Rück­stel­lung für aus­ste­hen­de Ver­wer­tungs- und Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Die Betrei­ber eines "Dua­len Sys­tems" kön­nen für noch zu erbrin­gen­de Ver­wer­tungs- und Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen steu­er­min­dern­de Rück­stel­lun­gen bil­den.

Rück­stel­lung für aus­ste­hen­de Ver­wer­tungs- und Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Geklagt in dem hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Fall hat­te eine Recy­cling-GmbH, die in ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2004 eine steu­er­li­che Rück­stel­lung für noch zu ent­sor­gen­de Ver­pa­ckun­gen bil­de­te. Sie begrün­de­te die Rück­stel­lung im Wesent­li­chen damit, dass am Ende des Jah­res noch Ver­pa­ckun­gen im Wirt­schafts- und Abfall­kreis­lauf unter­wegs sei­en, die noch nicht ver­wer­tet bzw. ent­sorgt wor­den sei­en, für die sie aber bereits Lizenz­ge­büh­ren ver­ein­nahmt habe. Das Finanz­amt erkann­te die Rück­stel­lung auf­grund eines Erlas­ses des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Nord­rhein-West­fa­len nicht an. Die Finanz­ver­wal­tung stell­te sich auf den Stand­punkt, dass die Unter­neh­me­rin auf­grund ihrer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen mit den Her­stel­lern und Ver­trei­bern von ver­pack­ten Pro­duk­ten nur zur Erfül­lung von Min­destre­cy­cling­quo­ten ver­pflich­tet sei. Da die­se Quo­ten zum Jah­res­en­de bereits erfüllt wor­den sei­en, kom­me eine Rück­stel­lung nicht mehr in Betracht.

Das Finanz­ge­richt Köln sah dem­ge­gen­über die Vor­aus­set­zun­gen für eine Rück­stel­lungs­bil­dung sowohl auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge als auch aus der Ver­pa­ckungs­ord­nung als erfüllt an. Es stell­te dabei ent­schei­dend dar­auf ab, dass die Unter­neh­me­rin ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ihre Ent­sor­gungs­tä­tig­keit nicht ein­stel­len kön­ne, wenn bestimm­te Min­dest­quo­ten erfüllt sind, son­dern auch dar­über hin­aus zur Abho­lung und Ver­wer­tung der rück­lau­fen­den Ver­pa­ckun­gen ver­pflich­tet bleibt.Aufgabe der dua­len Sys­te­me ist es, die Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung von gebrauch­ten Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen zu orga­ni­sie­ren. Finan­ziert wird das Sys­tem über ein Ent­gelt, das die Her­stel­ler und Ver­trei­ber von ver­pack­ten Pro­duk­ten für ihre Betei­li­gung an einem dua­len Sys­tem bezah­len. Aktu­ell sind ins­ge­samt neun Betrei­ber eines dua­len Sys­tems (Sys­tem­be­trei­ber) am Markt.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die han­dels­recht­li­chen Ansatz- und Bewer­tungs­vor­schrif­ten für die steu­er­li­che Ermitt­lung maß­geb­lich, soweit sich aus steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder Wahl­rech­ten (§ 5 Abs. 2 – 6 EStG) nichts ande­res ergibt.

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten dür­fen gebil­det wer­den für Ver­pflich­tun­gen gegen­über Drit­ten oder für hin­rei­chend kon­kre­ti­sier­te und sank­tio­nier­te öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen, die dem Grun­de oder der Höhe nach unge­wiss sind. Die Ver­pflich­tung muss fer­ner ent­we­der recht­lich bereits ent­stan­den oder zumin­dest wirt­schaft­lich in der Ver­gan­gen­heit, d.h. bis zum Bilanz­stich­tag, ver­ur­sacht sein. Außer­dem muss eine Inan­spruch­nah­me wahr­schein­lich sein und es darf kein Pas­si­vie­rungs­ver­bot (vgl. etwa § 5 Abs. 3, 4, 4a, 4b EStG) bestehen 1.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor.

Die Unter­neh­me­rin unter­liegt – sowohl bei fort­lau­fen­dem Sys­tem­be­trieb als auch bei Sys­tem­ein­stel­lung – einer umfas­sen­den Ver­pflich­tung zur Samm­lung, Sor­tie­rung, Ver­wer­tung und Ent­sor­gung von im Sys­tem befind­li­chen und erst nach dem Bilanz­stich­tag zurück­lau­fen­den Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen.

Eine sol­che Pflicht ergibt sich bereits aus den Zei­chen­nut­zungs­ver­trä­gen (ZNV).

Nach § 2 der ZNV sichert die Unter­neh­me­rin zu, die flä­chen­de­cken­de Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung gebrauch­ter Ver­pa­ckun­gen so zu betrei­ben, dass für die in das Sys­tem ein­be­zo­ge­nen Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen der sich betei­li­gen­den Her­stel­ler und Ver­trei­ber die Rück­nah­me- und Ver­wer­tungs­pflich­ten aus der Ver­pa­ckungs­ver­ord­nung ent­fal­len. Die­se Klau­sel regelt kei­ne men­gen- oder quo­ten­mä­ßi­ge Beschrän­kung. In glei­cher Wei­se ist auch den übri­gen Klau­seln der ZNV nicht zu ent­neh­men, dass die Unter­neh­me­rin die Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung ab einem bestimm­ten Zeit­punkt ein­stel­len dürf­te. Viel­mehr ist aus der in § 3 der ZNV gere­gel­ten umfas­sen­den Pflicht zur Zei­chen­nut­zung und der in den §§ 4 ff. der ZNV gere­gel­ten Ver­gü­tung zu fol­gern, dass die Unter­neh­me­rin zur Bereit­hal­tung von Samm­lungs, Sor­tie­rungs- und Ver­wer­tungs­ka­pa­zi­tä­ten für sämt­li­che lizen­zier­te Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen ver­pflich­tet ist, da sämt­li­che in Ver­kehr gebrach­ten Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen gekenn­zeich­net wer­den müs­sen und sich auch die der Unter­neh­me­rin zuste­hen­den Ver­gü­tung nach der Gesamt­men­ge – und nicht etwa nach einer Quo­te – der in Ver­kehr gebrach­ten Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen rich­tet.

