Auf­wen­dun­gen eines Poli­zei-Hun­de­füh­rers

Die Auf­wen­dun­gen, die ein Poli­zei-Hun­de­füh­rer für den ihm anver­trau­ten Dienst­hund tätigt, sind im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen, son­dern in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Auf­wen­dun­gen eines Poli­zei-Hun­de­füh­rers

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge eines Poli­zis­ten, der einen lan­des­ei­ge­nen Schutz- und Spreng­stoff­spür­hund führ­te, den er selbst aus­ge­bil­det hat­te. Zu sei­nen Pflich­ten gehör­te auch die Ver­sor­gung des Hun­des außer­halb der Dienst­zeit. Hier­für erhielt der Poli­zist einen jähr­li­chen Fut­ter­kos­ten­zu­schuss in Höhe von 792 €; außer­dem wur­de ihm täg­lich eine Stun­de Dienst­zeit ange­rech­net. Die pri­va­te Nut­zung des Hun­des war ihm unter­sagt. In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te der Poli­zist Auf­wen­dun­gen für den Dienst­hund in Höhe von rd. 3.400 € als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend, die das Finanz­amt nicht aner­kann­te, son­dern dem Bereich der pri­va­ten Lebens­füh­rung zurech­ne­te. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt gab der gegen die­se Ableh­nung erho­be­nen Kla­ge in Höhe eines Betrags von ca. 2.400 € statt 1

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun das Urteil des Finanz­ge­richts. Der Hund sei als Arbeits­mit­tel des Poli­zis­ten anzu­se­hen, so dass die Kos­ten sei­ner Pfle­ge als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den müss­ten. Auch wenn ein beson­de­res per­sön­li­ches Ver­hält­nis zwi­schen Dienst­hun­de­füh­rer und Dienst­hund bestehe und das Tier ‑wie bei ande­ren Hun­de­hal­tern auch- am pri­va­ten Leben des Klä­gers teil­ha­be, sei­en die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für den Dienst­hund anders als bei einer pri­vat ver­an­lass­ten Hun­de­hal­tung kei­ne steue­ru­ner­heb­li­chen Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung. Schließ­lich betreue und ver­sor­ge der Dienst­hun­de­füh­rer den Hund außer­halb der Dienst­zeit nicht aus pri­va­ten son­dern aus dienst­li­chen Grün­den. Ein pri­va­tes Inter­es­se des Poli­zis­ten an der Hun­de­hal­tung ste­he die­ser Beur­tei­lung eben­so wenig ent­ge­gen, wie der Umstand, dass er die­se dienst­li­che Auf­ga­be in der Frei­zeit und unter Auf­wen­dung eige­ner finan­zi­el­ler Mit­tel erfül­le.

Auf­wen­dun­gen eines Dienst­hun­de­füh­rers für den ihm anver­trau­ten Dienst­hund sind daher kei­ne nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen der pri­va­ten Lebens­füh­rung, son­dern in vol­lem Umfang Wer­bungs­kos­ten.

Wer­bungs­kos­ten sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs alle Auf­wen­dun­gen, die durch den Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind 2. Eine sol­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und wenn die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den 3. Zu den Wer­bungs­kos­ten gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen für Arbeits­mit­tel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG). Arbeits­mit­tel sind alle Wirt­schafts­gü­ter, die aus­schließ­lich –oder doch nahe­zu aus­schließ­lich– und unmit­tel­bar zur Erle­di­gung der dienst­li­chen Auf­ga­ben die­nen 4.

Bei dem Dienst­hund han­delt es sich um ein Arbeits­mit­tel des Poli­zis­ten. Denn das Tier dient unmit­tel­bar der Erle­di­gung der dienst­li­chen Auf­ga­ben als Dienst­hun­de­füh­rer.

Aller­dings ist bei Gegen­stän­den, die auch im Rah­men der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) genutzt wer­den kön­nen, für die Ein­ord­nung als Arbeits­mit­tel der tat­säch­li­che Ver­wen­dungs­zweck im Ein­zel­fall ent­schei­dend 5. Die Güter müs­sen aus­schließ­lich oder zumin­dest weit­aus über­wie­gend nur zur Ein­nah­me­er­zie­lung beruf­lich genutzt wer­den. Eine gering­fü­gi­ge pri­va­te Mit­be­nut­zung ist unschäd­lich. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind, ist unter Wür­di­gung aller Umstän­de nach der tat­säch­li­chen Zweck­be­stim­mung, d.h. nach der Funk­ti­on des Wirt­schafts­gu­tes im Ein­zel­fall, fest­zu­stel­len 6. Ent­spre­chen­des gilt für die Nut­zung von Tie­ren (§ 90a BGB) 7.

