Steu­erneu­tra­le Genera­tio­nen­nach­fol­ge bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann sei­nen Gesell­schafts­an­teil steu­erneu­tral auf ein Kind über­tra­gen, obwohl er ein ihm allein gehö­ren­des und von der Gesell­schaft genutz­tes Grund­stück zeit­gleich und eben­falls steu­erneu­tral auf eine zwei­te Per­so­nen­ge­sell­schaft über­trägt. Mit die­ser Ent­schei­dung hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof der bis­he­ri­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung wider­spro­chen.

Steu­erneu­tra­le Genera­tio­nen­nach­fol­ge bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

In dem vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall war der Vater allei­ni­ger Kom­man­di­tist einer Spe­di­ti­on in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG gewe­sen und hat­te der KG das in sei­nem Eigen­tum ste­hen­de Betriebs­grund­stück ver­mie­tet. Im Okto­ber 2002 schenk­te der Vater sei­ner Toch­ter zunächst 80 % sei­ner Antei­le an der KG sowie die gesam­ten Antei­le an der GmbH. Anschlie­ßend grün­de­te der Vater eine zwei­te GmbH & Co. KG, auf die er dann im Dezem­ber 2002 das Betriebs­grund­stück über­trug. Zeit­gleich wur­den auch die rest­li­chen KG-Antei­le auf die Toch­ter über­tra­gen. Nach Mei­nung des Vaters konn­ten alle Über­tra­gun­gen zum Buch­wert und damit steu­erneu­tral vor­ge­nom­men wer­den. Das Finanz­amt stimm­te dem nur in Bezug auf die Über­tra­gung des Grund­stücks zu. Wegen des­sen Aus­glie­de­rung sei­en aber alle stil­le Reser­ven im Gesamt­hands­ver­mö­gen der KG (hier ein Geschäfts­wert von 100.000 €) auf­ge­deckt wor­den.

Nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz fin­den alle hier vor­ge­nom­me­nen Über­tra­gun­gen für sich genom­men zum Buch­wert statt. Streit besteht nur über die Fra­ge, ob sich dar­an etwas ändert, wenn meh­re­re Über­tra­gun­gen in einem engen zeit­li­chen Zusam­men­hang vor­ge­nom­men wer­den. Die Finanz­ver­wal­tung hat in einer Ver­wal­tungs­an­wei­sung die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Aus­glie­de­rung von Wirt­schafts­gü­tern des sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gens (hier das Grund­stück) in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen bewir­ke, dass der Gesell­schafts­an­teil mit dem evtl. ver­blie­be­nen wei­te­ren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht mehr zum Buch­wert über­tra­gen wer­den kön­ne. Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem vor­lie­gen­den Urteil ent­ge­gen­ge­tre­ten, weil das Gesetz bei­de Buch­wert­über­tra­gun­gen gestat­te und kei­ner der bei­den Rege­lun­gen ein Vor­rang ein­ge­räumt wor­den sei.

Die streit­be­fan­ge­nen Über­tra­gun­gen wür­digt der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall dahin, dass zunächst ein Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teil in Gestalt von 80% der Kom­man­dit­an­tei­le ein­schließ­lich der gesam­ten zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F gehö­ren­den Antei­le an der Kom­ple­men­tär-GmbH und sodann mit Auf­he­bung der Treu­hand­ver­ein­ba­rung die ver­blie­be­nen Kom­man­dit­an­tei­le von 20% auf Z über­tra­gen wor­den sind. Zeit­gleich mit der letzt­ge­nann­ten Anteils­über­tra­gung wur­de das bis dahin zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F gehö­ren­de Grund­stück auf die I‑KG über­tra­gen. Die ers­te Über­tra­gung ist als Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG anzu­se­hen und hat die Fort­füh­rung der Buch­wer­te zur Fol­ge. Die spä­te­re Über­tra­gung des ver­blie­be­nen Gesell­schafts­an­teils erfüllt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs unge­ach­tet der gleich­zei­tig zum Buch­wert statt­fin­den­den Über­tra­gung von funk­tio­nal wesent­li­chem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG und führt des­halb eben­falls nicht zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven.

Wird der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers an einem Betrieb unent­gelt­lich über­tra­gen, so ist bei der Ermitt­lung des Gewinns des bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mers für die über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bzw. Antei­le an Wirt­schafts­gü­tern der Buch­wert anzu­set­zen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG). Der Rechts­nach­fol­ger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an die­se Wer­te gebun­den. Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ist der gan­ze Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, der sich aus dem Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen sowie dem funk­tio­nal wesent­li­chen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des Mit­un­ter­neh­mers zusam­men­setzt 1. Zum Buch­wert fin­det eine Anteils­über­tra­gung dem­nach grund­sätz­lich nur dann statt, wenn neben dem Gesell­schafts­an­teil auch das gesam­te funk­tio­nal wesent­li­che Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Über­tra­gen­den auf den Rechts­nach­fol­ger in den Gesell­schafts­an­teil über­tra­gen wird. Maß­ge­bend dafür ist aller­dings das Betriebs­ver­mö­gen, das am Tag der Über­tra­gung exis­tiert. Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens, die zuvor ent­nom­men oder ver­äu­ßert wor­den sind, sind nicht mehr Bestand­teil des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Eben­so ist für den Bestand des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung abzu­stel­len. Inwie­weit im Zusam­men­hang mit einer vor­he­ri­gen Ent­nah­me oder Ver­äu­ße­rung stil­le Reser­ven auf­ge­deckt wor­den sind, ist ohne Bedeu­tung.

