Besteuerung des von der OSZE-Mission im Kosovo gezahlten Arbeitslohns

Für den von der OSZE-Mission im Kosovo gezahlten Arbeitslohn besteht ein deutsches Besteuerungsrecht nach Maßgabe der 183-Tage-Klausel im DBA-Jugoslawien.

Besteuerung des von der OSZE-Mission im Kosovo gezahlten Arbeitslohns

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um eine irische und britische Staatsangehörige, die im Streitjahr 2009 mit ihrem Ehemann in Deutschland wohnte und zusammen mit ihm zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Seit dem 1.11.2008 war sie als abgeordnetes Missionsmitglied („Seconded Mission Member“) der irischen Regierung im Rahmen einer Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE) in der Republik Kosovo tätig. Sie hielt sich im Streitjahr bis zum 9.04.im Kosovo und anschließend in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auf. Hierzu ließ sie sich vom 10.04.bis 8.07.2009 zunächst unbezahlt beurlauben und befand sich ab dem 9.07.2009 im Mutterschutz. Im Anschluss daran nahm sie den ihr zustehenden Resturlaub und schied danach aus dem Dienst der OSZE-Mission im Kosovo aus. Das Finanzamt ging ging von einem deutschen Besteuerungsrecht aus, wohingegen das Finanzgericht Düsseldorf1 ihre Einkünfte von der deutschen Besteuerung -unter Progressionsvorbehalt- freistellte. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und bejahte ein deutsches Besteuerungsrecht:

Die OSZE-Missionsteilnehmerin war im Streitjahr -nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)- aufgrund ihres Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG 2009-) und zudem aufgrund des Mittelpunktes ihrer Lebensinteressen abkommensrechtlich ansässig. Sie vereinnahmte aufgrund ihrer Tätigkeit für die OSZE Tagegelder und erzielte so Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009); dies gilt ungeachtet dessen, ob es sich bei den Tagegeldern um den Ersatz von Aufwendungen gehandelt hat2. Das alles wird von den Beteiligten auch nicht angegriffen und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen.

Die von der OSZE-Missionsteilnehmerin bezogenen Vergütungen sind nicht aufgrund besonderer völkerrechtlicher Vereinbarungen von der deutschen Besteuerung befreit. Derartiges ergibt sich auch nicht aus der Verordnung über die Vorrechte und Immunitäten der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE) vom 15.02.19963 -OSZEVorRV-, die ausdrücklich keine persönlichen Befreiungen von der Einkommensteuer enthält (Art. 1 i.V.m. Abs. 13 Unterabs. 3 der Anlage OSZEVorRV).

Die Frage, ob das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 26.03.19874 -DBA-Jugoslawien- ungeachtet der von Deutschland anerkannten Unabhängigkeitserklärung der Republik Kosovo im Jahr 2008 auch im Streitjahr anwendbar ist5, bedarf keiner Erörterung. Denn entgegen der Auffassung des Finanzgericht bliebe das deutsche Besteuerungsrecht für die Tagegelder auch bei Anwendung des Abkommens unberührt. Eine Freistellung käme nicht in Betracht.

Nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Jugoslawien werden bei einer in Deutschland ansässigen Person die Einkünfte aus Jugoslawien (Republik Kosovo), die nach diesem Abkommen in Jugoslawien (Republik Kosovo) besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Für die im Streitfall anzunehmende unselbständige Arbeit i.S. des Art. 16 DBA-Jugoslawien käme zwar ein Besteuerungsrecht des Kosovo als Tätigkeitsstaat gemäß Art. 16 Abs. 1 Satz 2 DBA-Jugoslawien in Betracht. Dieses steht aber unter dem Vorbehalt des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien, dem zufolge Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat -hier Kosovo- ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat -hier Deutschland- besteuert werden können, wenn der Empfänger sich -erstens- im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs aufhält (Buchst. a), -zweitens- die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht im anderen Staat ansässig ist (Buchst. b) und -drittens- die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, welche die Person im anderen Staat hat (Buchst. c).

Im Streitfall bliebe es beim alleinigen Besteuerungsrecht Deutschlands, da die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien sämtlich vorliegen.

Erstens hat die OSZE-Missionsteilnehmerin nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz die 183-Tage-Grenze im Streitjahr nicht überschritten (Art. 16 Abs. 2 Buchst. a DBA-Jugoslawien), was zwischen den Beteiligten auch nicht kontrovers ist und keiner weiteren Ausführungen bedarf.

