Ver­äu­ße­rung eines Lieb­ha­be­rei­be­triebs

Der Über­gang von einem Gewer­be­be­trieb zur ein­kom­men­steu­er­lich unbe­acht­li­chen Lieb­ha­be­rei ist kei­ne Betriebs­auf­ga­be. Die Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Lieb­ha­be­rei­be­triebs ist eine Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG.

Ver­äu­ße­rung eines Lieb­ha­be­rei­be­triebs

Der Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn hier­aus ist steu­er­pflich­tig, soweit er auf die ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­te Pha­se des Betriebs ent­fällt. Der steu­er­pflich­ti­ge Teil des Gewinns ist im Jahr der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be zu ver­steu­ern. Er ent­spricht der Höhe nach im Grund­satz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeit­punkt des Über­gangs zur Lieb­ha­be­rei geson­dert fest­ge­stell­ten stil­len Reser­ven.

Eine nega­ti­ve Wert­ent­wick­lung wäh­rend der Lieb­ha­be­rei­pha­se berührt die Steu­er­pflicht des auf die ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­te Pha­se ent­fal­len­den Gewinn­an­teils nicht. Die Ver­äu­ße­rung eines Lieb­ha­be­rei­be­triebs kann daher auch dann zu einem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn füh­ren, wenn der erziel­te Erlös die fest­ge­stell­ten stil­len Reser­ven nicht erreicht.

Der Über­gang vom Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur ein­kom­men­steu­er­lich unbe­acht­li­chen Lieb­ha­be­rei lös­te noch kei­nen steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn aus. Der Über­gang zur Lieb­ha­be­rei stellt aber für sich genom­men noch kei­ne Betriebs­auf­ga­be dar und führt des­halb noch nicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Auf­ga­be­ge­winn. Allein der Fort­fall der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht in einem bestehen­den Betrieb bewirkt kei­ne Betriebs­auf­ga­be, damit kei­ne Über­füh­rung des Betriebs­ver­mö­gens in das Pri­vat­ver­mö­gen und man­gels ander­wei­ti­gen Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands auch sonst kei­ne Auf­lö­sung und Ver­steue­rung der in den Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens ruhen­den stil­len Reser­ven 1. Der Betrieb besteht fort, solan­ge er nicht aus­drück­lich auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wird. Die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens blei­ben sog. "ein­ge­fro­re­nes Betriebs­ver­mö­gen" 2.

Fol­ge­rich­tig hat (erst) die Ver­äu­ße­rung des Hotel­be­triebs (hier: 12 Jah­re spä­ter) nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einem dem Grun­de nach bei der Unter­neh­me­rin als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu erfas­sen­den steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn geführt.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb u.a. Gewin­ne, die erzielt wer­den bei der Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs. Der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang im Jah­re 2008 stell­te die Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs in die­sem Sin­ne dar. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Hotel­be­trieb bereits seit 15 Jah­ren kei­ne Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb mehr zei­tig­te und die Exis­tenz eines Gewer­be­be­triebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht vor­aus­setzt, Gewinn zu erzie­len. Ein Lieb­ha­be­rei­be­trieb ist daher kein Gewer­be­be­trieb in die­sem Sin­ne. Die Ver­äu­ße­rung bzw. die Auf­ga­be eines Lieb­ha­be­rei­be­triebs stellt hin­ge­gen eine Ver­äu­ße­rung bzw. Auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG dar. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in einem wei­te­ren Sin­ne dahin zu ver­ste­hen, dass die Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs auch die Ver­äu­ße­rung eines zum Lieb­ha­be­rei­be­trieb gewan­del­ten vor­ma­li­gen Gewer­be­be­triebs umfasst.