Wird funk­tio­nal wesent­li­ches Betriebs­ver­mö­gen tag­gleich mit der Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le an einen Drit­ten ver­äu­ßert oder über­tra­gen oder in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mers über­führt, lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fort­füh­rung der Buch­wer­te grund­sätz­lich nicht vor. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber dann zu machen, wenn die Über­tra­gung auf den Drit­ten oder die Über­füh­rung in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buch­wert statt­fin­det. Die Pri­vi­le­gie­run­gen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG ste­hen nach dem Wort­laut des Geset­zes gleich­be­rech­tigt neben­ein­an­der. Ein Rang­ver­hält­nis ist weder aus­drück­lich gere­gelt noch lässt es sich im Wege der Aus­le­gung bestim­men. Soweit die Finanz­ver­wal­tung der Über­tra­gung nach § 6 Abs. 5 EStG Vor­rang ein­räumt mit der Fol­ge, dass dann die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des redu­zier­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zur vol­len Auf­de­ckung der dar­in lie­gen­den stil­len Reser­ven führt, wird eine Rechts­grund­la­ge nicht genannt; sie ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht gege­ben.

Unter der Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG ist die Über­tra­gung eines Bruch­teils der Antei­le des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den Rechts­nach­fol­ger zu ver­ste­hen. Damit ver­bun­den wer­den kann auch die Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des über­tra­gen­den Mit­un­ter­neh­mers auf den Rechts­nach­fol­ger in den Gesell­schafts­an­teil. Not­wen­dig ist die Mit­über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen indes­sen nicht. Dies folgt aus der Rege­lung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der BFH ent­nimmt, dass der Gesetz­ge­ber die Buch­wert­fort­füh­rung auch bei nicht zumin­dest antei­li­ger Mit­über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zulas­sen, aller­dings mit einer den Rechts­nach­fol­ger bin­den­den Behal­te­frist ver­se­hen woll­te. Wird Son­der­be­triebs­ver­mö­gen mit­über­tra­gen, nimmt an der Rechts­fol­ge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesam­te auf den Rechts­nach­fol­ger in den Gesell­schafts­an­teil über­tra­ge­ne Son­der­be­triebs­ver­mö­gen teil. In wel­chem zah­len­mä­ßi­gen Ver­hält­nis es zu dem Bruch­teil des über­tra­ge­nen Gesell­schafts­ver­mö­gens steht, ist ohne Bedeu­tung.

Dies vor­aus­ge­schickt hat die Über­tra­gung von 80% der Gesell­schafts­an­tei­le unter Zurück­be­hal­tung des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks und unter Mit­über­tra­gung der gesam­ten zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Antei­le an der Kom­ple­men­tär-GmbH nicht zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven geführt.

Für die zum 1. Okto­ber 2002 über­tra­ge­nen 80% der Gesell­schafts­an­tei­le ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG der Buch­wert fort­zu­füh­ren.

Nach­dem F über den 1. Okto­ber 2002 hin­aus zu 20% sei­ner ursprüng­li­chen Gesell­schafts­an­tei­le an der Klä­ge­rin betei­ligt war, zähl­te das Grund­stück X-Stra­ße wei­ter­hin zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F und damit zum "Betriebs­ver­mö­gen der­sel­ben Per­so­nen­ge­sell­schaft" 2. Dabei kann an die­ser Stel­le dahin­ge­stellt blei­ben, ob der Wort­laut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirt­schafts­gü­ter … nicht über­trägt") im Sin­ne einer wert­be­zo­ge­nen oder einer gegen­ständ­li­chen (wirt­schafts­gut­be­zo­ge­nen) Betrach­tung aus­zu­le­gen ist. Auch die Betei­lig­ten gehen jeden­falls sinn­ge­mäß davon aus, dass in Fol­ge der Zurück­be­hal­tung des streit­be­fan­ge­nen Grund­stücks das mit­über­tra­ge­ne Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dem an Z über­tra­ge­nen Anteil eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils weder wert- noch wirt­schafts­gut­be­zo­gen kor­re­spon­dier­te. Des­halb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streit­fall unge­ach­tet des­sen zur Anwen­dung, ob hin­sicht­lich des Grund­stücks X‑Straße eine wert­mä­ßi­ge oder gegen­ständ­li­che Betrach­tung anzu­stel­len ist.

