Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn zwar begünstigungsfähige Einkünfte vorhanden sind, das zu versteuernde Einkommen aber negativ ist.
Dies folgt zwar nicht schon aus dem Wortlaut des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG, der in Bezug auf die hier zu entscheidende Frage neutral ist. Allerdings ergibt sich die fehlende Separierbarkeit der begünstigungsfähigen Gewinne bei gleichzeitig negativem zu versteuerndem Einkommen aus der gesetzlichen Systematik. Die Gesetzesmaterialien sowie aus dem Gesetzeszweck abgeleitete Überlegungen sind für die vorliegend zu beurteilende Problematik wenig ergiebig; sie stehen der aus der Systematik abgeleiteten Lösung aber jedenfalls nicht entgegen. Auch aus § 34a Abs. 8 EStG folgt kein anderes Ergebnis.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne u.a. aus Gewerbebetrieb „enthalten“, ist die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Anders als das Finanzgericht meint, ist die Auslegung des Begriffs „enthalten“ hier nicht eindeutig. Zwar ließe sich die Auffassung vertreten, dass nach allgemeinem Sprachgebrauch in einer Saldogröße, die einen Betrag von Null oder einen Negativbetrag aufweist, ein zuvor verrechneter positiver Bestandteil nicht mehr „enthalten“ sein kann.
Der Unternehmerin ist allerdings zuzugeben, dass bei einer eher abstrakt-mathematischen Betrachtungsweise auch eine Auslegung denkbar ist, wonach die in § 2 Abs. 3 EStG angeordnete Saldierung lediglich rein rechnerisch wirkte und die Selbständigkeit der in die Saldierung eingestellten Einzelbeträge unberührt ließe. Auf dieser Grundlage könnten auch in einer Null- oder Negativgröße einzelne positive Bestandteile noch „enthalten“ sein.
Entscheidend für diese Auslegung des Gesetzes sprechen gesetzessystematische Gesichtspunkte.
Bei § 34a EStG handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die an das zu versteuernde Einkommen anknüpft. Dies setzt voraus, dass zunächst das zu versteuernde Einkommen ‑nach den hierfür geltenden Regeln- ermittelt wird. Erst im Zuge der Anwendung des Steuertarifs wird das bereits ermittelte zu versteuernde Einkommen in einen regelbesteuerten und einen sondertarifierten Teilbetrag aufgespalten [1].
Der in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendete Begriff des „zu versteuernden Einkommens“ wird in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG definiert als „Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge“. Das Einkommen wiederum ergibt sich, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen vermindert wird (§ 2 Abs. 4 EStG). Der Gesamtbetrag der Einkünfte entspricht der um die Beträge nach § 13 Abs. 3, § 24a, § 24b EStG verminderten Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG), wobei zur Ermittlung der Summe der Einkünfte die positiven und negativen Ergebnisse aus den einzelnen Einkunftsarten (sowie innerhalb der jeweiligen Einkunftsarten bereits die Ergebnisse aus den einzelnen Einkunftsquellen) zu saldieren sind (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich).
Dieser in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommene Rückgriff auf den im EStG selbst definierten Begriff des „zu versteuernden Einkommens“, der seinerseits an die vorgelagerten Einkommensermittlungsregelungen in § 2 Abs. 3, 4 EStG anknüpft, zeigt unzweifelhaft, dass auch in den Fällen des § 34a Abs. 1 EStG ein horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist, der gleichermaßen diejenigen Einkünfte einbezieht, die nach § 34a EStG begünstigungsfähig wären [2].
Wenn der Gesetzgeber eine vollständige Separierung der Einkünfte aus bestimmten Quellen von den regelbesteuerten Einkünften anordnen will, dann bedient er sich einer ganz anderen Regelungstechnik als in § 34a EStG geschehen. So wird etwa auf bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen ein ermäßigter Steuersatz angewendet (§ 32d EStG). In dieser Norm ist nicht davon die Rede, dass die begünstigten Einkünfte im zu versteuernden Einkommen „enthalten“ seien. Im Gegenteil ordnet § 2 Abs. 5b EStG ausdrücklich an, dass die unter § 32d Abs. 1 EStG fallenden Kapitalerträge in das zu versteuernde Einkommen „nicht einzubeziehen“ sind. Nur auf einen ausdrücklichen Antrag des Steuerpflichtigen werden diese Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet (so § 32d Abs. 6 EStG).
Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Sonderregelungen der § 32d und § 34a EStG zwar durch dasselbe Gesetz (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ‑UntStRefG 2008- [3]) eingeführt hat, sich hinsichtlich der Einbeziehung der jeweils begünstigten Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen bei § 34a EStG aber einer gänzlich anders gearteten Regelungstechnik als bei § 32d EStG bedient hat, folgt gerade, dass die allgemeinen Regeln des § 2 Abs. 3 bis 5 EStG ‑und damit auch die vorrangige Verlustverrechnung- im Fall des § 34a EStG Anwendung finden sollen [4].