Für eine umfas­sen­de Ver­pflich­tung spricht über­dies der in § 2 der ZNV ent­hal­te­ne Ver­weis auf die Ver­packV, deren Inhalt auf die­se Wei­se in die ZNV inkor­po­riert wird. Eine umfas­sen­de Ver­pflich­tung ergibt sich dabei – ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­am­tes – auch direkt aus den Vor­schrif­ten der Ver­packV (nebst Anhang) in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung.

Nach § 6 Abs. 1 und Abs. 2 Ver­packV sind Ver­trei­ber und Her­stel­ler ver­pflich­tet; vom End­ver­brau­cher gebrauch­te, rest­ent­leer­te Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen am Ort der tat­säch­li­chen Über­ga­be oder in des­sen unmit­tel­ba­re Nähe unent­gelt­lich zurück­zu­neh­men, einer Ver­wer­tung ent­spre­chend den Anfor­de­run­gen in Num­mer 1 des Anhangs – I zuzu­füh­ren und die Anfor­de­run­gen nach Num­mer 2 des Anhangs – I zu erfül­len. Die Ver­packV regelt damit eine umfas­sen­de, nicht auf eine Quo­te beschränk­te Rück­nah­me­pflicht. Dies über­zeugt auch vor dem Hin­ter­grund, dass die Ver­packV als Rechts­ver­ord­nung auf § 22 Abs. 2 Nr. 5, Abs. 4 des Geset­zes zur För­de­rung der Kreis­lauf­wirt­schaft und Siche­rung der umwelt­ver­träg­li­chen Besei­ti­gung von Abfäl­len (Kreis­lauf­wirt­schafts- und Abfall­ge­setz; KrW-/Ab­fG) in der im Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung (heu­te: § 23 des Geset­zes zur För­de­rung der Kreis­lauf­wirt­schaft und Siche­rung der umwelt­ver­träg­li­chen Bewirt­schaf­tung von Abfäl­len – Kreis­lauf­wirt­schafts­ge­setz) beruht und die­se gesetz­li­che Grund­la­ge – einer umfas­sen­den Pro­dukt­ver­ant­wor­tung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KrW-/Ab­fG) fol­gend – kei­ne Beschrän­kun­gen vor­sieht. Der­ar­ti­ge Beschrän­kun­gen wür­den dem Gedan­ken der Pro­dukt­ver­ant­wor­tung sowie dem Gedan­ken des Umwelt­schut­zes (vgl. auch § 1 Ver­packV) evi­dent wider­spre­chen.

Die vor­ge­nann­te umfas­sen­de Rück­nah­me­pflicht besteht auch bei der Sys­tem­teil­nah­me und trifft vor­lie­gend die Unter­neh­me­rin. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Ver­packV ent­fal­len die Ver­pflich­tun­gen der Ver­trei­ber und Her­stel­ler gem. § 6 Abs. 1, 2 Ver­packV bei Teil­nah­me an einem Sys­tem, das flä­chen­de­ckend eine regel­mä­ßi­ge Abho­lung gebrauch­ter Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen beim pri­va­ten End­ver­brau­cher oder in des­sen Nähe in aus­rei­chen­der Wei­se gewähr­leis­tet und die im Anhang – I genann­ten Anfor­de­run­gen erfüllt. Mit der For­mu­lie­rung "in aus­rei­chen­der Wei­se" in § 6 Abs. 3 Satz 1 Ver­packV wird eben­so hin­rei­chend deut­lich, dass die Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung sich nach dem tat­säch­li­chen Umlauf der im Sys­tem befind­li­chen Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen rich­tet und kei­ner men­gen- oder quo­ten­mä­ßi­gen Beschrän­kung unter­liegt.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Anhang – I zu § 6 Ver­packV. Die Unter­neh­me­rin unter­liegt als Sys­tem­be­trei­ber den all­ge­mei­nen Anfor­de­run­gen gem. Nr. 3 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV. Nach Nr. 3 Abs. 1 Satz 2 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV müs­sen die Sam­mel­sys­te­me geeig­net sein, alle Sys­tem betei­lig­ten Ver­pa­ckun­gen regel­mä­ßig zu erfas­sen. Nach Nr. 3 Abs. 3 Nr. 1 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV hat ein Sys­tem­be­trei­ber sicher­zu­stel­len, dass für die in das Sys­tem auf­ge­nom­me­nen Ver­pa­ckun­gen Ver­wer­tungs­ka­pa­zi­tä­ten tat­säch­lich vor­han­den sind. Gem. Nr. 3 Abs. 3 Nr. 7 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV muss die Ent­sor­gung der in den Sam­mel­ein­rich­tun­gen des Sys­tems tat­säch­lich erfass­ten Ver­pa­ckun­gen auch im Fal­le der Ein­stel­lung des Sys­tem­be­triebs gewähr­leis­tet sein. In einer Gesamt­schau der Bestim­mun­gen der Ver­packV nebst Anhang wird deut­lich, dass für alle zurück­lau­fen­den Ver­pa­ckun­gen eine Samm­lungs, Sor­tie­rungs, Ver­wer­tungs- und Ent­sor­gungs­pflicht besteht.

Dem vor­ge­nann­ten Ergeb­nis fol­gend wird auch – soweit ersicht­lich – in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur zum KrW-/Ab­fG sowie zur Ver­packV ein­hel­lig von einer umfas­sen­den Pflicht zur Samm­lung, Sor­tie­rung, Ver­wer­tung und Ent­sor­gung aus­ge­gan­gen 2.

