Besteue­rung des von der OSZE-Mis­si­on im Koso­vo gezahl­ten Arbeitslohns

Für den von der OSZE-Mis­si­on im Koso­vo gezahl­ten Arbeits­lohn besteht ein deut­sches Besteue­rungs­recht nach Maß­ga­be der 183-Tage-Klau­sel im DBA-Jugoslawien.

Besteue­rung des von der OSZE-Mis­si­on im Koso­vo gezahl­ten Arbeitslohns

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um eine iri­sche und bri­ti­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge, die im Streit­jahr 2009 mit ihrem Ehe­mann in Deutsch­land wohn­te und zusam­men mit ihm zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wur­de. Seit dem 1.11.2008 war sie als abge­ord­ne­tes Mis­si­ons­mit­glied („Secon­ded Mis­si­on Mem­ber“) der iri­schen Regie­rung im Rah­men einer Mis­si­on der Orga­ni­sa­ti­on für Sicher­heit und Zusam­men­ar­beit in Euro­pa (OSZE) in der Repu­blik Koso­vo tätig. Sie hielt sich im Streit­jahr bis zum 9.04.im Koso­vo und anschlie­ßend in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) auf. Hier­zu ließ sie sich vom 10.04.bis 8.07.2009 zunächst unbe­zahlt beur­lau­ben und befand sich ab dem 9.07.2009 im Mut­ter­schutz. Im Anschluss dar­an nahm sie den ihr zuste­hen­den Rest­ur­laub und schied danach aus dem Dienst der OSZE-Mis­si­on im Koso­vo aus. Das Finanz­amt ging ging von einem deut­schen Besteue­rungs­recht aus, wohin­ge­gen das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [1] ihre Ein­künf­te von der deut­schen Besteue­rung ‑unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt- frei­stell­te. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob der Bun­des­fi­nanz­hof das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und bejah­te ein deut­sches Besteuerungsrecht:

Die OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin war im Streit­jahr ‑nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO)- auf­grund ihres Wohn­sit­zes in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG 2009-) und zudem auf­grund des Mit­tel­punk­tes ihrer Lebens­in­ter­es­sen abkom­mens­recht­lich ansäs­sig. Sie ver­ein­nahm­te auf­grund ihrer Tätig­keit für die OSZE Tage­gel­der und erziel­te so Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009); dies gilt unge­ach­tet des­sen, ob es sich bei den Tage­gel­dern um den Ersatz von Auf­wen­dun­gen gehan­delt hat [2]. Das alles wird von den Betei­lig­ten auch nicht ange­grif­fen und bedarf des­halb kei­ner wei­te­ren Ausführungen.

Die von der OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen sind nicht auf­grund beson­de­rer völ­ker­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen von der deut­schen Besteue­rung befreit. Der­ar­ti­ges ergibt sich auch nicht aus der Ver­ord­nung über die Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten der Orga­ni­sa­ti­on für Sicher­heit und Zusam­men­ar­beit in Euro­pa (OSZE) vom 15.02.1996 [3] ‑OSZEVorRV‑, die aus­drück­lich kei­ne per­sön­li­chen Befrei­un­gen von der Ein­kom­men­steu­er ent­hält (Art. 1 i.V.m. Abs. 13 Unter­abs. 3 der Anla­ge OSZEVorRV).

Die Fra­ge, ob das Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Sozia­lis­ti­schen Föde­ra­ti­ven Repu­blik Jugo­sla­wi­en zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 26.03.1987 [4] ‑DBA-Jugo­sla­wi­en- unge­ach­tet der von Deutsch­land aner­kann­ten Unab­hän­gig­keits­er­klä­rung der Repu­blik Koso­vo im Jahr 2008 auch im Streit­jahr anwend­bar ist [5], bedarf kei­ner Erör­te­rung. Denn ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt blie­be das deut­sche Besteue­rungs­recht für die Tage­gel­der auch bei Anwen­dung des Abkom­mens unbe­rührt. Eine Frei­stel­lung käme nicht in Betracht.

Nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Jugo­sla­wi­en wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son die Ein­künf­te aus Jugo­sla­wi­en (Repu­blik Koso­vo), die nach die­sem Abkom­men in Jugo­sla­wi­en (Repu­blik Koso­vo) besteu­ert wer­den kön­nen, von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men. Für die im Streit­fall anzu­neh­men­de unselb­stän­di­ge Arbeit i.S. des Art. 16 DBA-Jugo­sla­wi­en käme zwar ein Besteue­rungs­recht des Koso­vo als Tätig­keits­staat gemäß Art. 16 Abs. 1 Satz 2 DBA-Jugo­sla­wi­en in Betracht. Die­ses steht aber unter dem Vor­be­halt des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en, dem zufol­ge Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son für eine im ande­ren Ver­trags­staat ‑hier Koso­vo- aus­ge­üb­te unselb­stän­di­ge Arbeit bezieht, nur im erst­ge­nann­ten Staat ‑hier Deutsch­land- besteu­ert wer­den kön­nen, wenn der Emp­fän­ger sich ‑ers­tens- im ande­ren Staat ins­ge­samt nicht län­ger als 183 Tage wäh­rend des betref­fen­den Kalen­der­jahrs auf­hält (Buchst. a), ‑zwei­tens- die Ver­gü­tun­gen von einer Per­son oder für eine Per­son gezahlt wer­den, die nicht im ande­ren Staat ansäs­sig ist (Buchst. b) und ‑drit­tens- die Ver­gü­tun­gen nicht von einer Betriebs­stät­te oder einer fes­ten Ein­rich­tung getra­gen wer­den, wel­che die Per­son im ande­ren Staat hat (Buchst. c).

Im Streit­fall blie­be es beim allei­ni­gen Besteue­rungs­recht Deutsch­lands, da die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en sämt­lich vorliegen.

Ers­tens hat die OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz die 183-Tage-Gren­ze im Streit­jahr nicht über­schrit­ten (Art. 16 Abs. 2 Buchst. a DBA-Jugo­sla­wi­en), was zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht kon­tro­vers ist und kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen bedarf.

Im Ergeb­nis zutref­fend geht das Finanz­ge­richt fer­ner davon aus, dass die Ver­gü­tung der OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin zwei­tens von einer oder für eine Per­son ‑die OSZE- gezahlt wor­den ist und die­se nicht im Koso­vo ansäs­sig ist (Art. 16 Abs. 2 Buchst. b DBA-Jugoslawien).

Der Begriff der Per­son ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en defi­niert als natür­li­che Per­so­nen oder Gesell­schaf­ten. Gesell­schaft in die­sem Sin­ne bedeu­tet nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Jugo­sla­wi­en juris­ti­sche Per­son oder Rechts­trä­ger, der für die Besteue­rung wie eine juris­ti­sche Per­son behan­delt wird. Ob das anzu­neh­men ist, ist nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts (Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en) zu beant­wor­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht in sei­ner Recht­spre­chung zu Strei­tig­kei­ten über die abkom­mens­recht­li­che Ein­künf­te­zu­ord­nung davon aus, dass die vor­ge­la­ger­te Fra­ge nach der sub­jek­ti­ven Zurech­nung (Steu­er­sub­jekt­qua­li­fi­ka­ti­on) kei­ne abkom­mens­recht­li­che Fra­ge ist, son­dern nach dem Recht des Anwen­der­staa­tes zu beur­tei­len ist und eine abkom­mens­recht­li­che Bin­dung des Ansäs­sig­keits­staa­tes an den Quel­len­staat nicht besteht [6]. Die­se Erwä­gun­gen gel­ten auch im Hin­blick auf Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en und die ange­spro­che­ne abkom­mens­recht­li­che Zuord­nung des Ver­gü­tungs­auf­wan­des zu einer Per­son im Tätig­keits­staat, auch wenn die­se ledig­lich für die Besteue­rung des betref­fen­den Arbeit­neh­mers in Bezug genom­men ist. Danach ist die OSZE (durch ihre Insti­tu­tio­nen) als maß­ge­ben­de Per­son im abkom­mens­recht­li­chen Sin­ne anzu­se­hen. Sie wäre aus natio­na­ler Sicht (hypo­the­tisch) als Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt zu behan­deln, weil Deutsch­land ihren Insti­tu­tio­nen, ins­be­son­de­re dem OSZE-Sekre­ta­ri­at, für den inner­staat­li­chen Rechts­raum zur Wahr­neh­mung ihrer Auf­ga­ben aus­drück­lich Rechts­fä­hig­keit ver­lie­hen hat (Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1 der Anla­ge OSZE­VorRV) und sie damit für den natio­na­len Rechts­kreis einer juris­ti­schen Per­son gleich­ge­stellt ist. Ein Durch­griff auf die OSZE-Teil­neh­mer­staa­ten kommt nicht in Betracht.