Dass F mit der Über­tra­gung der rest­li­chen 20% der Gesell­schafts­an­tei­le an Z als Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin aus­schied und damit das Grund­stück X‑Straße schon unge­ach­tet des­sen gleich­zei­ti­ger Über­tra­gung an die I‑KG nicht mehr zum Betriebs­ver­mö­gen "der­sel­ben" Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehör­te, steht einer Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Okto­ber 2002 erfolg­te Anteils­über­tra­gung nicht ent­ge­gen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor­aus­ge­setz­te Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit der Been­di­gung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses am 19.12.2002 nicht mehr gege­ben war, hat ledig­lich zur Fol­ge, dass anläss­lich der (wei­te­ren) Anteils­über­tra­gung am 19.12.2002 neu zu beur­tei­len ist, ob und inwie­weit stil­le Reser­ven auf­zu­de­cken sind.

Glei­ches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behal­te­frist für das Hal­ten des über­nom­me­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch den Rechts­nach­fol­ger bestimmt. Bis zur unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des bei F ver­blie­be­nen Teils des ursprüng­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils am 19.12.2002 wur­de der bereits von Z als Rechts­nach­fol­ge­rin über­nom­me­ne Teil des ursprüng­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils –wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor­aus­ge­setzt– nicht ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben. Der BFH geht davon aus, dass die Frist spä­tes­tens dann endet, wenn dem Rechts­nach­fol­ger in den Tei­l­an­teil auch der rest­li­che Bruch­teil des Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen über­tra­gen wird.

Der (allei­ni­gen) Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Okto­ber 2002 erfolg­te Über­tra­gung von 80% der Gesell­schafts­an­tei­le des F steht nicht ent­ge­gen, dass F als allei­ni­ger Gesellschafter/​Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH zu die­sem Zeit­punkt sei­nen Anteil an die­ser Gesell­schaft nicht nur –ent­spre­chend dem über­tra­ge­nen Teil sei­nes Kom­man­dit­an­teils– zu 80%, son­dern über­quo­tal zu 100% unent­gelt­lich an Z über­tra­gen hat.

Da der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eines Gesell­schaf­ters –wie oben aus­ge­führt– sowohl den Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen als auch das dem ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen­de Son­der­be­triebs­ver­mö­gen umfasst, unter­fällt auch die antei­li­ge Über­tra­gung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens dem Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG 3. Die allei­ni­ge Betei­li­gung eines Kom­man­di­tis­ten an der Kom­ple­men­tär-GmbH führt regel­mä­ßig zu akti­vem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht des­halb im Streit­fall davon aus, dass auch die Betei­li­gung des F an der Kom­ple­men­tär-GmbH der Klä­ge­rin zu des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gezählt hat.

Auch die über­quo­ta­le (Mit-)Übertragung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beur­tei­len. Es ist umstrit­ten, ob auch inso­weit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwen­dung gelangt 5 oder ob bei über­quo­ta­ler Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen anläss­lich der Über­tra­gung eines Teils des Anteils am Gesamt­hands­ver­mö­gen der Vor­gang in eine Über­tra­gung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quo­ta­len Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens und eine Über­tra­gung nach § 6 Abs. 5 EStG für den über­quo­ta­len Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens auf­zu­tei­len ist 6. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs fällt indes auch der über­quo­ta­le Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in den Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung von Satz 2 der Vor­schrift. Die­ser Rege­lung liegt ersicht­lich in Anknüp­fung an die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung die Vor­stel­lung zugrun­de, zu einer antei­li­gen (quo­ta­len) Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen anzu­hal­ten. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind des­halb (nur) erfüllt, wenn nicht min­des­tens ein Anteil am Son­der­be­triebs­ver­mö­gen über­tra­gen wird, der dem Anteil des über­tra­ge­nen Tei­l­an­teils am gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil des Über­tra­gen­den ent­spricht. Nach Sinn und Zweck der Vor­schrift kann die­ser Anteil nur wert­mä­ßig und nicht gegen­ständ­lich (wirt­schafts­gut­be­zo­gen) ver­stan­den wer­den 7. Dar­über hin­aus steht einer Anwen­dung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen über­quo­ta­len Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens aber auch ent­ge­gen, dass die­ser Vor­gang in Ver­bin­dung mit der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu sehen ist und es des­halb nicht um die Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern geht, son­dern um die Über­tra­gung von Sach­ge­samt­hei­ten. Ob anläss­lich der Über­tra­gung von Sach­ge­samt­hei­ten stil­le Reser­ven auf­zu­de­cken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, son­dern nach Abs. 3 der Vor­schrift zu ent­schei­den.