Für eine umfas­sen­de Pflicht der Unter­neh­me­rin zur Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung der rück­lau­fen­den Ver­brauchs­ver­pa­ckun­gen spricht auch das die Unter­neh­me­rin betref­fen­de Urteil der Ers­ten Kam­mer des Gerichts Ers­ter Instanz der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten vom 24.05.2007 3, auf das das Finanz­ge­richt zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen voll­um­fäng­lich ver­weist. Das EuG nimmt dort eine umfas­sen­de Rück­nah­me- und Ver­wer­tungs­pflicht nach Anhang – I zu § 6 Ver­packV an, wobei es kei­nen Unter­schied macht, ob es sich um Ver­pa­ckun­gen han­delt, die von Her­stel­lern oder Ver­trei­bern mit Selbst­ent­sor­ger­lö­sun­gen (Pri­mär­ver­pflich­tun­gen) oder mit Teil­nah­me an einem Sys­tem­be­trieb (Dele­ga­ti­on auf Sys­tem­be­trei­ber) in Ver­kehr gebracht wer­den. Ein Recht der Unter­neh­me­rin, die Rück­nah­me der Ver­pa­ckun­gen nach einer bestimm­ten Men­ge oder Ver­wer­tungs­quo­te zu ver­wei­gern und/​oder die Ver­wer­tung ein­zu­stel­len, erkennt das EuG nicht an.

Soweit der Finanz­amt als Kern­punkt sei­ner Argu­men­ta­ti­on wie­der­holt auf die in Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV gere­gel­ten Min­dest­ver­wer­tungs­quo­ten (zwi­schen 60 bis 75 % Mas­se­pro­zent; Bemes­sungs­grund­la­ge für die Quo­ten­be­rech­nung ist gem. Nr. 1 Abs. 1 die Sum­me (aller) im jewei­li­gen Kalen­der­jahr in Ver­kehr gebrach­ter Ver­pa­ckun­gen) ver­weist, wel­che für Unter­neh­me­rin wegen des Ver­wei­ses in § 6 Abs. 3 Satz 2 Ver­packV auf Num­mer 1 des Anhangs – I eben­so gel­ten, ergibt sich hier­aus nichts ande­res.

Die­se Argu­men­ta­ti­on beruht auf dem Fehl­schluss, dass mit der Nor­mie­rung einer Ver­wer­tungs­quo­te im Umkehr­schluss gere­gelt wäre, dass die Pflich­ten nach der Ver­packV nur in Höhe der Quo­te bestehen. Tat­säch­lich besteht jedoch – wie oben unter Hin­weis auf die umfas­sen­de Pro­dukt­ver­ant­wor­tung (§ 22 KrW-/Ab­fG, § 6 Abs. 1 bis 3 Ver­packV) aus­ge­führt und über­dies an Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV ("…unbe­scha­det des Absat­zes 2….") erkenn­bar – eine wei­ter­ge­hen­de umfäng­li­che Pro­dukt­ver­ant­wor­tung, wel­che ledig­lich um Ver­wer­tungs­quo­ten als zusätz­li­ches Kri­te­ri­um ergänzt wird. Jene Ver­wer­tungs­quo­ten­re­ge­lung soll – den Zie­len des KrW-/Ab­fG und der Ver­packV fol­gend – gewähr­leis­ten, dass ein deut­li­cher Pro­zent­satz der in einem Jahr in Ver­kehr gebrach­ten Ver­pa­ckun­gen auch tat­säch­lich wie­der ein­ge­sam­melt und sodann sor­tiert und ver­wer­tet wird. Sie ver­hin­dert, dass gro­ße Men­gen an Ver­pa­ckun­gen depo­niert oder ander­wei­tig ent­sorgt wer­den (z. B. Zufüh­rung zum Rest­müll). Mit der Nor­mie­rung einer Min­dest­quo­te ist indes weder eine Begren­zung (Höchst­quo­te) gere­gelt, noch kann aus ihr das Recht abge­lei­tet wer­den, die kos­ten­träch­ti­ge Samm­lung und Sor­tie­rung der Ver­pa­ckun­gen ab dem Errei­chen der Ver­wer­tungs­quo­te zu unter­las­sen.

Gegen die vom Finanz­amt ange­führ­te Argu­men­ta­ti­on, wonach die Unter­neh­me­rin nach den ZNV und nach der Ver­packV nur zur Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung bis zum Errei­chen der Min­dest­quo­te recht­lich ver­pflich­tet sei und für ein wei­te­res Tätig­wer­den kei­ne recht­li­che Ver­pflich­tung bestehe, spricht außer­dem, dass das tat­säch­li­che Ver­hal­ten der Unter­neh­me­rin – unstrei­tig – auf eine Samm­lung, Sor­tie­rung und Ver­wer­tung aller zurück­lau­fen­den Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen gerich­tet ist. Es wider­spricht der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung, dass ein auf Gewinn aus­ge­rich­te­tes Unter­neh­men über­ob­li­ga­to­risch tätig wird und damit sei­nen Gewinn bewusst schmä­lert.

Gegen die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes spre­chen auch die tat­säch­li­chen Aus­wir­kun­gen, die sich aus einer auf Erfül­lung der Min­dest­quo­te beschränk­ten Rechts­pflicht erge­ben wür­den. Wür­den die Unter­neh­me­rin oder ande­re Sys­tem­be­trei­ber i.S.d. § 6 Abs. 3 Ver­packV ihre Samm­lungs, Sor­tie­rungs- und Ver­wer­tungs­leis­tun­gen bei Errei­chen der Min­dest­quo­te ein­stel­len, wür­den Abfall­be­häl­ter ab einem kaum vor­her­seh­ba­ren Zeit­punkt im Jahr nicht mehr geleert oder ein­ge­sam­mel­te Ver­pa­ckun­gen nicht mehr ver­wer­tet wer­den. Ein der­ar­ti­ger Zustand wür­de weder den Zie­len des KrW-/Ab­fG und der Ver­packV ent­spre­chen, noch dürf­te es im Inter­es­se der Lan­des­re­gie­rung und des zustän­di­gen Fach­mi­nis­te­ri­ums (Minis­te­ri­um für Kli­ma­schutz, Umwelt, Land­wirt­schaft, Natur- und Ver­brau­cher­schutz des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len) lie­gen, dass gro­ße Men­gen an Ver­kaufs­ver­pa­ckun­gen ab einem bestimm­ten Zeit­punkt im Jahr unkon­trol­liert im Sys­tem ver­blei­ben.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der vom Finanz­amt im Lau­fe des Kla­ge­ver­fah­rens ein­ge­führ­ten Argu­men­ta­ti­on, dass Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV zwar eine Ver­wer­tung unbe­scha­det der Quo­ten des Absat­zes 2 rege­le, die­se Ver­pflich­tung aber auf die tat­säch­lich erfass­te Men­ge begrenzt sei und folg­lich für erst nach dem Bilanz­stich­tag zurück­lau­fen­de Ver­pa­ckun­gen nicht gel­te.

