Zuführungskosten als Werbungskosten bei der verdeckten Gewinnausschüttung

Zuführungskosten können nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts Werbungskosten bei der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) sein.

Zuführungskosten als Werbungskosten bei der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten – über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus – alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu diesen sonstigen Bezügen gehören auch vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wendet der Gesellschafter für die Zuführung von vGA sog. Zuführungskosten auf, so handelt es sich um Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind. Sie sind daher Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zuführungskosten sind Aufwendungen, die durch die Zuführung der vGA ausgelöst werden (z.B. Bearbeitungsgebühren, Provisionen Dritter).

Es kommt dabei nicht darauf an, ob diese Zuführungskosten rechtmäßig oder rechtswidrig oder aufgrund einer Straftat geleistet werden. Denn im Steuerrecht ist unerheblich, ob die Aufwendungen verboten oder sittenwidrig sind (§ 40 AO2). Sie müssen nur in einem Zurechnungszusammenhang zu den vGA stehen. Die vorstehende Rechtsauffassung entspricht der Rechtsprechung verschiedener Gerichte und auch Literaturmeinungen (FG Nürnberg Urteil vom 13.12.1996 – VII 11/94, die Nichtzulassungbeschwerde wurde aus formalen Gründen als unzulässig abgewiesen, s. BFH, Beschluss vom 20.08.1998 – XI B 66/97, BFH/NV 1999, 478; BGH, Urteil vom 24.10.1996 – IX ZR 230/95, mit der Einschränkung soweit der Abzug als Werbungskosten zulässig ist; Schäfer, DStZ 1995, 364, 365; vgl. BFH, Urteil vom 22.02.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475, 477 unter 4. als obiter dictum)).

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Dem Abzug als Werbungskosten steht auch nicht die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG entgegen. Danach sind „Zuwendungen von Vorteilen“ nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie eine rechtswidrige Handlung darstellen, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Die Aufwendungen des Klägers stellen aber keine Zuwendungen im Sinne dieser Vorschrift dar. Was eine Zuwendung von Vorteilen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG ist, bestimmt sich nicht nach dem weiten strafrechtlichen Sprachgebrauch3, sondern nach dem Zweck dieser Vorschrift4. Mit der Einführung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG durch das JStG 19965 hat der Steuergesetzgeber eine bessere Bekämpfung der Korruption durch ein steuerliches Abzugsverbot für Schmier- und Bestechungsgelder beabsichtigt6.

In dem hier vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall handelt es sich bei den Aufwendungen des Klägers aber nicht um Schmier- oder Bestechungsgelder. Die Zuführungskosten sollten eine konkrete Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Namens und der Unterschrift des B darstellen, damit von diesem ausgestellte Scheinrechnungen als Betriebsausgaben gebucht werden konnten. Bei Schmier- bzw. Bestechungsgeldern erfolgt dagegen eine Geld- oder Sachzuwendung, um einen bestimmten Bestechungserfolg, d.h. in der Regel der Abschluss eines rechtswirksamen Vertrages, zu erreichen.

Die einbehaltenen „Provisionen“ können dem Kläger auch nicht anstelle von Werbungskosten als vGA zugerechnet werden. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt. Eine vGA kann jedoch auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein7. So gehören zu den nahe stehenden Personen enge persönliche Freundschaften8 und eheähnliche Lebensgemeinschaften und auch familienrechtliche Beziehungen zu einem Dritten9.

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Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen die Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben10.

Im Streitfall kommt im Hinblick auf die „Provisionen“ eine Zurechnung als vGA beim Kläger anstelle von Werbungskosten nicht in Betracht. Das Finanzamt hat weder vorgetragen, noch ergibt sich dies aus den Akten, dass B eine dem Gesellschafter nahe stehende Person war. Dabei ist unerheblich, ob wegen eines wirksamen Treuhandverhältnisses auf den Kläger als Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO oder auf den im Handelsregister eingetragenen Gesellschafter abzustellen ist. Der Beklagte hat nicht vorgetragen, dass zwischen B und einer dieser Personen familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auch andere Beziehungen rein tatsächlicher Art bestanden. Insbesondere bestand nach dem Vortrag des Beklagten auch keine enge persönliche Freundschaft zu einer dieser Personen. Soweit der im Handelsregister eingetragene Gesellschafter den Dritten kannte, reicht dies für ein „Nahestehen“ nicht aus. Aus einem Anhörungsprotokoll des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen vom 13. Februar 2007 ergibt sich, dass B den Geschäftsführer der X GmbH A auf Messen kennengelernt hat und dass sie sich über geschäftliche Dinge unterhalten haben. Eine enge persönliche Freundschaft lässt sich daraus nicht herleiten. Im Ergebnis lassen sich daher andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter nicht ausschließen. Aber nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte.

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Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. Juli 2012 – 11 K 87/10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823[]
  2. BFH, Urteil vom 18.02.1982 – IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394, 396 zu Schmiergeldern[]
  3. s. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 36[]
  4. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 36 m.w.Nachw. in Fn. 46; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG (Loseblatt), § 4 EStG Rz. 1853[]
  5. BGBl. I 1995, 1250; BStBl. I 1995, 438[]
  6. BT-Drucks. 13/1686, 18 „Beitrag zur Bekämpfung der Korruption“; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 10[]
  7. ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH, Urteile vom 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 m.w.Nachw.; vom 06.12.2005 – VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722; vom 18.05.2006 – III R 25/05, BFH/NV 2006, 1747[]
  8. BFH, Urteile vom 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301, 302; und vom 25.10.1963 – I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17, 19[]
  9. BFH, Urteil vom 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301, 302[]
  10. BFH, Urteile vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103; und vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, jeweils m.w.N.[]