Für die Anteils­über­tra­gung zum 1. Okto­ber 2002 geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass trotz der gleich­zei­ti­gen über­quo­ta­len (Mit-)Übertragung eines Ein­zel­wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens II (Anteil an Kom­ple­men­tär-GmbH) im Streit­fall die Vor­schrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzu­wen­den ist. Zwar folgt aus den vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen auch, dass es bei einer über­quo­ta­len (Mit-)Übertragung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Rege­lung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Fol­ge des Laufs der dort genann­ten Behal­te­frist nicht bedarf, son­dern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zur Anwen­dung gelangt. Bei der erwähn­ten wert­be­zo­ge­nen Betrach­tung sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamt­wert der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter den Wert des gesam­ten quo­tal mit zu über­tra­gen­den Son­der­be­triebs­ver­mö­gens abdeckt. Im Streit­fall ist jedoch weder von den Betei­lig­ten vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich, dass trotz über­quo­ta­ler Über­tra­gung des Anteils an der Kom­ple­men­tär-GmbH der Wert der zum 1. Okto­ber 2002 mit­über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des F 80% des gesam­ten Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des F über­schrit­ten hät­te.

Nach alle­dem ist nicht von Bedeu­tung, dass das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen zum wei­te­ren Schick­sal des GmbH-Anteils getrof­fen hat. Kommt die Vor­schrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hin­sicht­lich des Anteils an der Kom­ple­men­tär-GmbH nicht zum Tra­gen, so braucht ins­be­son­de­re auch nicht geprüft zu wer­den, ob hin­sicht­lich der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des GmbH-Anteils an Z die Behal­te­frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) ein­ge­hal­ten wor­den ist und des­halb eine Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung die­ses Wirt­schafts­guts aus­schei­det.

Auch für die am 19.12.2002 über­tra­ge­nen ver­blie­be­nen Gesell­schafts­an­tei­le von 20% ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG der Buch­wert fort­zu­füh­ren. Nach der seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 gül­ti­gen Geset­zes­la­ge schei­det die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, die in den durch einen unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­kör­per­ten mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern ruhen, und deren Zurech­nung zum lau­fen­den Gewinn auch dann aus, wenn ein funk­tio­nal wesent­li­ches Betriebs­grund­stück des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in engem zeit­li­chem Zusam­men­hang vor oder spä­tes­tens zugleich mit der Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen (mit Rechts­trä­ger­wech­sel) über­tra­gen wor­den ist und wenn dabei –wie bezüg­lich des von F über­tra­ge­nen Grund­stücks zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist– die Vor­aus­set­zun­gen des Buch­wert­trans­fers nach § 6 Abs. 5 EStG vor­lie­gen.

Ihrem Wort­laut nach kön­nen § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unab­hän­gig von­ein­an­der und damit auch gleich­zei­tig –jeweils mit der Rechts­fol­ge der Buch­wert­fort­füh­rung– zur Anwen­dung gelan­gen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b Unt­StFG auf Über­tra­gungs­vor­gän­ge nach dem 31.12.2000 anzu­wen­den­de § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwin­gend Buch­wert­trans­fers vor. Wird –wie hier am 19.12.2002– der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers an einem Betrieb unent­gelt­lich über­tra­gen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG bei der Ermitt­lung des Gewinns des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers (Mit­un­ter­neh­mers) die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein ein­zel­nes Wirt­schafts­gut von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen über­führt wird, bei der Über­füh­rung (eben­falls) der Wert anzu­set­zen, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vor­schrift u.a. ent­spre­chend, soweit ein Wirt­schafts­gut –wie hier das Grund­stück X‑Straße– unent­gelt­lich aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers (hier des F) in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft, an der er betei­ligt ist (hier der I‑KG), über­tra­gen wird. Han­delt es sich indes –was der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 6. Mai 2010 8 her­vor­ge­ho­ben hat– bei den Rege­lun­gen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwin­gen­den, kein Wahl­recht des Steu­er­pflich­ti­gen zulas­sen­den Anord­nung von Rechts­fol­gen gleich lau­ten­de (über­ein­stim­men­de) Geset­zes­be­feh­le, die sich logisch nicht wider­spre­chen, so sind die­se bei gleich­zei­ti­gem Vor­lie­gen der jewei­li­gen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen grund­sätz­lich auch neben­ein­an­der zu befol­gen. Dies bedeu­tet, dass nach dem Geset­zes­wort­laut auch gleich­zei­ti­ge Buch­wert­trans­fers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG mög­lich sind.

Der gleich­zei­ti­ge Ein­tritt der Rechts­fol­gen bei­der Nor­men (Buch­wert­trans­fer) läuft dem Sinn und Zweck des Geset­zes regel­mä­ßig nicht zuwi­der. Der Zweck der Rege­lun­gen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebie­tet kei­ne Aus­le­gung bei­der Vor­schrif­ten dahin, dass bei gleich­zei­ti­gem Vor­lie­gen ihrer Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur ein­ge­schränkt nach Maß­ga­be einer anders lau­ten­den Zweck­be­stim­mung des –im Streit­fall ein­schlä­gi­gen– § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ver­stan­den wer­den und zur Anwen­dung gelan­gen darf.