Die­se Argu­men­ta­ti­on über­zeugt das Finanz­ge­richt nicht, da der Finanz­amt die Rück­stel­lungs­bil­dung zunächst mit dem Argu­ment ver­wei­ger­te, dass gera­de kei­ne Rechts­pflicht zur Ver­wer­tung von Ver­pa­ckun­gen ober­halb der Quo­ten­vor­ga­ben bestehe. Mit der auf Absatz 5 gestütz­ten Argu­men­ta­ti­on scheint der Finanz­amt doch eine über die Quo­ten hin­aus­ge­hen­de Rechts­ver­pflich­tung anzu­er­ken­nen.

An die­ser Rechts­pflicht ändert es nichts, dass die sich aus § 22 KrW-/Ab­fG und der Ver­packV erge­ben­de Pro­dukt­ver­ant­wor­tung einer­seits durch eine Quo­ten­re­ge­lung (bemes­sen nach der Men­ge (aller) in einem Kalen­der­jahr in Ver­kehr gebrach­ten Ver­pa­ckun­gen) und einer an tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten und wirt­schaft­li­cher Zumut­bar­keit aus­ge­rich­te­ten wei­ter­ge­hen­den­den Ver­wer­tungs­pflicht (bezo­gen jedoch nur auf die tat­säch­lich Men­ge an Ver­pa­ckun­gen) flan­kiert wird. Ob eine Rechts­pflicht frü­her oder spä­ter ent­steht ist für die Ein­ord­nung als Rechts­pflicht zunächst uner­heb­lich. Zu der sich viel­mehr stel­len­den Fra­ge, ob die (erst bei tat­säch­li­chem Rück­lauf) ein­tre­ten­de Pflicht eine Rück­stel­lungs­bil­dung bereits im Kalen­der­jahr des Inver­kehr­brin­gens ermög­licht, ver­weist das Finanz­ge­richt auf die nach­fol­gen­den Aus­füh­run­gen zur wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung.

Soweit der Finanz­amt zusätz­lich argu­men­tiert, eine Rück­stel­lung kön­ne nur für im Gegen­sei­tig­keits­ver­hält­nis (Syn­al­lag­ma) ste­hen­de Ver­pflich­tun­gen gebil­det wer­den und gegen­sei­ti­ge Ver­pflich­tun­gen bestün­den im Streit­fall nur zwi­schen Zei­chen­nut­zungs­ge­stat­tung (§ 1 der ZNV) und dem Lizen­z­ent­gelt (§ 4 der ZNV), nicht jedoch bzgl. der Pflich­ten gem. § 2 der ZNV, kann das Finanz­ge­richt dem nicht fol­gen.

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung setzt eine Ver­pflich­tung gegen­über einem ande­ren oder eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung vor­aus; hier­bei kann selbst eine Neben­ver­pflich­tung genü­gen 4. Etwas ande­res lässt sich auch der jün­ge­ren Recht­spre­chung des BFH zur Rück­stel­lungs­bil­dung beim sog. Erfül­lungs­rück­stand nicht ent­neh­men 5. Hier­nach ist geklärt, dass den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und den Rege­lun­gen des EStG bei der Rück­stel­lungs­bil­dung kei­ne Ein­schrän­kung auf wesent­li­che Ver­pflich­tun­gen zu ent­neh­men ist.

Im Streit­fall stellt in die in § 2 der ZNV gere­gel­te Samm­lungs, Sor­tie­rungs- und Ver­wer­tungs­pflicht nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts bereits eine im Gegen­leis­tungs­ver­hält­nis zur Lizenz­zah­lung ste­hen­de Haupt­leis­tungs­pflicht dar, da den Zei­chen­neh­mern mit einer blo­ßen Ver­wen­dung der Mar­ke "Y" nicht gedient ist. Wesent­li­cher Ver­trags­be­stand­teil ist viel­mehr auch die Pflicht der Unter­neh­me­rin, für eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wer­tung oder Ent­sor­gung der Ver­pa­ckun­gen zu sor­gen. Selbst wenn man – abwei­chend von den vor­he­ri­gen Aus­füh­run­gen – von einer (unwe­sent­li­chen) Neben­pflicht aus­gin­ge, stün­de dies einer Rück­stel­lungs­bil­dung nach der o.g. Recht­spre­chung nicht ent­ge­gen.

Uner­heb­lich für die Rück­stel­lungs­bil­dung dem Grun­de und der Höhe nach ist auch, ob die Unter­neh­me­rin – wie tat­säch­lich gesche­hen – den Sys­tem­be­trieb fort­setzt oder die­sen ein­stellt.

Die vor allem im Ein­spruchs­ver­fah­ren von den Betei­lig­ten the­ma­ti­sier­te Unter­schei­dung von fort­lau­fen­dem Sys­tem­be­trieb und Sys­tem­ein­stel­lung ist nicht bedeut­sam. Bei fort­lau­fen­dem Sys­tem­be­trieb unter­liegt die Unter­neh­me­rin – wie oben geschil­dert – umfas­sen­den Samm­lungs, Sor­tie­rungs- und Ver­wer­tungs­pflich­ten. Für den Fall einer Sys­tem­ein­stel­lung regeln Nr. 3 Abs. 3 Nr. 7 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV sowie ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Ver­fü­gun­gen der Bun­des­län­der, dass eine Ver­wer­tung der zum Zeit­punkt der Sys­tem­ein­stel­lung im Sys­tem befind­li­chen Mate­ria­li­en finan­zi­ell zu gewähr­leis­ten ist.