Von die­sem Grund­satz ist bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381 aus­ge­gan­gen. Er nimmt die Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven erst dann an, wenn die fest­ge­schrie­be­nen stil­len Reser­ven rea­li­siert wer­den, sei es, dass der Lieb­ha­be­rei­be­trieb ver­äu­ßert, tat­säch­lich auf­ge­ge­ben oder die betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter ver­äu­ßert oder ent­nom­men wer­den. Eben­so hat er in sei­nem wei­te­ren Urteil vom 12.11.1992 3 noch nicht den Über­gang zur Lieb­ha­be­rei, son­dern erst die auf die Auf­ga­be gerich­te­te Hand­lung oder einen ent­spre­chen­den Rechts­vor­gang als Betriebs­auf­ga­be qua­li­fi­ziert. Eine Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Lieb­ha­be­rei­be­triebs mit der Fol­ge der Rea­li­sie­rung stil­ler Reser­ven ‑zunächst unge­ach­tet der im Streit­fall sich stel­len­den beson­de­ren Pro­ble­me- kann sich aber nur auf einen nach dem EStG der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be über­haupt zugäng­li­chen Betrieb bezie­hen. Ähn­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809 ange­nom­men, dass eine Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven bei einem spä­te­ren gewinn­rea­li­sie­ren­den Vor­gang statt­fin­det. Das setzt den­knot­wen­dig vor­aus, dass ein Lieb­ha­be­rei­be­trieb Gegen­stand eines gewinn­rea­li­sie­ren­den Vor­gangs sein kann. Anders wäre auch die Ent­stri­ckung des ein­ge­fro­re­nen Betriebs­ver­mö­gens durch Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be nicht mög­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt dem Finanz­ge­richt Müns­ter 4 nicht, in der Ver­äu­ße­rungs­hand­lung des Jah­res 2008 ledig­lich die für steu­er­li­che Zwe­cke seit 1993 hin­aus­ge­scho­be­ne Betriebs­ein­stel­lung zu erbli­cken, so dass qua­si eine Betriebs­auf­ga­be vor­lie­ge, bei der nur die steu­er­li­che Erfas­sung des bereits 1993 ange­leg­ten Auf­ga­be­ge­winns ver­scho­ben wird. Da nach der Recht­spre­chung des BFH der Über­gang zur Lieb­ha­be­rei zunächst noch kei­ne Betriebs­auf­ga­be dar­stellt oder bewirkt, wür­de das Kon­zept des Finanz­ge­richt vor­aus­set­zen, dass ent­we­der die Ver­äu­ße­rungs­hand­lung den Über­gang zur Lieb­ha­be­rei rück­wir­kend zu einer Betriebs­auf­ga­be umqua­li­fi­ziert oder aber die Ver­äu­ße­rungs­hand­lung ihrer­seits eine Betriebs­auf­ga­be, jedoch mit zeit­li­cher Rück­wir­kung ist. Für der­ar­ti­ge Rück­wir­kun­gen bestehen kei­ne Anknüp­fungs­punk­te. Wenn der Wan­del zur Lieb­ha­be­rei zum dama­li­gen Zeit­punkt kei­ne Betriebs­auf­ga­be dar­stell­te, kann er die­se Wir­kung nicht durch spä­te­re Ereig­nis­se erhal­ten. Statt­des­sen illus­triert § 16 Abs. 3b Satz 3 EStG, dass die Betriebs­auf­ga­be einer Rück­an­knüp­fung nur begrenzt zugäng­lich ist.

Viel­mehr führ­te das Ver­ständ­nis des Ver­äu­ße­rungs­vor­gangs als Auf­le­ben der bereits mit Über­gang zur Lieb­ha­be­rei ange­leg­ten Steu­er­pflicht aus einer damals dem Grun­de bereits ange­leg­ten Betriebs­auf­ga­be zu zwei­er­lei Wider­sprü­chen.

Zum einen stell­te sich die Fra­ge, ob etwai­ge Ent­nah­me­vor­gän­ge der Zwi­schen­zeit, die der Recht­spre­chung gemäß als steu­er­pflich­ti­ge Ent­nah­men aus dem Betriebs­ver­mö­gen behan­delt wer­den, in ihrer steu­er­li­chen Behand­lung rück­ab­ge­wi­ckelt wer­den müss­ten, wenn sich her­aus­ge­stellt hat, dass bereits im Zeit­punkt des Über­gangs eine Betriebs­auf­ga­be vor­lag, der Betrieb geen­det hat­te und daher kein Betriebs­ver­mö­gen mehr vor­lag.

Zum ande­ren und vor allem wäre es bei die­ser Her­an­ge­hens­wei­se nicht ein­sich­tig, war­um die Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven nicht im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Über­gangs zur Lieb­ha­be­rei, ggf. unter Her­an­zie­hung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO, statt­zu­fin­den hät­te. Soweit das Finanz­ge­richt den Sinn der Recht­spre­chung in ers­ter Linie in der Wohl­tat sieht, den Auf­ga­be­ge­winn erst spä­ter ver­steu­ern zu müs­sen, wäre dem auch dann Rech­nung getra­gen, wenn der Steu­er­tat­be­stand zum spä­te­ren Zeit­punkt rück­wir­kend erfüllt wür­de, zumal jeden­falls zum heu­ti­gen Zeit­punkt auch der Zins­lauf nach § 233a Abs. 2a AO an das spä­te­re Ereig­nis knüpft. Die Recht­spre­chung ist aber stets davon aus­ge­gan­gen, dass die Besteue­rung nicht, auch nicht nach­träg­lich, im Jahr des Über­gangs zur Lieb­ha­be­rei, son­dern im Jahr eines spä­te­ren Rea­li­sie­rungs­tat­be­stands ansetzt.