Bei gleich­zei­ti­ger Anwen­dung bei­der Nor­men kommt es nicht zur Kumu­la­ti­on von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begüns­tig­tes Ein­zel­wirt­schafts­gut ver­kör­per­ten stil­len Reser­ven wären anläss­lich der Über­tra­gung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begüns­tig­ten Sach­ge­samt­heit gleich­falls nicht auf­zu­de­cken gewe­sen, wenn das betref­fen­de Wirt­schafts­gut wei­ter­hin die­ser Sach­ge­samt­heit zuge­hö­rig gewe­sen wäre. Zugleich blei­ben die stil­len Reser­ven die­ses Wirt­schafts­guts in bei­den Fäl­len glei­cher­ma­ßen steu­er­ver­haf­tet.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des Unt­StFG führt die u.a. bereits in sei­nen frü­he­ren Fas­sun­gen und in der Vor­gän­ger­vor­schrift des § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F. ent­hal­te­ne Rege­lung fort, wonach die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Buch­wert erfolgt; dabei ist das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Unt­StFG auch von dem Bemü­hen gekenn­zeich­net, eine Ein­schrän­kung des bis­he­ri­gen Anwen­dungs­be­reichs der Vor­schrift zu ver­mei­den 9. Wie bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Betriebs oder Teil­be­triebs dient der Ver­zicht auf die Offen­le­gung der stil­len Reser­ven, die in den durch einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­kör­per­ten Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­ten sind, der Siche­rung der Liqui­di­tät des nach einem Rechts­trä­ger­wech­sel fort­ge­führ­ten Betriebs; in der Lite­ra­tur wird inso­weit auch auf ein tra­dier­tes Motiv des Gesetz­ge­bers ver­wie­sen, die betrieb­li­che Kon­ti­nui­tät sicher­zu­stel­len 10. Wird kei­ne –man­gels Ent­gelt­lich­keit des Über­tra­gungs­vor­gangs regel­mä­ßig aus der Sub­stanz des Betriebs zu finan­zie­ren­de– Steu­er­be­las­tung zum Zeit­punkt der Über­tra­gung aus­ge­löst, ent­spricht dies –wenn auch als Aus­nah­me vom Prin­zip der sub­jekt­be­zo­ge­nen Ein­künf­teer­mitt­lung– auch fol­ge­rich­tig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Über­tra­gungs­vor­gang selbst wegen des­sen Unent­gelt­lich­keit auch nicht mit­tel­bar liqui­de Mit­tel ent­zo­gen wer­den. Begüns­tigt die Vor­schrift damit die Über­tra­gung von Sach­ge­samt­hei­ten und nicht von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern, so dient sie typi­scher­wei­se der Erleich­te­rung der Genera­tio­nen­nach­fol­ge 11.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begüns­tigt gleich­falls Fäl­le des Rechts­trä­ger­wech­sels, hat dabei aber nicht die Über­tra­gung von "Gesamt­hei­ten" von Wirt­schafts­gü­tern, son­dern die Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter im Blick. Die Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern auf einen ande­ren Rechts­trä­ger zum Buch­wert soll nach Auf­ga­be der zwi­schen­zeit­lich durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 12 bestimm­ten Rege­lung, Über­tra­gun­gen mit Rechts­trä­ger­wech­sel zwin­gend zum Teil­wert vor­zu­neh­men (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002) 13, der Erleich­te­rung von "Umstruk­tu­rie­run­gen" ins­be­son­de­re an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die­nen 14; dabei lässt sich der begüns­tig­te Über­tra­gungs­zweck nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nega­tiv dahin abgren­zen, dass bei einer "Umstruk­tu­rie­rung" die Über­tra­gung nicht zum Zweck der Vor­be­rei­tung einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me erfolgt 15. Damit letzt­lich ver­bun­den ist die –eine Durch­bre­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips recht­fer­ti­gen­de 16– Vor­stel­lung, dass eine –typi­sie­rend als Ergeb­nis einer Umstruk­tu­rie­rung unter­stell­te– betriebs­wirt­schaft­lich effi­zi­en­te­re Nut­zung eines ein­zel­nen Wirt­schafts­guts in einem ande­ren Betriebs­ver­mö­gen nicht durch eine Besteue­rung stil­ler Reser­ven behin­dert wer­den soll. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass das über­tra­ge­ne Wirt­schafts­gut –wenn auch durch einen neu­en Rechts­trä­ger– wei­ter­hin betrieb­lich genutzt wird. Damit ist regel­mä­ßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ent­spre­chend anwend­ba­ren Satz 1 der Vor­schrift als Vor­aus­set­zung einer Buch­wert­fort­füh­rung bestimm­te Sicher­stel­lung der Besteue­rung der stil­len Reser­ven gewähr­leis­tet. Liegt die­se Tat­be­stands­vor­aus­set­zung nicht vor, wird der Zweck der Umstruk­tu­rie­rung regel­mä­ßig ver­fehlt, so dass dann die sofor­ti­ge Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven gerecht­fer­tigt ist. Einer Zweck­ver­feh­lung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übri­gen auch die "Sperr­frist" (Behal­te­frist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ent­ge­gen­wir­ken 17.