Da sich die umfas­sen­den Pflich­ten der Unter­neh­me­rin bereits aus § 6 der Ver­packV nebst Anhang erge­ben, kommt es auf die genau­en For­mu­lie­run­gen in den Anord­nun­gen der Lan­des­mi­nis­te­ri­en nicht an. Das BFH-Urteil vom 28.10.1970 6, wonach die Finanz­ver­wal­tung und die Finanz­ge­rich­te an die Anord­nun­gen ande­rer Behör­den bei der steu­er­li­chen Beur­tei­lung nicht gebun­den sind, wenn die­se steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­ge­gen ste­hen, ändert dar­an nichts. Jenes Urteil hät­te nur in dem Fall Rele­vanz, wenn außer­steu­er­li­che Vor­schrif­ten eine Rück­stel­lungs­bil­dung vor­schrei­ben, steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten die­se aber unter­bin­den. Im Streit­fall lie­gen die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hin­ge­gen vor. Ob eine Rück­stel­lungs­bil­dung die Vor­aus­set­zun­gen einer behörd­lich ange­ord­ne­ten Sicher­heits­leis­tung erfüllt und ob die Vor­aus­set­zun­gen durch die – erst nach dem Streit­jahr erlas­se­ne – 5. Novel­le der Ver­packV ver­än­dert wur­den las­sen die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung unbe­rührt.

Vor die­sem Hin­ter­grund ver­mag auch die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes nicht zu über­zeu­gen, dass die Unter­neh­me­rin eine Sicher­heits­leis­tung (im Sin­ne einer Liqui­di­täts­re­ser­ve) nicht gewinn­min­dernd hät­te gel­tend machen kön­nen und dies auf die Rück­stel­lungs­bil­dung durch­schla­ge.

Ohne Aus­wir­kung auf die Rück­stel­lungs­bil­dung dem Grun­de und der Höhe nach bleibt im Strei­fall der Umstand, dass einer­seits ein gewis­ser Anteil der lizen­zier­ten Ver­pa­ckun­gen nicht an die Unter­neh­me­rin (bzw. an die von ihr beauf­trag­ten Ent­sor­gungs­part­ner) zurück­fließt, ande­rer­seits aber unli­zen­zier­te Ver­pa­ckun­gen sowie nicht ver­wer­tungs­fä­hi­ge Abfäl­le in die Sam­mel­sys­te­me gelan­gen.

Ent­spre­chend der mit Schrift­satz der Unter­neh­me­rin vom 26.11.2014 vor­ge­leg­ten Unter­la­gen steht unstrei­tig fest, dass die zurück­lau­fen­de Men­ge auf­grund des "Fehl­ein­wurfs" im Streit­jahr die lizen­zier­te Men­ge über­steigt (Ver­wer­tungs­quo­te 128 %). Außer­dem unter­nimmt die Unter­neh­me­rin unstrei­tig erheb­li­che Anstren­gun­gen, um den Fehl­ein­wurf, ins­be­son­de­re sol­chen von nicht ver­wer­tungs­fä­hi­gen Abfäl­len, zu ver­hin­dern. Der aus tat­säch­li­chen Grün­den ver­blei­ben­de Fehl­ein­wurf stellt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts eine zwangs­läu­fi­ge Neben­fol­ge des von der Unter­neh­me­rin betrie­be­nen Sam­mel­sys­tems dar. Auf­grund der von Ent­sor­gungs­part­nern im Auf­trag der Unter­neh­me­rin betrie­be­nen Sam­mel­sys­te­me unter­liegt die Unter­neh­me­rin für die in die­se ein­ge­brach­ten Ver­pa­ckun­gen eben­so einer Ver­wer­tungs- oder Ent­sor­gungs­pflicht.

Das Finanz­ge­richt kann dabei dahin­ste­hen las­sen, ob die­se Pflicht bereits aus den ZNV selbst (da die Zei­chen­neh­mer andern­falls ent­ge­gen § 2 der ZNV nicht umfäng­lich von ihren Pflich­ten nach der Ver­packV befreit wor­den wären), aus den Ent­sor­gungs­ver­trä­gen (da die Ent­sor­gungs­part­ner im Auf­trag der Unter­neh­me­rin alle in den Sam­mel­be­häl­tern befind­li­chen Inhal­te sam­meln, sor­tie­ren, ver­wer­ten oder ent­sor­gen), aus öffent­lich-recht­li­cher Ver­pflich­tung oder aus blo­ßer fak­ti­scher Ver­pflich­tung 7 folgt.

Für eine sol­che Ver­pflich­tung spricht ins­be­son­de­re, dass die auf Grund­la­ge des § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/Ab­fG erlas­se­ne Ver­packV kei­ne indi­vi­du­el­le Pro­dukt­ver­ant­wor­tung in dem Sin­ne regelt, dass es auf die ein­zel­ne in Ver­kehr gebrach­te Ver­pa­ckung ankä­me 8. Viel­mehr bestand vor Erlass der – nach den Streit­jah­ren ergan­ge­nen – 5. Novel­le der Ver­packV ein hoher Anteil sog. "Tritt­brett­fah­rer" mit sog. Fehl­ein­wurf. Die­ser war – soweit ver­wer­tungs­fä­hi­ge Ver­pa­ckun­gen den Sam­mel­sys­te­men der Unter­neh­me­rin zuge­führt wur­den – zunächst zur Errei­chung der in der in Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV gere­gel­ten Ver­wer­tungs­quo­ten will­kom­men, da es zur Erfül­lung der Min­dest­quo­te nicht dar­auf ankam, ob vom Sys­tem­be­trei­ber lizen­zier­te Ver­pa­ckun­gen oder frem­de Ver­pa­ckun­gen ver­wer­tet wur­den 9. In der Fol­ge­zeit nahm der Anteil des Fehl­ein­wurfs hin­ge­gen der­ma­ßen zu, dass Sys­tem­be­trei­ber erheb­lich benach­tei­ligt wur­den. Mit der spä­ter erlas­se­nen 5. Novel­le der Ver­packV voll­zog sich sodann Sys­tem­wech­sel mit Ein­füh­rung einer grund­sätz­li­chen Pflicht zur Betei­li­gung an einem dua­len Sys­tem 10.

