Wesent­li­che Betei­li­gung an einer Gesell­schaft – und die Sen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze im StEntlG 1999/​2000/​2002 -

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist es ernst­lich zwei­fel­haft, ob sich die Betei­li­gungs­gren­ze nach der im Jahr der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Wesent­lich­keits­gren­ze gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 rich­tet –und damit zurück­wirkt– oder ob der Betei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, indem das Tat­be­stands­merk­mal "inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeweils gel­ten­den Betei­li­gungs­gren­ze zu bestim­men ist.

Wesent­li­che Betei­li­gung an einer Gesell­schaft – und die Sen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze im StEntlG 1999/​2000/​2002 -

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Eine wesent­li­che Betei­li­gung ist gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 % unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Die­se Fas­sung des Geset­zes ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 anzu­wen­den. Ver­äu­ßert also jemand im Jahr 1999 eine Betei­li­gung von 10 %, ist die­ser Vor­gang steu­er­bar. Ver­äu­ßert er aller­dings eine Betei­li­gung von wie im Streit­fall- ledig­lich 9,22 %, liegt ein steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nur vor, wenn er inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Da die Wesent­lich­keits­gren­ze von 10 % nach § 52 Abs. 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 gilt, folgt dar­aus umge­kehrt zugleich, dass sie für frü­he­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nicht anwenDBA‑r ist. Des­halb ist es uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, der im Jahr 1999 eine Betei­li­gung unter 10 % ver­äu­ßert, inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft über 10 %, aber bis ein­schließ­lich 25 % betei­ligt war. Denn in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor 1999 war eine wesent­li­che Betei­li­gung nur dann gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in frü­he­ren Fas­sun­gen).

Die­ser sog. ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Betei­li­gungs­be­griff 1, der sich – wie gezeigt – aus dem Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Nor­men zwang­los ergibt, ent­sprach der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum, indes nicht der dama­li­gen Recht­spre­chung des BFH 2. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die­ses Urteil aber auf­ge­ho­ben 3 auf­ge­ho­ben. Damit ist die­ses Urteil nicht mehr exis­tent und die dort ent­schie­de­ne Rechts­fra­ge wie­der offen. Es ist mit­hin zwei­fel­haft, ob sich die Betei­li­gungs­gren­ze nach der im Jahr der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Wesent­lich­keits­gren­ze rich­tet und damit zurück­wirkt- oder ob der Betei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, indem das Tat­be­stands­merk­mal "inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt" in § 17 Abs. 1 EStG für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeweils gel­ten­den Betei­li­gungs­gren­ze zu bestim­men ist 4.

Die­se Zwei­fel an der vom Bun­des­fi­nanz­hof 5 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung gewin­nen eine zusätz­li­che Dimen­si­on durch den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 6 her­vor­ge­ho­be­nen Zweck der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung: Die Besteue­rung ist danach nicht des­halb auf die Rea­li­sa­ti­on bezo­gen, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs ent­steht, son­dern obwohl er bereits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den ist. Es wird also im Zeit­punkt der Rea­li­sa­ti­on ein über den vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum akku­mu­lier­ter Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit nach­ho­lend der Besteue­rung unter­wor­fen. Auf die bloß for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum kommt es daher nicht an, son­dern maß­geb­lich ist, dass sich die höhe­re Leis­tungs­fä­hig­keit, auf die mit der steu­er­li­chen Erfas­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zuge­grif­fen wird, mate­ri­ell auf den gesam­ten Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung bezieht 7. Unter die­ser Prä­mis­se kann es nur um einen steu­er­ba­ren Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit gehen. Der Wert­zu­wachs in den Zeit­räu­men vor dem Rea­li­sa­ti­ons­zeit­raum muss steu­er­bar, also der Ein­kom­men­steu­er unter­le­gen haben. Dies ist aber nur der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in qua­li­fi­zier­ter Wei­se an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war. Die sog. laten­te Ver­stri­ckung muss irgend­wann ein­mal aktu­ell gewor­den sein. Wenn es näm­lich auf die "for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum" nicht ankommt, so kann auch nicht ent­schei­dend sein, ob der Steu­er­pflich­ti­ge allein aus der Retro­spek­ti­ve die­ses Zeit­raums frü­her ein­mal wesent­lich und damit steu­er­bar betei­ligt war, ohne es aber wäh­rend des Zuwach­ses an Leis­tungs­fä­hig­keit je gewe­sen zu sein.