Die vor­ge­nann­ten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ver­folg­ten Geset­zes­zwe­cke sind auch dann mit­ein­an­der ver­ein­bar, wenn die Betei­lig­ten von Über­tra­gungs­vor­gän­gen in zeit­li­chem Zusam­men­hang sowohl die Rechts­nach­fol­ge des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers als auch Umstruk­tu­rie­run­gen im vor­ge­nann­ten Sin­ne beab­sich­ti­gen. Kommt es inso­weit zu einer Kon­kur­renz (einem Neben­ein­an­der) zwei­er mit Blick auf ihre Rechts­fol­gen über­ein­stim­men­der Geset­zes­be­feh­le 18, so bedarf es des­halb regel­mä­ßig kei­ner teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on einer oder bei­der mit­ein­an­der kon­kur­rie­ren­der Rechts­nor­men. Auch der Norm­zweck schließt es dem­nach grund­sätz­lich nicht aus, dass auch gleich­zei­ti­ge Buch­wert­trans­fers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG mög­lich sind. Soweit durch die par­al­le­le Anwen­dung bei­der Vor­schrif­ten miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen zu besor­gen sein könn­ten, wird dem durch die Rege­lung von sog. Sperr­fris­ten in bei­den Vor­schrif­ten vor­ge­beugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Über­tra­gungs­vor­gän­gen i.S. die­ser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirt­schaft­li­che Lebens­fä­hig­keit der ent­spre­chen­den Sach­ge­samt­heit und damit die Ein­künf­te­er­zie­lung des betref­fen­den Ein­zel­un­ter­neh­mers oder der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Über­tra­gun­gen von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in einer Wei­se berührt wür­de, dass es wirt­schaft­lich zu einer Zer­schla­gung des Betriebs und damit im Ergeb­nis zu einer Betriebs­auf­ga­be käme. In die­ser Situa­ti­on wür­de der Norm­zweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Exis­tenz der über­tra­ge­nen Sach­ge­samt­heit als Wirt­schafts­ein­heit zu sichern, ver­fehlt. Allein der Umstand, dass ein bis­lang funk­tio­nal wesent­li­ches Wirt­schafts­gut aus dem Betrieb aus­schei­det, ohne dass es die­sem künf­tig auf ver­än­der­ter Rechts­grund­la­ge (z.B. Mie­te oder Pacht) wei­ter zum Wirt­schaf­ten zur Ver­fü­gung steht, recht­fer­tigt hin­ge­gen noch nicht zwin­gend die Annah­me, dass künf­tig kei­ne funk­ti­ons­fä­hi­ge Sach­ge­samt­heit mehr besteht. Viel­mehr kann dies sogar umge­kehrt den Schluss recht­fer­ti­gen, dass das betref­fen­de Wirt­schafts­gut für die Funk­ti­ons­fä­hig­keit der Sach­ge­samt­heit –wie etwa bei einem im Rah­men der Genera­tio­nen­nach­fol­ge hin­sicht­lich des Unter­neh­mens­zwecks neu aus­ge­rich­te­ten Betrieb– nicht mehr von wesent­li­cher Bedeu­tung ist.

Nach den das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen liegt im Streit­fall ein sol­cher Aus­nah­me­fall indes nicht vor. Viel­mehr soll­te und konn­te im Streit­fall das Spe­di­ti­ons- und Trans­port­un­ter­neh­men der Klä­ge­rin trotz der Über­tra­gung des Betriebs­grund­stücks fort­ge­führt wer­den. Ist vom Fort­be­stand des gesam­ten Betriebs der Klä­ge­rin aus­zu­ge­hen, dann ver­kör­pert auch der von F am 19.12.2002 über­tra­ge­ne gesam­te Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eine funk­ti­ons­fä­hi­ge Sach­ge­samt­heit.

Wird danach der Buch­wert­trans­fer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unent­gelt­li­chen Über­gang eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nun­mehr grund­sätz­lich auch dann nicht aus­ge­schlos­sen, wenn ein aus­ge­glie­der­tes Ein­zel­wirt­schafts­gut (hier: Grund­stück X‑Straße) zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen gehört hat, so steht dies nicht im Wider­spruch zu der zu § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F. ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, deren Fol­ge­run­gen das BMF in sei­nem Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 458 19 für die –wie im Streit­fall– nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG zu beur­tei­len­de Über­tra­gung eines gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch inso­weit über­nom­men hat, als im engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils funk­tio­nal wesent­li­ches Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buch­wert in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt bzw. über­tra­gen wird 20.