Auf der­sel­ben Annah­me fußt § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Die dar­in vor­ge­schrie­be­ne geson­der­te und ggf. ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem gemei­nen Wert und dem Buch­wert eines jeden Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens lässt zwar für sich allein noch nicht erken­nen, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die­se stil­len Reser­ven zu erfas­sen sind. Deut­lich wird dies aber i.d.F. der gesetz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge die­ser Ver­ord­nung, § 180 Abs. 2 Satz 3 AO, die die geson­der­te und ggf. ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, die sich erst "spä­ter" aus­wir­ken, zur Siche­rung der "spä­te­ren" zutref­fen­den Besteue­rung vor­sieht.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Jah­res 2008 ist der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Betriebs­ver­mö­gens über­steigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebs­ver­mö­gens ist für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der steu­er­pflich­ti­ge Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ent­spricht den auf den 31.12 1993 fest­ge­stell­ten stil­len Reser­ven.

Bezieht sich der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf einen Betrieb, der im Lau­fe sei­ner zeit­li­chen Exis­tenz teil­wei­se ein ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­ter Betrieb, teil­wei­se hin­ge­gen ein ein­kom­men­steu­er­lich irrele­van­ter Lieb­ha­be­rei­be­trieb war, ist der Gewinn nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 4 Abs. 4 EStG in einen betrieb­lich ver­an­lass­ten und einen pri­vat ver­an­lass­ten Teil auf­zu­tei­len. Die­se Auf­tei­lung ist durch die geson­der­te Fest­stel­lung der stil­len Reser­ven auf den Zeit­punkt des Über­gangs zur Lieb­ha­be­rei vor­be­halt­lich der Behand­lung der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bereits zusam­men­ge­fasst vor­ge­nom­men wor­den. Der aus der Sub­stanz des Betriebs erziel­te Gesamt­ge­winn setzt sich zusam­men aus des­sen Wert­ent­wick­lung vor und nach die­sem Stich­tag. Die Fest­stel­lung der stil­len Reser­ven auf den Stich­tag fixiert den auf die betrieb­li­che Pha­se ent­fal­len­den und damit steu­er­ver­haf­te­ten Gewinn. Der ver­blei­ben­de Gewinn ist der auf die Lieb­ha­be­rei­pha­se ent­fal­len­de Gewinn, der, da ein­kom­men­steu­er­lich irrele­vant, kei­ner kon­kre­ten Ermitt­lung und Fest­stel­lung bedarf. Nur auf die­ser gedank­li­chen Grund­la­ge hat die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO fol­gen­de Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ihren Sinn. Nicht maß­ge­bend ist, wie der fest­ge­stell­te Gewinn zustan­de gekom­men ist, so dass die ange­stell­ten Über­le­gun­gen zum nega­ti­ven Kapi­tal­kon­to nicht erheb­lich sind.

Das gilt unab­hän­gig davon, ob die betref­fen­den Gewinn­an­tei­le posi­tiv oder nega­tiv sind. Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn kann rech­ne­risch und tat­säch­lich auch ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust sein 5. Es ist daher mög­lich, dass sich der tat­säch­li­che Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus einem steu­er­ver­haf­te­ten (posi­ti­ven) Gewinn und einem nicht steu­er­ver­haf­te­ten, näm­lich pri­va­ten Ver­lust zusam­men­setzt. Es ist kon­se­quent, ers­te­ren der Besteue­rung zu unter­wer­fen und letz­te­ren unbe­rück­sich­tigt zu las­sen, weil die der pri­va­ten Sphä­re zuzu­ord­nen­den Wert­ent­wick­lun­gen steu­er­lich nicht rele­vant sind. Umge­kehrt wäre dies im Übri­gen eben­so mög­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt dahin­ge­stellt, ob die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten, was das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt nicht getan haben, eben­falls auf die bei­den betrieb­li­chen Pha­sen auf­zu­tei­len sind. Da der tat­säch­lich der Besteue­rung unter­wor­fe­ne Gewinn deut­lich nied­ri­ger ist als er rich­ti­ger­wei­se zu besteu­ern gewe­sen wäre, kommt es hier­auf im Streit­fall nicht an.