§ 10d Abs. 1 EStG lässt einen Verlustrücktrag nur zu, wenn negative Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, der Gesamtbetrag der Einkünfte also negativ ist. Im Streitfall ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aber positiv. Wer ‑wie die Unternehmerin- in einem solchen Fall einen Verlustrücktrag erzeugen will, müsste also zugleich die Systematik des § 10d EStG durchbrechen, wofür kein Grund ersichtlich ist [5].
Nichts anderes ergibt sich aus der Betriebsbezogenheit der Thesaurierungsbegünstigung. Zwar kann das Wahlrecht für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies verdrängt aber nicht den übergeordneten Grundsatz, dass höchstens die nach den allgemeinen Regelungen ermittelte Bemessungsgrundlage des Einkommensteuertarifs Grundlage für den niedrigeren Thesaurierungstarif sein kann [6].
Die Gesetzesmaterialien sind in Bezug auf die hier zu entscheidende Frage wenig ergiebig. Im Fraktionsentwurf des UntStRefG 2008 vom 27.03.2007 [7] heißt es: „Ausgangspunkt für die Berechnung der Steuerermäßigung ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5). Aus dem nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten zu versteuernden Einkommen sind die begünstigungsfähigen Gewinne herauszurechnen und auf Antrag des Steuerpflichtigen mit dem ermäßigten Steuersatz von 28,25% (zuzüglich Solidaritätszuschlag) zu besteuern.“
Damit geht auch der Gesetzgeber mit hinreichender Eindeutigkeit davon aus, dass im Zuge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Verlustausgleich nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen ist. Der anschließend verwendete Begriff „herausrechnen“ könnte zwar theoretisch in dem von der Unternehmerin bevorzugten abstrakt-mathematischen Sinne verstanden werden [8]. Es gibt aber nicht den geringsten Anhaltspunkt in der ‑recht ausführlich gehaltenen- Begründung des Gesetzentwurfs, dass der Gesetzgeber an den Fall, dass das zu versteuernde Einkommen negativ ist und daher auf die von ihm als begünstigungswürdig angesehenen Einkünfte ohnehin keine Einkommensteuer anfällt, überhaupt gedacht haben könnte. Vielmehr wird der Verlustfall in der gesamten Entwurfsbegründung nicht erwähnt. Der Bundesfinanzhof geht daher davon aus, dass der Gesetzgeber ‑auch- an dieser Stelle das „Herausrechnen“ aus einer positiven Größe meint, nicht aber das ‑sehr spezielle und daher als erläuterungsbedürftig anzusehende- Herausrechnen eines positiven Beitrags aus einer bereits negativen Saldogröße.
Auch aus dem Normzweck des § 34a EStG kann die Unternehmerin nichts ihr Günstiges ableiten. Ziel dieser Regelung ist es, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften „in vergleichbarer Weise“ wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten [9]. Diese Formulierung ist im späteren Bericht des Finanzausschusses noch etwas abgeschwächt worden: Danach ist an eine „stärkere Belastungsneutralität der unterschiedlichen Unternehmensformen“ gedacht [10]; § 34a EStG soll ein „weiterer Schritt auf dem Weg zur rechtsformneutralen Besteuerung von Unternehmen“ sein [11].
Aus diesen vorsichtigen Formulierungen folgt bereits, dass aus den Regelungen des § 34a EStG keine vollkommene Identität der steuerlichen Belastung von Einzel- bzw. Mitunternehmern mit Kapitalgesellschaften oder ihren Gesellschaftern abgeleitet werden kann und diese Norm daher auch in Zweifelsfällen nicht zwingend in dieser Weise auszulegen ist.
Im Übrigen wäre auch bei einer Kapitalgesellschaft, die aus verschiedenen mitunternehmerischen Beteiligungen einerseits Gewinne und andererseits Verluste bezieht, eine Saldierung dieser Ergebnisse vorzunehmen, bevor die Körperschaftsteuer auf die verbleibende Bemessungsgrundlage erhoben wird. Eine Kapitalgesellschaft hat nicht die Möglichkeit, zwar die Gewinne zu versteuern, aber die Verluste ‑wie es die Unternehmerin für ihre Einkommensbesteuerung begehrt- zu separieren und auf das Vorjahr zurückzutragen.
Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die Regelung des § 34a Abs. 8 EStG. Sie lautet: „Negative Einkünfte dürfen nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 ausgeglichen werden; sie dürfen insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.“
Allerdings ist zuzugeben, dass diese Norm in ihrem Zusammenwirken mit § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG erhebliche Verständnisprobleme aufwirft [12].
