Zufüh­rungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten bei der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung

Zufüh­rungs­kos­ten kön­nen nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts Wer­bungs­kos­ten bei der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) sein.

Zufüh­rungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten bei der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind Wer­bungs­kos­ten – über den Wort­laut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hin­aus – alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger und im Rah­men der Über­schus­s­ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfas­sen­der Ein­nah­men ver­an­lasst sind, d.h. zu einer die­ser Ein­kunfts­ar­ten in einem steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Zurech­nungs­zu­sam­men­hang ste­hen 1. Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) gehö­ren gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung. Zu die­sen sons­ti­gen Bezü­gen gehö­ren auch vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wen­det der Gesell­schaf­ter für die Zufüh­rung von vGA sog. Zufüh­rungs­kos­ten auf, so han­delt es sich um Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te ver­an­lasst sind. Sie sind daher Wer­bungs­kos­ten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zufüh­rungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen, die durch die Zufüh­rung der vGA aus­ge­löst wer­den (z.B. Bear­bei­tungs­ge­büh­ren, Pro­vi­sio­nen Drit­ter).

Es kommt dabei nicht dar­auf an, ob die­se Zufüh­rungs­kos­ten recht­mä­ßig oder rechts­wid­rig oder auf­grund einer Straf­tat geleis­tet wer­den. Denn im Steu­er­recht ist uner­heb­lich, ob die Auf­wen­dun­gen ver­bo­ten oder sit­ten­wid­rig sind (§ 40 AO 2). Sie müs­sen nur in einem Zurech­nungs­zu­sam­men­hang zu den vGA ste­hen. Die vor­ste­hen­de Rechts­auf­fas­sung ent­spricht der Recht­spre­chung ver­schie­de­ner Gerich­te und auch Lite­ra­tur­mei­nun­gen (FG Nürn­berg Urteil vom 13.12.1996 – VII 11/​94, die Nicht­zu­las­sung­be­schwer­de wur­de aus for­ma­len Grün­den als unzu­läs­sig abge­wie­sen, s. BFH, Beschluss vom 20.08.1998 – XI B 66/​97, BFH/​NV 1999, 478; BGH, Urteil vom 24.10.1996 – IX ZR 230/​95, mit der Ein­schrän­kung soweit der Abzug als Wer­bungs­kos­ten zuläs­sig ist; Schä­fer, DStZ 1995, 364, 365; vgl. BFH, Urteil vom 22.02.1989 – I R 44/​85, BSt­Bl. II 1989, 475, 477 unter 4. als obiter dic­tum)).

Dem Abzug als Wer­bungs­kos­ten steht auch nicht die Vor­schrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG ent­ge­gen. Danach sind „Zuwen­dun­gen von Vor­tei­len“ nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, wenn sie eine rechts­wid­ri­ge Hand­lung dar­stel­len, die den Tat­be­stand eines Straf­ge­set­zes oder eines Geset­zes ver­wirk­licht, das die Ahn­dung mit einer Geld­bu­ße zulässt. Die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers stel­len aber kei­ne Zuwen­dun­gen im Sin­ne die­ser Vor­schrift dar. Was eine Zuwen­dung von Vor­tei­len i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG ist, bestimmt sich nicht nach dem wei­ten straf­recht­li­chen Sprach­ge­brauch 3, son­dern nach dem Zweck die­ser Vor­schrift 4. Mit der Ein­füh­rung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG durch das JStG 1996 5 hat der Steu­er­ge­setz­ge­ber eine bes­se­re Bekämp­fung der Kor­rup­ti­on durch ein steu­er­li­ches Abzugs­ver­bot für Schmier- und Bestechungs­gel­der beab­sich­tigt 6.

In dem hier vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Klä­gers aber nicht um Schmier- oder Bestechungs­gel­der. Die Zufüh­rungs­kos­ten soll­ten eine kon­kre­te Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung des Namens und der Unter­schrift des B dar­stel­len, damit von die­sem aus­ge­stell­te Schein­rech­nun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gebucht wer­den konn­ten. Bei Schmier- bzw. Bestechungs­gel­dern erfolgt dage­gen eine Geld- oder Sach­zu­wen­dung, um einen bestimm­ten Bestechungs­er­folg, d.h. in der Regel der Abschluss eines rechts­wirk­sa­men Ver­tra­ges, zu errei­chen.

Die ein­be­hal­te­nen „Pro­vi­sio­nen“ kön­nen dem Klä­ger auch nicht anstel­le von Wer­bungs­kos­ten als vGA zuge­rech­net wer­den. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Im Rah­men des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen, wenn ihm der Ver­mö­gens­vor­teil zufließt. Eine vGA kann jedoch auch ohne tat­säch­li­chen Zufluss beim Gesell­schaf­ter anzu­neh­men sein, wenn der Vor­teil dem Gesell­schaf­ter mit­tel­bar in der Wei­se zuge­wen­det wird, dass eine ihm nahe ste­hen­de Per­son aus der Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht. Zur Begrün­dung des „Nahe­ste­hens“ reicht jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teils­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Der­ar­ti­ge Bezie­hun­gen kön­nen fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein 7. So gehö­ren zu den nahe ste­hen­den Per­so­nen enge per­sön­li­che Freund­schaf­ten 8 und ehe­ähn­li­che Lebens­ge­mein­schaf­ten und auch fami­li­en­recht­li­che Bezie­hun­gen zu einem Drit­ten 9.