Zwei­fel dar­an, dass die Ver­gü­tung der OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin „von oder für“ die OSZE gezahlt wur­de, bestehen nicht. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bestand das Dienst­ver­hält­nis der OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin zur OSZE, der sie infol­ge­des­sen ihre Arbeits­kraft zur Ver­fü­gung stell­te, wofür ihr wie­der­um die Tage­gel­der gezahlt wur­den. Anknüp­fungs­punk­te für eine ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Zuord­nung bestehen nicht, ins­be­son­de­re qua­li­fi­zie­ren die „fes­ten Geschäfts­ein­rich­tun­gen“ sie von vorn­her­ein nicht als Per­son i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. b DBA-Jugoslawien.

Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt aus­ge­führt, dass die OSZE nicht im Koso­vo ansäs­sig ist, son­dern ihren Sitz in Wien (Öster­reich) hat. Es sind kei­ne Umstän­de erkenn­bar, die eine für die abkom­mens­recht­li­che Ansäs­sig­keit erfor­der­li­che unbe­schränk­te Steu­er­pflicht der OSZE im Koso­vo nahe­le­gen wür­den [7]. Auch eine im Koso­vo gele­ge­ne Betriebs­stät­te oder fes­te Ein­rich­tung wür­de zur Begrün­dung der Ansäs­sig­keit im Rah­men des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en nicht aus­rei­chen [8].

Drit­tens lie­gen im Streit­fall auch die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en vor. Da die OSZE nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Koso­vo weder einer unter­neh­me­ri­schen noch einer selb­stän­di­gen Tätig­keit nach­ge­gan­gen ist, sind die von ihr im Rah­men der Mis­si­on im Koso­vo unter­hal­te­nen „fes­ten Geschäfts­ein­rich­tun­gen“ weder als Betriebs­stät­ten noch als fes­te Ein­rich­tun­gen anzu­se­hen. Denn eben­so wie eine Betriebs­stät­te nach abkom­mens­recht­li­cher Defi­ni­ti­on eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit i.S. des Art. 7 DBA-Jugo­sla­wi­en vor­aus­setzt (Art. 5 Abs. 1 DBA-Jugo­sla­wi­en), erfor­dert das Vor­lie­gen einer fes­ten Ein­rich­tung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz- eine selb­stän­di­ge Tätig­keit i.S. des Art. 15 DBA-Jugo­sla­wi­en. Die Erwäh­nung der fes­ten Ein­rich­tung dient ledig­lich dazu, die­je­ni­gen Fäl­le abzu­de­cken, in denen der Arbeit­ge­ber kei­ne unter­neh­me­ri­sche, son­dern eine selb­stän­di­ge Tätig­keit aus­übt [9].