Hier spricht der Gesetzeswortlaut indes eher für die von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung. Wenn es in § 34a Abs. 8 EStG heißt, ein Verlustausgleich mit „ermäßigt besteuerten Gewinnen“ sei ausgeschlossen, impliziert dies, dass eine ermäßigte Besteuerung nach § 34a Abs. 1 EStG bereits stattgefunden haben muss. Zu einer solchen Anwendung des in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehenen ermäßigten Steuersatzes kommt es aber von vornherein nicht, wenn das zu versteuernde Einkommen wegen des ‑vorrangig vorzunehmenden- Verlustausgleichs bei 0 € liegt oder gar negativ ist.
Wäre die gegenteilige Auffassung richtig, wonach § 34a Abs. 8 EStG eine Spezialregelung zu der in § 34a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 5 und 3 EStG angeordneten vorrangigen Verlustverrechnung darstelle, hätte es in § 34a Abs. 8 EStG heißen müssen: „Negative Einkünfte dürfen nicht mit Gewinnen ausgeglichen werden, die nach Abs. 1 Satz 1 begünstigungsfähig sind.“ Von einer solchen Formulierung ist der tatsächliche Gesetzeswortlaut indes deutlich entfernt.
Hinzu kommt bei einer bloßen Betrachtung des Gesetzeswortlauts, dass sich die von der Unternehmerin begehrte Rechtsfolge eines Verlustrücktrags in das Vorjahr aus diesem Wortlaut keinesfalls ableiten lässt. Selbst wenn man § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG dahin verstehen wollte, dass auch aus einem negativen zu versteuernden Einkommen ein positiver begünstigungsfähiger Betrag herausgerechnet werden könnte, im Falle einer entsprechenden Antragstellung mit dem dort genannten festen Steuersatz von 28,25% zu besteuern wäre und dadurch ein ‑erstmaliger oder höherer- negativer Gesamtbetrag der Einkünfte entstünde, dann würde § 34a Abs. 8 EStG doch nur anordnen, dass dieser Negativbetrag eben nicht nach § 10d EStG abgezogen werden darf. Denn die genannte Vorschrift ordnet an, dass negative Einkünfte insoweit, als sie ermäßigt besteuerten Gewinnen gegenüberstehen, nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen. Dieser Wortlaut ist eindeutig; er steht der von der Unternehmerin begehrten Rechtsfolge entgegen.
Zwar kann eine Norm in aller Regel nicht dahingehend ausgelegt werden, dass ihr kein relevanter Anwendungsbereich mehr verbleibt [13]. Dies ist bei der Auslegung, die der Bundesfinanzhof der Vorschrift des § 34a Abs. 8 EStG gibt, aber nicht der Fall.
Zum einen wirkt sie ‑wie unter aa dargelegt- als Verstärkung der vom Bundesfinanzhof gefundenen Auslegung des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG, da negative Einkünfte, die ermäßigt besteuerten Gewinnen gegenüberstehen, in keinem Fall nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen.
Zum anderen behält diese Regelung ‑wie auch in der Literatur vielfach vertreten wird [14]- einen eigenen und relevanten Anwendungsbereich in Fällen, in denen nach einer bereits durchgeführten Veranlagung, bei der ‑mit positivem zu versteuernden Einkommen- die Begünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG beantragt und gewährt worden ist, nachträglich Verluste bekannt und in die Veranlagung einbezogen werden. Bei einer solchen Änderungsveranlagung gilt dann, dass die (neuen) negativen Einkünfte nicht mit den bereits „ermäßigt besteuerten Gewinnen“ (so der Gesetzeswortlaut) ausgeglichen werden dürfen. Eine solche „Festschreibung der Verwendung“ bestimmter Beträge im Falle von Änderungsveranlagungen ist dem Ertragsteuerrecht durchaus nicht fremd (vgl. etwa § 28 Abs. 4 und § 54 Abs. 10a KStG 1999).
Die Gesetzesmaterialien [15] helfen bei der Auslegung des § 34a Abs. 8 EStG nicht. Sie äußern sich lediglich zu der ‑in § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen- Regelung über den Verlustrücktrag in den Fällen des § 34a EStG, aber nicht zu dem eigentlichen Norminhalt des § 34a Abs. 8 EStG [16].
Im Übrigen neigt der Bundesfinanzhof der auch in Teilen der Literatur vertretenen Auffassung zu, dass § 34a Abs. 8 EStG ein Relikt aus früheren Überlegungen zur Fassung der Thesaurierungsbegünstigung ist, aber nicht in das System der letztlich Gesetz gewordenen Fassung der Vorschrift passt.
