Übernahme von Pensionsverpflichtungen – und die Gewinnrücklage

Für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung kann eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden; die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG schließt die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht aus.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine aufgelöste GmbH geklagt, die im Jahr 2014 (Streitjahr) gegründet wurde. Alleingesellschafter der GmbH ist R. R wechselte von einem anderen Unternehmen zur GmbH als neuem Arbeitgeber. Mit Vertrag vom 19.12.2014 und Wirkung zum 31.12.2014 übernahm die GmbH die Versorgungszusage, die R bei dem anderen Unternehmen erteilt worden war. Im Gegenzug wurden der GmbH entsprechende Vermögenswerte (Lebensversicherung, Forderungen gegenüber R) in Gesamthöhe von 512.052 € übertragen. Es entstand ein Übertragungsgewinn in Höhe von 77.881 €, für den die GmbH eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bildete; sie löste diese im Streitjahr und in den Folgejahren zu je einem Fünfzehntel auf. Die Veranlagung für das Streitjahr erfolgte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Finanzamt führte in der Folgezeit bei der GmbH für die Jahre 2014 bis 2016 eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Rücklagenbildung für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung unzulässig sei; § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG finde keine Anwendung. Der Gewinn für das Streitjahr sei deshalb um die verbliebene Rücklage in Höhe von 72.689 € zu erhöhen. Dem folgte das Finanzamt und erließ entsprechende Änderungsbescheide wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrags.

Das Finanzgericht Nürnberg gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage der GmbH statt¹; eine gewinnmindernde Rücklage könne auch für den Gewinn aus einer übernommenen Pensionsverpflichtung gebildet werden. Dem stehe der Wortlaut von § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht entgegen. Denn auch bei einer Pensionsübernahme realisiere sich der Gewinn nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG, weshalb diese Konstellation von der Bezugnahme des Satzes 5 in Absatz 7 auf Satz 1 erfasst sei. § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG enthalte lediglich eine Regelung zur Höhe des Wertansatzes bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung.

Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen; das Finanzgericht habe im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass die GmbH für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung eine steuermindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bilden könne:

Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG sind übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Dies gilt nach § 5 Abs. 7 Satz 2 EStG in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. § 5 Abs. 7 Satz 3 EStG ordnet an, dass Satz 1 für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden ist. Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).

Ob eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auch für einen Gewinn offensteht, der aus einer übernommenen Pensionszusage resultiert, ist umstritten.

Das Finanzgericht hat diese Frage bejaht. Zur Begründung hat es im Wesentlichen darauf abgestellt, dass § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG kein eigener Tatbestand sei, sondern nur die Berechnung des Gewinns besonders regele, die sich grundsätzlich nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG richte. Insoweit liege auch ein Fall des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor; der Gewinn aus einer entsprechenden Übernahme sei daher von der Bezugnahme des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auf Satz 1 erfasst².

Nach anderer Ansicht im Schrifttum sowie des beigetretenen BMF ist eine Rücklagenbildung bei Pensionsübernahme nicht zulässig. Einer solchen stehe schon der Wortlaut des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG entgegen. So beschränke § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG die Möglichkeit der Rücklagenbildung ausdrücklich auf die Fälle des § 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG. Die Übertragung einer Pensionsverpflichtung werde in § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG behandelt und sei deshalb nicht erfasst³.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für den Gewinn aus einer übernommenen Pensionsverpflichtung darf eine gewinnmindernde Rücklage gemäß § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden; die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG schließt die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht aus.

Anders als das Finanzamt und das BMF geltend machen, spricht der Wortlaut des Gesetzes nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung.

Bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine übernommene Verpflichtung, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzbeschränkungen beziehungsweise Bewertungsvorbehalten (vgl. § 6a EStG) unterlegen hat. Es liegt ein Fall des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor. Als Rechtsfolge ergibt sich daraus an sich, dass die GmbH die Verpflichtung so zu bilanzieren hat, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wäre. Außerdem darf die GmbH nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG, der auf § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG Bezug nimmt, eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

Nichts Abweichendes ergibt sich, wenn man § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG in die Überlegungen einbezieht. Einer -rechtsfortbildenden- teleologischen Extension bedarf es nicht.

Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG zwar im Hinblick auf die Bewertung lex specialis. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge und erschöpft sich darin. Anders als § 5 Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG enthält sie gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG nicht anwendbar wäre. So betreffen die Sätze 2 und 3 andere Fallgruppen als die Übertragung, nämlich den Schuldbeitritt und die Erfüllungsübernahme (Satz 2) sowie den Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Satz 3). § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG hingegen begründet keine neue vierte Fallgruppe, sondern ordnet für einen Teil der Übertragungsfälle des Satzes 1 eine besondere Bewertung an. Er betrifft Übertragungen im Sinne des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG. Daraus erklärt sich die Bezugnahme des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG lediglich auf die Sätze 1 bis 3.

Diese Auslegung erscheint auch gleichheitsrechtlich geboten.