Das Finanz­ge­richt hat nach Wür­di­gung aller Umstän­de des Streit­fal­les fest­ge­stellt, dass der Dienst­hund des Klä­gers neben der beruf­li­chen kei­ne pri­va­te Ver­wen­dung gefun­den hat. Die­se Wür­di­gung ist recht­lich mög­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist an sie gebun­den, weil das Finanz­amt hier­ge­gen kei­ne zuläs­si­gen und begrün­de­ten Revi­si­ons­rügen vor­ge­bracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH ist als Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich nicht befugt, eine eige­ne Tat­sa­chen- oder Beweis­wür­di­gung an die Stel­le der Wür­di­gung des Finanz­ge­richts zu set­zen 8.

Der Umstand, dass der Poli­zist einen –mög­li­cher­wei­se auch einen erheb­li­chen– Teil sei­ner Frei­zeit und ca. 12% sei­ner Brut­to­be­zü­ge für die Betreu­ung und Ver­sor­gung des Dienst­hun­des auf­ge­wen­det hat, zwingt nicht zu dem Schluss, dass der Hund auch pri­va­ten Zwe­cken des Poli­zis­ten gedient habe. Ins­be­son­de­re lässt sich aus der Höhe des erwerbs­be­zo­ge­nen Auf­wands regel­mä­ßig nicht auf die Ver­wen­dung eines Wirt­schafts­guts schlie­ßen. Auch der Zeit­auf­wand für die Pfle­ge oder War­tung eines Arbeits­mit­tels erlaubt einen der­ar­ti­gen Rück­schluss nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt dabei nicht, dass der Dienst­hund –wie bei ande­ren Hun­de­hal­tern auch– am pri­va­ten Leben des Poli­zis­ten teil­hat. Weder die­se Teil­ha­be noch das beson­de­re per­sön­li­che Ver­hält­nis zwi­schen Dienst­hun­de­füh­rer und Dienst­hund zeu­gen im Streit­fall jedoch von einer pri­va­ten Nut­zung des Tie­res. Der Dienst­hun­de­füh­rer und sein Dienst­hund bil­den viel­mehr eine Ein­heit, wel­che im dienst­li­chen Bereich funk­tio­nie­ren muss, um erfolg­rei­che Arbeit zu leis­ten. Um dies zu ermög­li­chen, soll der Hund nach sei­ner bestan­de­nen Prü­fung als Poli­zei­hund nur noch mit sei­nem Hun­de­füh­rer zusam­men arbei­ten und leben, das heißt, der Hund wird sowohl im Dienst geführt als auch pri­vat mit in die Fami­lie des Hun­de­füh­rers inte­griert 9. Die Teil­ha­be des Tie­res am pri­va­ten Leben des Poli­zis­ten ist dienst­lich ange­ord­net und damit Dienst­pflicht. Sie ist dar­über hin­aus der "Funk­ti­ons­fä­hig­keit des Arbeits­mit­tels Hund" und der Erkennt­nis geschul­det, dass Tie­re kei­ne blo­ßen Sachen sind (§ 90a Satz 1 BGB), son­dern als Mit­ge­schöp­fe beson­de­re Aner­ken­nung ver­die­nen.

Auch wenn im Streit­fall ein beson­de­res per­sön­li­ches Ver­hält­nis zwi­schen Dienst­hun­de­füh­rer und Dienst­hund besteht und das Tier Teil des pri­va­ten Lebens des Poli­zis­ten ist, bil­den die Auf­wen­dun­gen des Poli­zis­ten für den Dienst­hund anders als bei einer pri­vat ver­an­lass­ten Hun­de­hal­tung kei­ne steue­ru­ner­heb­li­chen Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung im Sin­ne des § 12 Nr. 1 EStG. Eine Zurech­nung der strei­ti­gen Beträ­ge zu den pri­va­ten Lebens­hal­tungs­kos­ten wür­de die dienst­li­che Not­wen­dig­keit und damit den vor­han­de­nen Erwerbs­be­zug der Auf­wen­dun­gen ver­ken­nen. Der erfor­der­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis wird im Streit­fall dadurch begrün­det, dass poli­zei­li­che Dienst­hun­de vom Dienst­hun­de­füh­rer nicht aus pri­va­ten Grün­den, zum Ver­gnü­gen oder zur Unter­hal­tung gehal­ten, son­dern zur Erfül­lung sei­ner dienst­li­chen Auf­ga­ben betreut und ver­sorgt wer­den 10. Dass die­se dienst­li­chen Auf­ga­ben in der Frei­zeit und unter Auf­wen­dung eige­ner finan­zi­el­ler Mit­tel erfüllt wer­den, steht einer sol­chen Beur­tei­lung jeden­falls im Streit­fall eben­so wenig ent­ge­gen wie ein pri­va­tes Inter­es­se des Klä­gers an der Hun­de­hal­tung. Viel­mehr ste­hen pri­va­te Moti­ve dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht ent­ge­gen, wenn die objek­tiv fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen unter Berück­sich­ti­gung der dafür von der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Merk­ma­le und Maß­stä­be –wie im Streit­fall– die recht­li­che Wür­di­gung zulas­sen, dass Auf­wen­dun­gen für ein Arbeits­mit­tel nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich ver­an­lasst sind, weil es nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich genutzt wird. In einem sol­chen Fall sind die Auf­wen­dun­gen in vol­lem Umfang zu berück­sich­ti­gen. Eine Auf­tei­lung in abzieh­ba­ren beruf­li­chen und steue­ru­ner­heb­li­chen Pri­vat­auf­wand ist daher auch nicht gebo­ten 11.