Die genann­te BFH-Recht­spre­chung hat für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F. gefor­dert, dass (auch) alle die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens auf den Erwer­ber mit­über­tra­gen wer­den, die für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft funk­tio­nal wesent­lich sind 21. Gefol­gert hat dies der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; die­se Vor­schrift und damit auch die Behand­lung bestimm­ter Wirt­schafts­gü­ter als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen hät­ten den Sinn und Zweck, einen Mit­un­ter­neh­mer einem Ein­zel­un­ter­neh­mer inso­weit gleich­zu­stel­len, als die Vor­schrif­ten des Gesell­schafts­rechts dem nicht ent­ge­gen­stün­den 22. Wür­den anläss­lich der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens Wirt­schafts­gü­ter vom Über­tra­gen­den zurück­be­hal­ten, die zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen gehör­ten, lie­ge kei­ne Betriebs­über­tra­gung im Gan­zen, son­dern eine Betriebs­auf­ga­be vor. Eben­so sei für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F. zu for­dern, dass alle die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens auf den Erwer­ber mit­über­tra­gen wer­den, die für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft funk­tio­nal wesent­lich sei­en. Wür­den für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft wesent­li­che Grund­la­gen nicht mit­über­tra­gen, lie­ge auch inso­weit eine Betriebs­auf­ga­be vor.

Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F. ver­tre­te­ne (ein­schrän­ken­de) Aus­le­gung des Begriffs des Anteils eines Mit­un­ter­neh­mers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nun­mehr gleich­zei­tig die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gege­ben sind. Denn nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 5 EStG sind Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter unab­hän­gig davon zum Buch­wert zu über­füh­ren, ob sie zuvor dem Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers oder dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers zuge­hö­rig waren. Wenn –wie oben aus­ge­führt– nach der seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 gül­ti­gen Geset­zes­la­ge grund­sätz­lich Buch­wert­trans­fers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleich­zei­tig mög­lich sind, so gilt dies sowohl für den Ein­zel- als auch den Mit­un­ter­neh­mer. Des­halb ist nicht ersicht­lich, dass es gleich­heits­recht­lich gebo­ten wäre, anläss­lich der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils den Buch­wert­trans­fer nach § 6 Abs. 3 EStG allein des­halb zu ver­sa­gen, weil zugleich funk­tio­nal wesent­li­ches Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nach § 6 Abs. 5 EStG über­führt bzw. über­tra­gen wird. Im Übri­gen fin­det die vom BMF in BSt­Bl I 2005, 458 23 ver­tre­te­ne Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich funk­tio­nal wesent­li­chem und nicht wesent­li­chem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen 24 im Wort­laut des § 6 Abs. 5 EStG kei­ne Stüt­ze. Soweit in Tei­len der Lite­ra­tur aus­drück­lich oder sinn­ge­mäß die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, dass im Fall der Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleich­zei­ti­ge Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen sei 25, beruht dies –soweit über­haupt eine nähe­re Begrün­dung die­ser Rechts­an­sicht erfolgt– im Wesent­li­chen auf der blo­ßen Über­tra­gung der Fol­ge­run­gen der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auf die Rechts­la­ge nach dem Unt­StFG. Inso­weit erge­ben sich auch hier­aus kei­ne tra­gen­den Gesichts­punk­te, die dem Nor­men­ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­ge­gen­ste­hen könn­ten.

Dem hier ver­tre­te­nen Aus­le­gungs­er­geb­nis steht auch nicht die Rege­lung des auf der Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses zum Unt­StFG 26 beru­hen­den § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ent­ge­gen, des­sen Vor­aus­set­zun­gen hin­sicht­lich der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils am 19.12.2002 nicht vor­lie­gen. Denn jene Norm betrifft kei­ne Über­füh­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstruk­tu­rie­rung im o.g. Sin­ne die­nen; sie setzt viel­mehr vor­aus, dass trotz Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils vom bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer nicht über­tra­ge­ne Wirt­schafts­gü­ter (zum Buch­wert) wei­ter dem Betriebs­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft ange­hö­ren und inso­weit gera­de nicht Gegen­stand einer gleich­zei­ti­gen Umstruk­tu­rie­rung sind. Inso­weit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Vor­aus­set­zung für die Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Buch­wert die Ein­hal­tung einer Sperr­frist (Behal­te­frist) durch den Rechts­nach­fol­ger des über­nom­me­nen Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils for­mu­liert, nicht schlie­ßen, dass jeden­falls bei Zurück­be­hal­tung funk­tio­nal wesent­li­chen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens kein gleich­zei­ti­ger –wie dar­ge­stellt unter­schied­li­chen Zwe­cken die­nen­der– Buch­wert­trans­fer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zuläs­sig ist.