Die­sen Zusam­men­hang ver­stärkt fol­gen­der Aspekt: Wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im o.g. Beschluss mit Geset­zes­kraft 8 ent­schie­den hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nich­tig ist, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31.03.1999 ent­stan­den sind und die so wie auch im Streit­fall- bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen, so kann es nicht rück­wir­kend auf eine Betei­li­gungs­gren­ze ankom­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge allein in dem Zeit­raum ver­wirk­licht hat, in dem ein Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar war.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Beschluss 6 kei­ne Stel­lung zu dem Tat­be­stands­merk­mal des § 17 Abs. 1 EStG bezo­gen, um das es hier geht. Es hat viel­mehr all­ge­mei­ne Maß­stä­be zu den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ent­wi­ckelt, und hat das ein­fa­che Recht nicht aus­ge­legt. Es hat sei­ne Maß­stä­be auf das gel­ten­de Recht ange­wandt, es mit Geset­zes­kraft teil­wei­se als nich­tig ver­wor­fen und die Norm des § 17 Abs. 1 EStG damit modi­fi­ziert. Es hat das BFH-Urtel 5 als die­sen Maß­stä­ben wider­spre­chend auf­ge­ho­ben und die Sache an den Bun­des­fi­nanz­hof zurück­ver­wie­sen. Die­ser muss des­halb nicht nur den damals strei­ti­gen Fall nach den neu­en Maß­stä­ben ent­schei­den, son­dern sich dar­über hin­aus auch mit der Rechts­fra­ge auf­grund einer gewan­del­ten nor­ma­ti­ven Aus­gangs­la­ge – auch mit Blick auf die fol­gen­de Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 910 – erneut beschäf­ti­gen.

Ernst­li­che Zwei­fel bestehen für dem Bun­des­fi­nanz­hof im kon­kre­ten Fall dar­über hin­aus an der Art und Wei­se, wie das Finanz­amt den Gewinn ermit­telt hat. Es hat sich dabei offen­bar an dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 16 ori­en­tiert. Zutref­fend wen­det die Beschwer­de­be­grün­dung ein, dass die­ses Schrei­ben was die dort gebil­de­ten Bei­spiels­fäl­le betrifft- auf den vor­lie­gen­den Fall zunächst nicht anwend­bar sein mag. Dar­über hin­aus wird die Rechts­grund­la­ge zu klä­ren sein, auf­grund des­sen das BMF eine linea­re Wert­ent­wick­lung der Betei­li­gung unter­stellt, als Nor­min­ter­pre­ta­ti­on 11 oder aber als Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 162 der Abga­ben­ord­nung 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 24. Febru­ar 2012 – IX B 146/​11

  1. so für Ver­lust­fäl­le bereits BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 62/​05, BFHE 221, 227, BSt­Bl II 2008, 856[]
  2. vgl. zu den unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen ein­ge­hend: BFH, Urteil in BFHE 209, 275, BSt­Bl II 2005, 436[]
  3. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86[]
  4. vgl. aus dem neue­ren Schrift­tum Schmidt/​WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 17 Rz 35; Gosch in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 34, m.w.N.; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 17 Rz 94; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 131; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 40; dif­fe­ren­zie­rend Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz A 256 und B 157[]
  5. in BFHE 209, 275, BSt­Bl II 2005, 436[][]
  6. in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86[][]
  7. so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86, unter B.I.02.b, bb[]
  8. BGBl I 2010, 1296[]
  9. BGBl I 2000, 1433[]
  10. s. dazu Birk, FR 2011, S. 1 ff.[]
  11. zur Rege­lungs­de­le­ga­ti­on auf die Ver­wal­tung im Fall einer Typi­sie­rung vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 3/​08 ((BFHE 223, 563, BSt­Bl II 2009, 447[]
  12. zur Fest­stel­lungs­last vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2010 – IX R 47/​10, BFHE 232, 235, BSt­Bl II 2011, 744[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05[]