Unab­hän­gig von den Zei­chen­nut­zungs­ver­trä­gen ergibt sich eine die Rück­stel­lungs­bil­dung recht­fer­ti­gen­de Pflicht zur Bezah­lung einer umfas­sen­den Samm­lung, Sor­tie­rung, Ver­wer­tung und Ent­sor­gung auch aus den zwi­schen der Unter­neh­me­rin und den Ent­sor­gungs­part­nern geschlos­se­nen Ver­trä­gen.

Die Unter­neh­me­rin hat zur Erfül­lung ihrer Pflich­ten gem. § 2 der ZNV eine Viel­zahl von Ver­trä­gen mit Ent­sor­gungs­part­nern im jewei­li­gen Ver­trags­ge­biet (Gemein­de­ge­biet) zur Samm­lung (Erfas­sung) und Sor­tie­rung sowie zur anschlie­ßen­den Ver­wer­tung bzw. Ent­sor­gung der zurück­lau­fen­den Mate­ria­li­en abge­schlos­sen. Durch die Ver­trä­ge ist eine regel­mä­ßi­ge Abho­lung nebst nach­fol­gen­der Sor­tie­rung und Ver­wer­tung gewähr­leis­tet. Jene Ver­trä­ge sehen – wie im Tat­be­stand geschil­dert – kei­ne an der Min­dest­quo­te der Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV ori­en­tier­te Begren­zung der Samm­lung und Sor­tie­rung vor.

Durch die Erfas­sungs­ver­trä­ge ergibt sich viel­mehr, dass die Ent­sor­gungs­part­ner im Auf­trag der Unter­neh­me­rin alle zurück­lau­fen­den Ver­pa­ckun­gen sam­meln (erfas­sen) und sor­tie­ren und die­se dann dem ver­ein­bar­ten Abneh­mer (Ver­wer­ter) bereit­stel­len. Die Unter­neh­me­rin hat den Ent­sor­gungs­part­nern gewichts­be­zo­ge­ne Ent­gel­te für alle ein­ge­sam­mel­ten und sor­tier­ten Ver­pa­ckun­gen zu zah­len. Über Kün­di­gungs­fris­ten von 12 Mona­ten (vgl. § 9 des Erfas­sungs­ver­tra­ges) ist sicher­ge­stellt, dass eine Samm­lung und Sor­tie­rung selbst nach einer Kün­di­gung des Ver­tra­ges noch über einen Zeit­raum erfolgt, wel­cher die durch­schnitt­li­che Ver­weil­dau­er von Ver­pa­ckun­gen im Sys­tem (nach GVM-Gut­ach­ten durch­schnitt­li­che Ver­weil­dau­ern der Mate­ri­al­frak­tio­nen in 2004 zwi­schen 8,4 Tagen (Ver­pa­ckun­gen für Eier) und 197,3 Tagen (Ver­pa­ckun­gen für Uhren, Schmuck); durch­schnitt­li­che Ver­weil­dau­er: 4 Mona­te) deut­lich über­steigt. Hier­an zeigt sich, dass sich die Unter­neh­me­rin selbst im Fal­le einer Kün­di­gung der Samm­lung und Sor­tie­rung aller im Sys­tem befind­li­chen Ver­pa­ckun­gen mit der nach­fol­gen­den Ver­wer­tung nicht ent­zie­hen kann.

Unab­hän­gig von den Zei­chen­nut­zungs­ver­trä­gen und den mit den Ent­sor­gungs­part­nern geschlos­se­nen Ver­trä­gen erge­ben sich die in Streit ste­hen­den umfas­sen­den Ver­wer­tungs- und Ent­sor­gungs­pflich­ten auch unmit­tel­bar aus der Ver­packV.

Wie zuvor geschil­dert, stellt die Ver­packV (i.d.F. vom 21.08.1998) eine die umfas­sen­de Pro­dukt­ver­ant­wor­tung gem. § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/Ab­fG (i.d.F. vom 27.09.1994) kon­kre­ti­sie­ren­de Rechts­ver­ord­nung dar. Den Zie­len von § 22 Abs. 2 Nr. 5 KrW-/Ab­fG und § 1 Ver­packV ist dem­nach – wie oben aus­ge­führt – nur ent­spro­chen, wenn alle tat­säch­lich in das Sys­tem gebrach­ten Ver­pa­ckun­gen nach ihrem Gebrauch gesam­melt sowie ver­wer­tet bzw. ent­sorgt wer­den.

Soweit die Recht­spre­chung für öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen eine hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung und Sank­tio­nie­rung ver­langt 11, lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen auch im Streit­fall vor. Die zuvor beschrie­be­nen Pflich­ten der Ver­packV nebst Anhang wei­sen einen hohen Detail­lie­rungs­grad auf. Die Erfül­lung der Pflich­ten wird lau­fend von den zustän­di­gen Behör­den kon­trol­liert. Im Fal­le eines Ver­sto­ßes erge­ben sich weit­ge­hen­de Ein­griffs- und Sank­ti­ons­mög­lich­kei­ten gem. § 6 Abs. 3, 4 sowie § 15 der Ver­packV.

Das Finanz­ge­richt kann dahin­ste­hen las­sen, ob die vor­ge­nann­ten Pflich­ten zum Bilanz­stich­tag bereits recht­lich ent­stan­den sind. Jeden­falls ist die Ver­pflich­tung der Unter­neh­me­rin zur Samm­lung, Sor­tie­rung, Ver­wer­tung und Ent­sor­gung aller zurück­lau­fen­den Ver­pa­ckun­gen zum Bilanz­stich­tag bereits wirt­schaft­lich ver­ur­sacht.