Zwar ist der Begriff der fes­ten Ein­rich­tung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en abkom­mens­recht­lich nicht defi­niert und der Wort­laut schließt bei iso­lier­ter Betrach­tung die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Aus­le­gung nicht aus. Aller­dings ist ‑man­gels inner­staat­li­cher Vor­ga­be, Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en- bei der Aus­le­gung der Zweck und der abkom­mens­recht­li­che Zusam­men­hang des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en her­an­zu­zie­hen [10], und die­se erzwin­gen ein enge­res, auf eine selb­stän­di­ge Tätig­keit beschränk­tes Ver­ständ­nis der fes­ten Ein­rich­tung in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en. Sinn und Zweck der ‑Art. 15 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Co-ope­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) ent­spre­chen­den- Vor­schrift gehen dahin, das Besteue­rungs­recht in Fäl­len kurz­fris­ti­ger Aus­lands­tä­tig­keit beim Ansäs­sig­keits­staat zu belas­sen, wenn die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge der Unter­neh­mens­steu­er des Tätig­keits­staa­tes nicht durch die Ver­gü­tung ver­min­dert wird [11]. Zur Ver­min­de­rung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge des Tätig­keits­staa­tes bedarf es indes­sen einer dahin­ge­hen­den abkom­mens­recht­li­chen Zuord­nung des Ver­gü­tungs­auf­wan­des, die wie­der­um nicht allein durch eine im Tat­säch­li­chen bestehen­de „fes­te Geschäfts­ein­rich­tung“ erfolgt. Viel­mehr ist eine abkom­mens­recht­li­che Anknüp­fung für die Zuord­nung erfor­der­lich, sei es in Gestalt einer Betriebs­stät­te (Art. 7 DBA-Jugo­sla­wi­en), sei es in Gestalt einer fes­ten Ein­rich­tung (Art. 15 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugo­sla­wi­en). Bei­de Begrif­fe ent­spre­chen sich inso­weit. Die­se funk­tio­na­le Par­al­le­li­tät ‑die sich im Übri­gen auch in den Art. 11 Abs. 3, Art. 12 Abs. 3, Art. 13 Abs. 4, Art. 14 Abs. 2, Art. 22 Abs. 2, Art. 23 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en zeigt- liegt auch Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en zugrun­de, wenn dort die fes­te Ein­rich­tung tat­be­stand­lich neben die Betriebs­stät­te gestellt wird, um die abkom­mens­recht­li­che Zuord­nung des Per­so­nal­auf­wan­des abzu­bil­den. Folg­lich ist auch in die­sem Zusam­men­hang inso­weit von inhalt­li­cher Über­ein­stim­mung aus­zu­ge­hen, als der Begriff der fes­ten Ein­rich­tung (auch) in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugo­sla­wi­en eben­so auf eine selb­stän­di­ge Tätig­keit bezo­gen ist, wie der der Betriebs­stät­te auf eine unter­neh­me­ri­sche. Dass die Ver­knüp­fung mit der selb­stän­di­gen Tätig­keit ‑anders als in den übri­gen Ver­tei­lungs­ar­ti­keln- nicht aus­drück­lich aus­ge­spro­chen wird, ist unschäd­lich. Die­ses Ver­ständ­nis bestä­tigt sich nicht zuletzt dar­in, dass mit dem Weg­fall des Art. 14 OECD-Mus­tAbk 2000 und der Ein­glie­de­rung der selb­stän­di­gen Tätig­keit in den Unter­neh­mens­tat­be­stand (s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. h OECD-Mus­tAbk 2000) zugleich die Ver­wen­dung des Begrif­fes der „fes­ten Ein­rich­tung“ ent­fal­len ist, ins­be­son­de­re auch in Art. 15 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk 2000.

Der Abkom­mens­text gibt nichts dafür her, dass Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en in Fäl­len, in denen die die Ver­gü­tung zah­len­de Per­son kei­ner unter­neh­me­ri­schen oder selb­stän­di­gen Tätig­keit nach­geht, schon dem Grun­de nach unan­wend­bar sein soll. Auch wenn Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugo­sla­wi­en nicht in allen Fäl­len zu einer Kor­re­spon­denz der Besteue­rung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben führt, ent­hält die Vor­schrift einen dahin­ge­hen­den Anwen­dungs­vor­be­halt nicht [12].

Eine Anrech­nung koso­va­ri­scher Steu­ern schei­det im Streit­fall schon des­halb aus, weil die Ein­künf­te der OSZE-Mis­si­ons­teil­neh­me­rin nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Koso­vo nicht besteu­ert wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2015 – I R 73/​13

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.10.2013 – 13 K 4438/​12 E, EFG 2014, 48[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2007 – VI R 91/​04, BFH/​NV 2008, 767[]
  3. BGBl II 1996, 226[]
  4. BGBl II 1988, 745, BStBl I 1988, 373[]
  5. vgl. Bekannt­ma­chung über die Fort­gel­tung bezie­hungs­wei­se wei­te­re Anwen­dung von Ver­trä­gen im Ver­hält­nis zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Koso­vo vom 29.06.2011, BGBl II 2011, 748[]
  6. grund­le­gend BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, m.w.N.; eben­so BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 34/​08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; und vom 06.06.2012 – I R 52/​11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442; und vom 29.01.1986 – I R 296/​82, BFHE 146, 136, BStBl II 1986, 513; Raber in Was­ser­mey­er, Jugo­sla­wi­en Art. 4 Rz 2[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442[]
  9. eben­so Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er MA Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 129; Was­ser­mey­er daselbst Art. 14 Rz 66 f.; Rein­hold in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 217; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 14, 63[]
  10. vgl. Raber in Was­ser­mey­er, Jugo­sla­wi­en Art. 3 Rz 19[]
  11. vgl. Raber in Was­ser­mey­er, Jugo­sla­wi­en Art. 16 Rz 13; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 15.03.2000 – I R 28/​99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, zum DBA-Bel­gi­en; vom 21.08.1985 – I R 63/​80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, zum DBA-Spa­ni­en[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, zum DBA-Bel­gi­en[]