Ande­res lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG her­lei­ten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Dop­pel­buchst. aa des Unt­StFG erst­mals auf Ver­äu­ße­run­gen anzu­wen­den ist, die nach dem 31.12.2001 erfol­gen, ist die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfor­der­lich, um in den Genuss der Tarifer­mä­ßi­gung des § 34 EStG zu kom­men. Ver­äu­ße­run­gen eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sind nicht mehr tarif­be­güns­tigt, da nur die geball­te Auf­de­ckung aller stil­len Reser­ven pri­vi­le­giert wer­den soll 27. Hier­aus ist zwar zu fol­gern, dass eine Tarifer­mä­ßi­gung auch dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn ein Mit­un­ter­neh­mer für ihn wesent­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nicht mit­ver­äu­ßert, son­dern zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­trägt 28. Gegen­über den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG –wie dar­ge­stellt– eine ganz ande­re Zweck­be­stim­mung, so dass auf die­se Rechts­nor­men die den §§ 16, 34 EStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht ohne wei­te­res über­trag­bar sind 29.

Nicht zum Tra­gen kommt der Ein­wand des BMF, dass im Streit­fall nach dem Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung die Ver­hält­nis­se zum Bilanz­stich­tag auf den 31.12.2002 maß­geb­lich sei­en. Denn zum einen kommt es für die steu­er­li­che Beur­tei­lung auf die Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Zeit­punkt einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. Zum ande­ren besteht aus den vor­ge­nann­ten Grün­den kein Bedarf, die bei­den streit­be­fan­ge­nen Anteils­über­tra­gun­gen "zu ver­klam­mern", folg­lich auch nicht durch einen Bezug bei­der Vor­gän­ge auf den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­tag.

Offen­blei­ben kann im Streit­fall, ob die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 EStG Gel­tung bean­spru­chen, son­dern auch bei der –im Streit­fall hin­sicht­lich des Grund­stücks X‑Straße in Ein­klang mit der Auf­fas­sung der Betei­lig­ten zu ver­nei­nen­den– Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern in das Pri­vat­ver­mö­gen oder bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern 30 zur Anwen­dung gelan­gen könn­ten, also bei Vor­gän­gen, in denen es sogar zur Auf­de­ckung der durch das ent­spre­chen­de Wirt­schafts­gut ver­kör­per­ten stil­len Reser­ven kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. August 2011 – IV R 41/​11

  1. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur inso­weit iden­ti­schen Rechts­la­ge unter der Gel­tung von § 7 Abs. 1 ESt­DV a.F.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IV R 65/​07, BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 91, BSt­Bl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. Wendt, FR 2005, 468, 474, m.w.N.[]
  6. so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, DB 2012, 1529, m.w.N.[]
  7. näher dazu Wendt in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 6 EStG Anm. J 01 – 19[]
  8. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Grün­de[]
  9. vgl. BT-Drucks. 14/​6882, S. 32 und 14/​7344, S. 7[]
  10. vgl. Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4[]
  11. vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im Zusam­men­hang mit die­ser Zweck­be­stim­mung ste­hen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Erwä­gun­gen auch Wendt, FR 2005, 468, 472[]
  12. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[]
  13. näher zur Rechts­ent­wick­lung z.B. BT-Drucks. 14/​6882, S. 32; Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.[]
  14. vgl. BT-Drucks. 14/​6882, S. 32 und 14/​7344, S. 7; BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutref­fend hier­nach z.B. Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10[]
  15. vgl. BT-Drucks. 14/​6882, S. 32 f.[]
  16. BFH, Beschluss in BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  17. näher hier­zu z.B. Fischer in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, unter II.1.c cc der Grün­de[]
  19. u.a. in Rz 4 und 6 sowie –unter Bezug auf die sog. Gesamt­plan­recht­spre­chung– in Rz 7[]
  20. zur Aus­nah­me bei der Über­tra­gung von funk­tio­nal nicht wesent­li­chem, nach § 6 Abs. 5 EStG über­führ­tem bzw. über­tra­ge­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen vgl. Rz 8 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2005, 458[]
  21. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173, unter 2.b bb der Grün­de[]
  22. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil in BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173, m.w.N.[]
  23. Rz 7 und 8[]
  24. zustim­mend Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, HFR 2010, 939[]
  25. z.B. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/​Gratz, § 6 EStG Rz 1364; Herr­mann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/​Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; ande­rer Ansicht z.B. Emmrich/​Kloster, GmbH-Rund­schau 2005, 448, 451; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471[]
  26. BT-Drucks. 14/​7780, S. 2, ohne Begrün­dung[]
  27. vgl. BT-Drucks. 14/​6882, S. 34[]
  28. vgl. z.B. Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.[]
  29. so im Ergeb­nis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.[]
  30. vgl. zu einer der­ar­ti­gen Fall­kon­stel­la­ti­on für die Anwen­dung des § 24 Abs. 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes BFH, Urteil in BFHE 236, 29, BSt­Bl II 2012, 638[]