Es ist im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten, die Rücklagenbildung nicht nur bei andersartigen Verpflichtungen, sondern ebenso bei Pensionszusagen zuzulassen, die andernfalls sinnwidrig benachteiligt würden⁴. Dies gilt im Steuerrecht, das intensives Eingriffsrecht ist⁵, umso mehr deshalb, weil durch das Verwehren der Rücklage bei Pensionsverpflichtungen erheblich in die Rechte der Steuerpflichtigen eingegriffen würde.

Anhaltspunkte dafür, § 5 Abs. 7 Satz 1 und 5 EStG -wie die Revision letztlich geltend macht- entgegen dem Wortlaut einschränkend auszulegen und die Rücklagenbildung damit zu verwehren, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen.

Solche Anhaltspunkte ergeben sich nicht aus dem Gesetzeszweck.

Die Vorschrift des § 5 Abs. 7 EStG wurde gemeinsam mit § 4f EStG durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013⁶ in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Mit den Regelungen sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien verhindert werden, dass Gestaltungsräume in missbräuchlicher Form genutzt werden, welche sich aus der Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben hätten⁷. Mit § 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG verfolgte der Gesetzgeber ersichtlich aber auch den Zweck, die Portabilität von Versorgungszusagen nicht zu erschweren⁸, sie mit anderen Worten zu begünstigen. Entsprechendes gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ebenso für § 5 Abs. 7 Satz 4 und 5 EStG⁹. Zweckwidrig wäre es demnach, ein begünstigtes beziehungsweise erwünschtes Verhalten (die Übernahme von Pensionsverpflichtungen, § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG) zumindest in einem Teil der Fälle schlechter zu behandeln als nicht begünstigtes beziehungsweise weniger erwünschtes Verhalten (Übernahme anderer Verpflichtungen, § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG). Das wäre bei einer einschränkenden Auslegung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG jedoch der Fall; denn die Übertragung einer Pensionsverpflichtung könnte dann mangels Möglichkeit zur Rücklagenbildung ungünstiger als die Übertragung einer andersartigen Verpflichtung sein und dabei zu systemwidrigen Unterschieden führen¹⁰.

Auch aus der Gesetzessystematik folgt entgegen der Auffassung des Finanzamtes nichts anderes.

§ 5 Abs. 7 Satz 4 EStG soll nach den Gesetzesmaterialien klarstellend eine frühere Verwaltungsanweisung ins Gesetz übernehmen¹¹. Schon deshalb fehlt es an der Korrespondenz zwischen § 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG und § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG. Gegen ein Korrespondenzprinzip dergestalt, dass ein steuerlicher Vorgang bei dem einen zum (sofortigen) Abzug berechtigt und bei dem anderen zur (sofortigen) Besteuerung verpflichtet, fehlt es auch im Übrigen an hinreichenden Anhaltspunkten. Ein solches Prinzip ordnet der Gesetzgeber regelmäßig durch ausdrückliche Bezugnahme im Gesetz an¹². Daran fehlt es hier, anders als noch in einem Vorschlag des Bundesrats in einem früheren Gesetzgebungsverfahren¹³, bei dem unter anderem Satz 1 nicht anzuwenden sein sollte, soweit die Vorschrift des § 4f anzuwenden ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2024 – XI R 24/21

1. FG Nürnberg, Urteil vom 10.08.2021 – 1 K 528/20, EFG 2022, 390[↩]
2. jedenfalls im Ergebnis zustimmend Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 256; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz 235a; BeckOK EStG/Meyer, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 5 Rz 2940.1; Briese, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2019, 943 f.; Lieb, Betriebs-Berater -BB- 2022, 306[↩]
3. vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2462; Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 660; Veit/Hainz, BB 2014, 1323, 1326; Huth/Wittenstein, DStR 2015, 1088, 1090; Selig-Kraft, BB 2017, 919, 923; Kahle/Braun, Finanz-Rundschau -FR- 2018, 197, 204; Schulenburg/Lüder, FR 2019, 213[↩]
4. vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 28.07.2004 – XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III. 3.; BFH, Beschluss vom 07.06.2024 – VIII B 113/23 (AdV), BStBl II 2024, 637, Rz 30[↩]
6. BGBl I 2013, 4318[↩]
7. vgl. BR-Drs. 740/13, S. 115; s. zum Gesetzgebungsverfahren bis Juli 2013 und der ersten Gesetzesinitiative Veit/Jura, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 533, 537[↩]
8. vgl. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4f Rz 17; Schießl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4f Rz B 18; Briese, DStR 2019, 943[↩]
9. vgl. auch Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz 235a[↩]
10. vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen; auch Lieb, BB 2022, 306[↩]
11. vgl. BR-Drs. 740/13, S. 117; BT-Drs. 18/68, S. 73[↩]
12. vgl. etwa -in der heutigen Fassung- § 22 Nr. 1a EStG, der auf § 10 Abs. 1a EStG verweist[↩]
13. BT-Drs. 17/13877, S. 4 f. und 7[↩]