Soweit die Unter­neh­me­rin in die­sem Ergeb­nis einen Wider­spruch dazu sieht, dass einer­seits der Gewinn bei Über­gang zur Lieb­ha­be­rei man­gels Rea­li­sie­rung noch nicht erfasst wird, ande­rer­seits bei spä­te­rer tat­säch­li­cher Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be der ver­meint­li­che Gewinn nicht mehr rea­li­siert wer­de, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht. Der zum Über­gangs­zeit­punkt fest­ge­stell­te Gewinn wird bei der Ver­äu­ße­rung im Rechts­sin­ne rea­li­siert, auch wenn die Ver­äu­ße­rung selbst nur mehr einen Ver­lust mit sich bringt.

Es trifft zu, dass sich der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re in sei­nem grund­le­gen­den Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381 nicht zuletzt dar­auf gestützt hat, dass zwar das Ein­kom­men­steu­er­recht nicht dem rei­nen Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip fol­ge, wohl aber im Grund­satz vom Prin­zip der Besteue­rung ver­wirk­lich­ter Gewin­ne aus­ge­he und die Besteue­rung nicht rea­li­sier­ter, son­dern nur buch­mä­ßig in Erschei­nung getre­te­ner Gewin­ne ver­mei­de. Damit ist nicht gemeint, dass Gewinn in Form von Liqui­di­tät zuflie­ßen müss­te, son­dern, dass ein Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand vor­liegt, der zur Auf­de­ckung aller stil­ler Reser­ven führt. Von die­sem Aus­gangs­punkt ist der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809 für die nach dem Über­gang zur Lieb­ha­be­rei lie­gen­de Betriebs­auf­ga­be aus­ge­gan­gen, als er für die Rea­li­sa­ti­on der fest­ge­schrie­be­nen stil­len Reser­ven alle ‑mit­hin nicht nur posi­ti­ve- Wert­än­de­run­gen des Betriebs­ver­mö­gens wäh­rend der Zuge­hö­rig­keit zum Lieb­ha­be­rei­be­trieb für steu­er­lich unbe­acht­lich hielt. Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792 die Rechts­fol­ge einer Ent­nah­me in der Lieb­ha­be­rei­pha­se in der Rea­li­sie­rung der bis zum Weg­fall der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven gese­hen und damit inzi­dent spä­te­re Wert­ver­än­de­run­gen gleich wel­cher Art für unbe­acht­lich gehal­ten.

Die Unter­neh­me­rin hat in Gestalt der Ver­äu­ße­rung einen Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand ver­wirk­licht. Wenn ein im steu­er­ver­haf­te­ten Betriebs­ver­mö­gen ent­stan­de­ner Gewinn durch einen der Pri­vat­sphä­re zuzu­ord­nen­den Ver­lust aus Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich zunich­te gemacht wird, so ändert das nichts an der Rea­li­sie­rung eines steu­er­ver­haf­te­ten Gewinns. Eine Ver­rech­nung des steu­er­lich rele­van­ten Gewinns mit einem steu­er­lich irrele­van­ten Ver­lust fin­det nicht statt. Es ver­hält sich nicht anders, als wenn in der­sel­ben Zeit­span­ne einem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn ein pri­va­ter Ver­lust aus einer ande­ren Betä­ti­gung gegen­über­steht, der eben­falls nicht ver­re­chen­bar ist und den steu­er­pflich­ti­gen Gewinn nicht min­dert.

Aus die­sen Grün­den fin­det weder eine Besteue­rung im Über­maß noch eine Besteue­rung ent­ge­gen der Leis­tungs­fä­hig­keit statt. Pri­va­te Belas­tun­gen sind in der Ein­kom­mens­be­steue­rung nur zu berück­sich­ti­gen, soweit dies gesetz­lich vor­ge­schrie­ben ist. Bei Ver­lus­ten jed­we­der Art aus einem Lieb­ha­be­rei­be­trieb fehlt es dar­an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Mai 2016 – X R 15/​15

  1. vgl. mit ein­ge­hen­der Begrün­dung das inso­weit grund­le­gen­de BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381; das BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/​08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792, unter II. 5.c; bei­de für den Über­gang vom land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zur Lieb­ha­be­rei; fer­ner BFH, Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.a, für den Über­gang vom Gewer­be­be­trieb zur Lieb­ha­be­rei[]
  2. zur Begriff­lich­keit BFH, Beschluss vom 27.05.2005 – IV B 97/​03, BFH/​NV 2005, 2176[]
  3. BFH, Urteil vom 12.11.1992 – IV R 41/​91BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430[]
  4. FG Müns­ter, Urteil vom 08.05.2013 – 3 K 3461/​11 AO[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/​06, BFH/​NV 2010, 1483, unter II. 3.a aa[]