Aus dem Wesen der Rück­stel­lung als Bilanz­pos­ten zur peri­oden­ge­rech­ten Gewinn­ab­gren­zung folgt, dass die dem Grun­de oder der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­keit zum Bilanz­stich­tag ent­we­der bereits recht­lich ent­stan­den ist oder jeden­falls ein Ver­gan­gen­heits­be­zug der­ge­stalt besteht, dass die Ver­bind­lich­keit zwar nicht recht­lich, aber bereits wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Eine Ver­bind­lich­keit ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dann wirt­schaft­lich ver­ur­sacht, wenn der Tat­be­stand, von des­sen Ver­wirk­li­chung die Ent­ste­hung abhängt, im Wesent­li­chen ver­wirk­licht ist und die Ver­bind­lich­keit damit so eng mit dem abge­lau­fe­nen oder einem vor­her­ge­hen­den Wirt­schafts­jahr ver­knüpft ist, dass es gerecht­fer­tigt erscheint, sie wirt­schaft­lich als eine am Bilanz­stich­tag bestehen­de Ver­bind­lich­keit zu behan­deln 12.

Für eine (zunächst auf­grund bran­chen­ei­ge­ner Erklä­rung nur frei­wil­li­ge, spä­ter im Gesetz über das Inver­kehr­brin­gen, die Rück­nah­me und die umwelt­ver­träg­li­che Ent­sor­gung von Bat­te­ri­en und Akku­mu­la­to­ren – Bat­te­rie­ge­setz – vom 25.06.2009 ver­an­ker­te) Ver­pflich­tung zur Ent­sor­gung von Alt­bat­te­ri­en hat der BFH mit Urteil vom 10.01.2007 (BFH, Urteil vom 10.01.2007 – (I R 53/​05, BFH/​NV 2007, 1102; zuvor bereits BFH, Beschluss vom 15.03.1999 – I B 95/​98, BFH/​NV 1999, 1205)) ent­schie­den, dass das Inver­kehr­brin­gen einer der Rück­nah­me unter­lie­gen­de Ware bereits die wesent­li­che wirt­schaft­li­che Ursa­che für die spä­te­re Rück­nah­me dar­stellt. Die Not­wen­dig­keit einer Rück­nah­me zur Sicher­stel­lung einer fach­ge­rech­ten Ent­sor­gung sei die zwangs­läu­fi­ge Fol­ge des Inver­kehr­brin­gens der Bat­te­ri­en. In die­sem Zusam­men­hang betont der BFH, dass es kei­nen all­ge­mei­nen Grund­satz gäbe, wonach die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen stets aus­ge­schlos­sen wäre, wenn die Ent­ste­hung der Ver­bind­lich­keit noch vom Ein­tritt eines künf­ti­gen Ereig­nis­ses abhän­gig ist 13.

Die­ser Recht­spre­chung fol­gend wird eine auch eine Rück­stel­lungs­bil­dung zur Rück­nah­me von Alt­au­tos 14, von Mehr­weg­pa­let­ten 15 oder von Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­ten 16 zuge­las­sen. Glei­ches ver­tritt die Kom­men­tar- und Auf­satz­li­te­ra­tur auch für Ver­pflich­tun­gen nach der Ver­packV 17.

In Über­tra­gung der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze auf den Streit­fall stellt das Inver­kehr­brin­gen der Ver­pa­ckun­gen nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts die wesent­li­che Ursa­che dar, wel­che die nach Rück­lauf der Ver­pa­ckung ent­ste­hen­de Samm­lungs, Sor­tie­rungs- und Ver­wer­tungs­pflich­ten aus­lö­sen. Es erscheint, ins­be­son­de­re auch auf­grund des Umstan­des, dass die Unter­neh­me­rin bereits mit dem Inver­kehr­brin­gen ein Lizen­z­ent­gelt erhält, zur peri­oden­ge­rech­ten Gewinn­ab­gren­zung als gerecht­fer­tigt, bereits im Jahr des Inver­kehr­brin­gens die Pflich­ten nach der Ver­packV als wirt­schaft­lich am Bilanz­stich­tag bestehen­de Ver­bind­lich­kei­ten zu behan­deln.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus Nr. 1 Abs. 5 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV. In der Zusam­men­schau mit Nr. 1 Abs. 2 des Anhangs – I zu § 6 Ver­packV zeigt sich zwar, dass sich die Quo­ten­ver­pflich­tung nach der Sum­me aller im Kalen­der­jahr in Ver­kehr gebrach­ten Ver­pa­ckun­gen rich­tet und die dar­über hin­aus­ge­hen­de Pflicht nach Absatz 5 auf die tat­säch­lich erfass­te Men­ge beschränkt ist. Gleich­wohl kon­kre­ti­siert – wie die Unter­neh­me­rin zutref­fend anführt – die Pflicht nach Absatz 5 nur die schon zuvor bestehen­de (umfas­sen­de) Pro­dukt­ver­ant­wor­tung. Selbst wenn man – dem Finanz­amt fol­gend – annimmt, dass die­se Pflicht erst mit dem tat­säch­li­chen Rück­lauf ent­steht, steht dies einer Rück­stel­lungs­bil­dung für nach dem Bilanz­stich­tag zurück­lau­fen­de Ver­pa­ckun­gen nicht ent­ge­gen. Das Finanz­ge­richt stützt die Rück­stel­lungs­bil­dung – den vor­ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen des BFH fol­gend – gera­de nicht auf die recht­li­che Ent­ste­hung der Pflicht, son­dern deren wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung. Da sich die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung nach dem Inver­kehr­brin­gen rich­tet, ist der – ohne­hin schwer vor­her­seh­ba­re – Zeit­punkt des Rück­laufs uner­heb­lich.

Dem vor­ge­nann­ten Ergeb­nis ste­hen auch die im BFH-Urteil vom 08.11.2000 18 auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze nicht ent­ge­gen. Der BFH hat dort in einem spe­zi­el­len Fall zur Ent­sor­gung eige­nen Abfalls ent­schie­den, dass ein über­wie­gen­des eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se besteht und eine Rück­stel­lungs­bil­dung aus­schei­det. Der hier zu ent­schei­den­de Fall für Pflich­ten nach der Ver­packV unter­schei­det sich bereits dadurch, dass frem­der Abfall ein­ge­sam­melt, sor­tiert und ver­wer­tet wird.