So hatten Teile der Literatur bereits im Jahr 2005 ein sogenanntes „T‑Modell“ vorgeschlagen, das ebenfalls eine Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne enthielt [17]. Es sah allerdings vor, dass der begünstigte Teil des Gewinns steuerlich zu separieren war und daher weder bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte noch beim Verlustabzug berücksichtigt werden durfte [18]. Insbesondere Autoren, die die Auffassung vertreten, der Gesetzgeber habe sich bei Schaffung des § 34a EStG an diesem „T‑Modell“ orientiert, sind zugleich der Ansicht, auch die Gesetz gewordene Fassung des § 34a EStG untersage einen Verlustausgleich [19].
Tatsächlich ist der Gesetzgeber der vom „T‑Modell“ vorgesehenen strikten Trennung der begünstigungsfähigen von den übrigen Einkünften aber gerade nicht gefolgt [20]. § 34a Abs. 8 EStG, der noch auf einem anderen systematischen Grundsatz beruht, kann daher den Anwendungsbereich des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht einschränken.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 65/14
- zutreffend Schiffers, DStR 2008, 1805, 1806[↩]
- zutreffend daher BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 838, Rz 1 Sätze 2 ff.; ausführlich Schiffers, DStR 2008, 1805, 1806; Wacker, FR 2008, 605, 607; Wendt, DStR 2009, 406, 407; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 15, 17; ebenso Ley, Unternehmensbesteuerung 2008, 13; Paus, Ertragsteuer-Berater 2008, 322; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 10; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 34a Rz 11, 35 f.; Lindberg in Frotscher, EStG, § 34a Rz 2b; Kaligin in Lademann, EStG, § 34a EStG Rz 48; Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2017, § 34a Rz 65; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 16.1, 34; a.A. Stein in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 34a EStG Rz 30 f., 95[↩]
- vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[↩]
- ebenso Schiffers, DStR 2008, 1805, 1806; Wacker, FR 2008, 605, 607; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 15; ähnlich auch Blaufus/Hechtner/Hundsdoerfer, Betriebs-Berater 2008, 80, 85, die aus § 2 Abs. 5b EStG ‑zutreffend- ableiten, dass die Steuer nach § 34a EStG Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer und daher nach § 35 EStG begünstigungsfähig sei; für Gleichbehandlung von Thesaurierungsbegünstigung und Abgeltungsteuer aber HHR/Stein, § 34a EStG Rz 30[↩]
- ebenso Wendt, DStR 2009, 406, 407[↩]
- zutreffend Wendt, DStR 2009, 406, 408[↩]
- BT-Drs. 16/4841, 62 f.[↩]
- so auch Bäumer, DStR 2007, 2089, 2091[↩]
- Begründung zum Fraktionsentwurf, BT-Drs. 16/4841, 62[↩]
- BT-Drs. 16/5491, 3[↩]
- BT-Drs. 16/5491, 15[↩]
- für einen Ausschluss des Verlustausgleichs daher HHR/Stein, § 34a EStG Rz 95; ebenso ‑allerdings jeweils ohne tiefgehende Erörterung der Problematik- U. Förster, Der Betrieb ‑DB- 2007, 760, 764; Dörfler in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34a Rz 180; Crezelius in Festschrift für Wolfram Reiß, 2008 S. 399, 410; Winkeljohann/Fuhrmann in PricewaterhouseCoopers, Unternehmensteuerreform 2008, Rz 564 ff.; unklar Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1103; Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 9, 20, sowie Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 102 f., die einerseits auf Abs. 8, andererseits aber darauf hinweisen, dass das zu versteuernde Einkommen nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln sei[↩]
- für eine Inhaltslosigkeit des Abs. 8 Fellinger, DB 2008, 1877; Rohler, GmbH-Steuerberater 2008, 238; Schiffers, DStR 2008, 1805, 1806; Lindberg in Frotscher, EStG, § 34a Rz 2b; Kaligin in Lademann, EStG, § 34a EStG Rz 48[↩]
- Bodden, FR 2012, 68, 69 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 34a Rz 18, 82; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 11, 85; Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2017, § 34a Rz 416 ff.; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 16.1, 208.1 ff.[↩]
- BT-Drs. 16/4841, 64[↩]
- ebenso Wacker, FR 2008, 605, 607[↩]
- Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG, BB 2005, 1653[↩]
- vgl. den Entwurf eines § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des „T‑Modells“, BB 2005, 1653, 1660[↩]
- vgl. z.B. Bäumer, DStR 2007, 2089[↩]
- zutreffend Söffing, DStZ 2008, 471; ausführlich Wacker, FR 2008, 605, 607; Wendt, DStR 2009, 406, 408[↩]
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