an die­sem "T‑Modell" ori­en­tiert, sind zugleich der Ansicht, auch die Gesetz gewor­de­ne Fas­sung des § 34a EStG unter­sa­ge einen Ver­lust­aus­gleich [19].

Tat­säch­lich ist der Gesetz­ge­ber der vom "T‑Modell" vor­ge­se­he­nen strik­ten Tren­nung der begüns­ti­gungs­fä­hi­gen von den übri­gen Ein­künf­ten aber gera­de nicht gefolgt [20]. § 34a Abs. 8 EStG, der noch auf einem ande­ren sys­te­ma­ti­schen Grund­satz beruht, kann daher den Anwen­dungs­be­reich des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ein­schrän­ken.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 65/​14

  1. zutref­fend Schif­fers, DStR 2008, 1805, 1806[]
  2. zutref­fend daher BMF, Schrei­ben in BStBl I 2008, 838, Rz 1 Sät­ze 2 ff.; aus­führ­lich Schif­fers, DStR 2008, 1805, 1806; Wacker, FR 2008, 605, 607; Wendt, DStR 2009, 406, 407; Reiß in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 15, 17; eben­so Ley, Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 13; Paus, Ertrag­steu­er-Bera­ter 2008, 322; Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 10; Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 34a Rz 11, 35 f.; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 34a Rz 2b; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 34a EStG Rz 48; Bäuml in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2017, § 34a Rz 65; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 16.1, 34; a.A. Stein in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 34a EStG Rz 30 f., 95[]
  3. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[]
  4. eben­so Schif­fers, DStR 2008, 1805, 1806; Wacker, FR 2008, 605, 607; Reiß in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 15; ähn­lich auch Blaufus/​Hechtner/​Hundsdoerfer, Betriebs-Bera­ter 2008, 80, 85, die aus § 2 Abs. 5b EStG ‑zutref­fend- ablei­ten, dass die Steu­er nach § 34a EStG Bestand­teil der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er und daher nach § 35 EStG begüns­ti­gungs­fä­hig sei; für Gleich­be­hand­lung von The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung und Abgel­tungs­teu­er aber HHR/​Stein, § 34a EStG Rz 30[]
  5. eben­so Wendt, DStR 2009, 406, 407[]
  6. zutref­fend Wendt, DStR 2009, 406, 408[]
  7. BT-Drs. 16/​4841, 62 f.[]
  8. so auch Bäu­mer, DStR 2007, 2089, 2091[]
  9. Begrün­dung zum Frak­ti­ons­ent­wurf, BT-Drs. 16/​4841, 62[]
  10. BT-Drs. 16/​5491, 3[]
  11. BT-Drs. 16/​5491, 15[]
  12. für einen Aus­schluss des Ver­lust­aus­gleichs daher HHR/​Stein, § 34a EStG Rz 95; eben­so ‑aller­dings jeweils ohne tief­ge­hen­de Erör­te­rung der Pro­ble­ma­tik- U. Förs­ter, Der Betrieb ‑DB- 2007, 760, 764; Dörf­ler in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 34a Rz 180; Creze­li­us in Fest­schrift für Wolf­ram Reiß, 2008 S. 399, 410; Winkeljohann/​Fuhrmann in Pri­ce­wa­ter­house­Coo­pers, Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008, Rz 564 ff.; unklar Thiel/​Sterner, DB 2007, 1099, 1103; Lausterer/​Jetter in Blumenberg/​Benz, Die Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008, S. 9, 20, sowie Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 102 f., die einer­seits auf Abs. 8, ande­rer­seits aber dar­auf hin­wei­sen, dass das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men nach den all­ge­mei­nen Regeln zu ermit­teln sei[]
  13. für eine Inhalts­lo­sig­keit des Abs. 8 Fel­lin­ger, DB 2008, 1877; Roh­ler, GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2008, 238; Schif­fers, DStR 2008, 1805, 1806; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 34a Rz 2b; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 34a EStG Rz 48[]
  14. Bod­den, FR 2012, 68, 69 f.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 18, 82; Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 11, 85; Bäuml in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2017, § 34a Rz 416 ff.; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 16.1, 208.1 ff.[]
  15. BT-Drs. 16/​4841, 64[]
  16. eben­so Wacker, FR 2008, 605, 607[]
  17. Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat des Fach­be­reichs Steu­ern bei der Ernst & Young AG, BB 2005, 1653[]
  18. vgl. den Ent­wurf eines § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des "T‑Modells", BB 2005, 1653, 1660[]
  19. vgl. z.B. Bäu­mer, DStR 2007, 2089[]
  20. zutref­fend Söf­fing, DStZ 2008, 471; aus­führ­lich Wacker, FR 2008, 605, 607; Wendt, DStR 2009, 406, 408[]