Eine Inan­spruch­nah­me der Unter­neh­me­rin ist auch wahr­schein­lich.

Über die recht­li­che Ent­ste­hung bzw. wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Ver­gan­gen­heit hin­aus muss auch die Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen wahr­schein­lich sein. Dies ist nach herr­schen­der Mei­nung dann der Fall, wenn mehr Grün­de für eine Inan­spruch­nah­me als dage­gen spre­chen. Hier­bei sind ins­be­son­de­re betriebs­in­di­vi­du­el­le und bran­chen­ty­pi­sche Erfah­run­gen mit ein­zu­be­zie­hen. Bei ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Gläu­bi­ger sei­ne Rech­te kennt und von ihnen Gebrauch macht. Bei öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen wird eine Inan­spruch­nah­me bei recht­lich bestehen­den und tat­säch­lich prak­ti­zier­ten behörd­li­chen Kon­troll- und Sank­ti­ons­mög­lich­kei­ten zu beja­hen sein 19.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Da das Finanz­ge­richt bereits ver­trag­li­che Ver­pflich­tun­gen nach den ZNV sowie den Ent­sor­gungs­ver­trä­gen bejaht, ist die Inan­spruch­nah­me der Unter­neh­me­rin dadurch wahr­schein­lich, dass die Zei­chen­neh­mer bzw. Ent­sor­gungs­part­ner ihre Rech­te ken­nen und von ihnen Gebrauch machen. Über­dies bestehen – wie zuvor geschil­dert – kon­kre­te öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen, die lau­fend von den zustän­di­gen Behör­den über­wacht und im Fal­le eines Ver­sto­ßes auch sank­tio­niert wer­den.

Ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot greift im Streit­fall nicht ein, ins­be­son­de­re liegt kein Fall einer Rück­stel­lung für dro­hen­de Ver­lus­te aus schwe­ben­den Geschäf­ten (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) oder einer Rück­stel­lung für Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu akti­vie­ren sind (§ 5 Abs. 4b EStG), vor.

Die Rück­stel­lung ist im Streit­fall auch der Höhe nach zutref­fend mit … € bemes­sen.

Die zunächst von der Unter­neh­me­rin mit … € bemes­se­nen Rück­stel­lun­gen wur­den im Rah­men der ers­ten Betriebs­prü­fung ein­ver­nehm­lich um all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­kos­ten gekürzt und auf … € redu­ziert. Jene Berech­nung beruht auf nach­voll­zieh­ba­ren und zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Berech­nun­gen der Unter­neh­me­rin. Aus die­sem Grun­de sieht das Finanz­ge­richt von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Da das Finanz­ge­richt die Vor­aus­set­zun­gen einer den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­den Rück­stel­lung bejaht, kann er dahin­ste­hen las­sen, ob über­dies die Vor­aus­set­zun­gen für einen min­des­tens in glei­cher Höhe bestehen­den pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Abgren­zung von Ein­nah­men (hier: Lizenz­ge­büh­ren) vor dem Abschluss­stich­tag, die einen Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag dar­stel­len, vor­lie­gen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 14. Janu­ar 2015 – 13 K 2929/​12

  1. vgl. zum Gan­zen Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 361 ff.; Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 680 ff., jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. etwa Tün­nesen-Har­mes in Jarass/​Petersen, Kreis­lauf­wirt­schafts­ge­setz, Kom­men­tar, 2014, § 23 Rn. 41 ff.; Roder, Die Ver­pa­ckungs­ver­ord­nung, Kom­men­tar, § 6 Rn. 1 ff.[]
  3. EuG, Urteil vom 24.05.2007, T‑151/​01, Celex-Nr. 62001TJ0151[]
  4. vgl. Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 362 f. m.w.N.; BFH, Urteil vom 25.02.1986 – VIII R 134/​80, BFHE 147, 8, BSt­Bl II 1986, 788[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BSt­Bl II 2012, 856; – X R 48/​08, BFH/​NV 2011, 2032; – X R 8/​10, BFH/​NV 2011, 2035; – X R 9/​10, BB 2011, 2665; Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rn. 317[]
  6. BFH-Urteil vom 28.10.1970 – I R 116/​67, BFHE 100, 387, BSt­Bl II 1971, 71[]
  7. vgl. zur Rück­stel­lungs­bil­dung in sol­chen Fäl­len Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 EStG Rn. 362; Tied­chen in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 684 (Febru­ar 2014) []
  8. vgl. Tün­nesen-Har­mes in Jarass/​Petersen, Kreis­lauf­wirt­schafts­ge­setz, Kom­men­tar, 2014, § 23 Rn. 44; Roder, Die Ver­pa­ckungs­ver­ord­nung, Kom­men­tar, § 6 Rn. 3 ff.[]
  9. so aus­drück­lich EuG, Urteil vom 24.05.2007, T?151/01, Celex-Nr. 62001TJ0151, Juris, Rn. 108, 116, 131 der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  10. vgl. Roder, Die Ver­pa­ckungs­ver­ord­nung, Kom­men­tar , § 6 Rn. 2 ff.[]
  11. vgl. hier­zu Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 695 m.w.N. ((Febru­ar 2014[]
  12. vgl. zum Gan­zen Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 700 ff. m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 15.03.1999 – I B 95/​98, BFH/​NV 1999, 1205[]
  14. vgl. hier­zu Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 5 Rz. 376[]
  15. vgl. hier­zu FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 22.09.2010 – 2 K 2467/​08, EFG 2011, 149[]
  16. vgl. Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 704 "Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen" m.w.N. (Stand Febru­ar 2014) []
  17. vgl. Tied­chen, a.a.O. sowie Berizze/​Guldan, DB 2007, 645[]
  18. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 199, BSt­Bl II 2001, 570[]
  19. vgl. zum Gan­zen Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 5 EStG Anm. 694, 695 m.w.N.[]