Ist ein Gegen­stand als Arbeits­mit­tel zu beur­tei­len, sind auch die beruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten der Instand­set­zung und War­tung oder wie vor­lie­gend der Pfle­ge des Arbeits­mit­tels als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen 12. Der Umstand, dass der Dienst­herr des Poli­zis­ten Eigen­tü­mer des Hun­des ist, steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Auch beruf­li­che Auf­wen­dun­gen auf frem­des Eigen­tum sind dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach § 9 Abs. 1 EStG zugäng­lich 13. Das Finanz­ge­richt hat des­halb zu Recht die antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten der Hun­de­trans­port­box, Auf­wen­dun­gen für Lei­nen, die Ände­rung des Hun­de­ge­schirrs und ähn­li­ches Zube­hör, Fut­ter- und -neben­kos­ten sowie den Auf­wand für die Hun­de­platz­nut­zung und damit –unter Anrech­nung der Kos­ten­er­stat­tung durch den Dienst­herrn– ins­ge­samt einen Betrag in Höhe von 334,64 € zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen. Glei­ches gilt hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für die Fahr­ten zu den Dienst­hun­de­aus­bil­dungs­stel­len in Höhe von 2.088 €. Bei die­sen Kos­ten, die dem Klä­ger im Rah­men der Fähr­ten­aus­bil­dung des Dienst­hun­des ent­stan­den sind, ist der kon­kre­te Zusam­men­hang mit sei­ner Berufs­tä­tig­keit offen­kun­dig 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Juni 2010 – VI R 45/​09

  1. Nds. FG, Urteil vom 29.07.2009 – 14 K 20/​08, EFG 2009, 1924[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 23.03.2001 – VI R 175/​99, BFHE 195, 225, BSt­Bl II 2001, 585, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 17.12.2002 – VI R 137/​01, BFHE 201, 211, BSt­Bl II 2003, 407, m.w.N.[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 23.10.1992 – VI R 31/​92, BFHE 169, 350, BSt­Bl II 1993, 193; und vom 08.11.1996 – VI R 22/​96, BFH/​NV 1997, 341, bei­de m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – VI R 135/​01, BFHE 205, 220, BSt­Bl II 2004, 958; und vom 20.07.2005 – VI R 50/​03, BFH/​NV 2005, 2185[]
  6. BFH, Urteil vom 21.10.1988 – VI R 18/​86, BFHE 155, 310, BSt­Bl II 1989, 356[]
  7. BFH, Urteil vom 10.09.1990 – VI R 101/​86, BFH/​NV 1991, 234[]
  8. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, 16. Aufl., § 118 FGO Rz 54 ff., 64 ff.; sowie BFH, Beschluss vom 18.06.2007 – VI B 28/​07, BFH/​NV 2007, 1869[]
  9. www.polizei.niedersachsen.de, dort unter Dienst­stel­len, Poli­zei­in­spek­ti­on Emsland/​Grafschaft Bent­heim, Dienst­h­und­füh­rer­grup­pe[]
  10. a.A. FG Mün­chen, Urteil vom 07.03.2006 – 6 K 4483/​03[]
  11. vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2006 – VI R 24/​03, BFHE 212, 556, BSt­Bl II 2006, 473[]
  13. von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 9 Rz 9[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – VI R 61/​04, BFH/​NV 2007, 1132[]