Die Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils an eine nahe ste­hen­de Per­son ist stets unab­hän­gig davon als vGA zu beur­tei­len, ob auch der Gesell­schaf­ter selbst ein ver­mö­gens­wer­tes Inter­es­se an die­ser Zuwen­dung hat. Aller­dings gilt dies unein­ge­schränkt nur für den Fall, dass ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter aus­zu­schlie­ßen sind. Nur in die­sem Fal­le spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass die nahe ste­hen­de Per­son den Vor­teil ohne ihre Bezie­hung zum Gesell­schaf­ter nicht erhal­ten hät­te. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen vor, so ist die Zuwen­dung zu Las­ten der GmbH so zu beur­tei­len, als hät­te der Gesell­schaf­ter den Vor­teil erhal­ten und die­sen an die nahe ste­hen­de Per­son wei­ter­ge­ge­ben 10.

Im Streit­fall kommt im Hin­blick auf die „Pro­vi­sio­nen“ eine Zurech­nung als vGA beim Klä­ger anstel­le von Wer­bungs­kos­ten nicht in Betracht. Das Finanz­amt hat weder vor­ge­tra­gen, noch ergibt sich dies aus den Akten, dass B eine dem Gesell­schaf­ter nahe ste­hen­de Per­son war. Dabei ist uner­heb­lich, ob wegen eines wirk­sa­men Treu­hand­ver­hält­nis­ses auf den Klä­ger als Treu­ge­ber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO oder auf den im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Gesell­schaf­ter abzu­stel­len ist. Der Beklag­te hat nicht vor­ge­tra­gen, dass zwi­schen B und einer die­ser Per­so­nen fami­li­en­recht­li­che, gesell­schafts­recht­li­che, schuld­recht­li­che oder auch ande­re Bezie­hun­gen rein tat­säch­li­cher Art bestan­den. Ins­be­son­de­re bestand nach dem Vor­trag des Beklag­ten auch kei­ne enge per­sön­li­che Freund­schaft zu einer die­ser Per­so­nen. Soweit der im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne Gesell­schaf­ter den Drit­ten kann­te, reicht dies für ein „Nahe­ste­hen“ nicht aus. Aus einem Anhö­rungs­pro­to­koll des Finanz­am­tes für Fahn­dung und Straf­sa­chen vom 13. Febru­ar 2007 ergibt sich, dass B den Geschäfts­füh­rer der X GmbH A auf Mes­sen ken­nen­ge­lernt hat und dass sie sich über geschäft­li­che Din­ge unter­hal­ten haben. Eine enge per­sön­li­che Freund­schaft lässt sich dar­aus nicht her­lei­ten. Im Ergeb­nis las­sen sich daher ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter nicht aus­schlie­ßen. Aber nur in die­sem Fall spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass die nahe ste­hen­de Per­son den Vor­teil ohne ihre Bezie­hung zum Gesell­schaf­ter nicht erhal­ten hät­te.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 20. Juli 2012 – 11 K 87/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2−3÷88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, 823
  2. BFH, Urteil vom 18.02.1982 – IV R 46/​78, BSt­Bl. II 1982, 394, 396 zu Schmier­gel­dern
  3. s. Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG (Lose­blatt), § 4 Rz. Q 36
  4. Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG (Lose­blatt), § 4 Rz. Q 36 m.w.Nachw. in Fn. 46; Krusch­ke in Herrmann/​Heuer/​Raupach EStG KStG (Lose­blatt), § 4 EStG Rz. 1853
  5. BGBl. I 1995, 1250; BSt­Bl. I 1995, 438
  6. BT-Drucks. 13/​1686, 18 „Bei­trag zur Bekämp­fung der Kor­rup­ti­on“; Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG (Lose­blatt), § 4 Rz. Q 10
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.1996 – I R 139/​94, BSt­Bl. II 1997, 301 m.w.Nachw.; vom 06.12.2005 – VIII R 70/​04, BFH/​NV 2006, 722; vom 18.05.2006 – III R 25/​05, BFH/​NV 2006, 1747
  8. BFH, Urtei­le vom 18.12.1996 – I R 139/​94, BSt­Bl. II 1997, 301, 302; und vom 25.10.1963 – I 325/​61 S, BSt­Bl. III 1964, 17, 19
  9. BFH, Urteil vom 18.12.1996 – I R 139/​94, BSt­Bl. II 1997, 301, 302
  10. BFH, Urtei­le vom 25.05.2004 – VIII R 4/​01, BFHE 207, 103; und vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266, jeweils m.w.N.