Im Ergebnis zutreffend geht das Finanzgericht ferner davon aus, dass die Vergütung der OSZE-Missionsteilnehmerin zweitens von einer oder für eine Person -die OSZE- gezahlt worden ist und diese nicht im Kosovo ansässig ist (Art. 16 Abs. 2 Buchst. b DBA-Jugoslawien).

Der Begriff der Person ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Jugoslawien definiert als natürliche Personen oder Gesellschaften. Gesellschaft in diesem Sinne bedeutet nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Jugoslawien juristische Person oder Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Ob das anzunehmen ist, ist nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts (Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien) zu beantworten. Der Bundesfinanzhof geht in seiner Rechtsprechung zu Streitigkeiten über die abkommensrechtliche Einkünftezuordnung davon aus, dass die vorgelagerte Frage nach der subjektiven Zurechnung (Steuersubjektqualifikation) keine abkommensrechtliche Frage ist, sondern nach dem Recht des Anwenderstaates zu beurteilen ist und eine abkommensrechtliche Bindung des Ansässigkeitsstaates an den Quellenstaat nicht besteht6. Diese Erwägungen gelten auch im Hinblick auf Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien und die angesprochene abkommensrechtliche Zuordnung des Vergütungsaufwandes zu einer Person im Tätigkeitsstaat, auch wenn diese lediglich für die Besteuerung des betreffenden Arbeitnehmers in Bezug genommen ist. Danach ist die OSZE (durch ihre Institutionen) als maßgebende Person im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen. Sie wäre aus nationaler Sicht (hypothetisch) als Körperschaftsteuersubjekt zu behandeln, weil Deutschland ihren Institutionen, insbesondere dem OSZE-Sekretariat, für den innerstaatlichen Rechtsraum zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben ausdrücklich Rechtsfähigkeit verliehen hat (Art. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1 der Anlage OSZEVorRV) und sie damit für den nationalen Rechtskreis einer juristischen Person gleichgestellt ist. Ein Durchgriff auf die OSZE-Teilnehmerstaaten kommt nicht in Betracht.

Zweifel daran, dass die Vergütung der OSZE-Missionsteilnehmerin „von oder für“ die OSZE gezahlt wurde, bestehen nicht. Nach den Feststellungen des Finanzgericht bestand das Dienstverhältnis der OSZE-Missionsteilnehmerin zur OSZE, der sie infolgedessen ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellte, wofür ihr wiederum die Tagegelder gezahlt wurden. Anknüpfungspunkte für eine anderweitige wirtschaftliche Zuordnung bestehen nicht, insbesondere qualifizieren die „festen Geschäftseinrichtungen“ sie von vornherein nicht als Person i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. b DBA-Jugoslawien.

Schließlich hat das Finanzgericht ausgeführt, dass die OSZE nicht im Kosovo ansässig ist, sondern ihren Sitz in Wien (Österreich) hat. Es sind keine Umstände erkennbar, die eine für die abkommensrechtliche Ansässigkeit erforderliche unbeschränkte Steuerpflicht der OSZE im Kosovo nahelegen würden7. Auch eine im Kosovo gelegene Betriebsstätte oder feste Einrichtung würde zur Begründung der Ansässigkeit im Rahmen des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien nicht ausreichen8.

Drittens liegen im Streitfall auch die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien vor. Da die OSZE nach den Feststellungen des Finanzgericht im Kosovo weder einer unternehmerischen noch einer selbständigen Tätigkeit nachgegangen ist, sind die von ihr im Rahmen der Mission im Kosovo unterhaltenen „festen Geschäftseinrichtungen“ weder als Betriebsstätten noch als feste Einrichtungen anzusehen. Denn ebenso wie eine Betriebsstätte nach abkommensrechtlicher Definition eine unternehmerische Tätigkeit i.S. des Art. 7 DBA-Jugoslawien voraussetzt (Art. 5 Abs. 1 DBA-Jugoslawien), erfordert das Vorliegen einer festen Einrichtung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien -entgegen der Auffassung der Vorinstanz- eine selbständige Tätigkeit i.S. des Art. 15 DBA-Jugoslawien. Die Erwähnung der festen Einrichtung dient lediglich dazu, diejenigen Fälle abzudecken, in denen der Arbeitgeber keine unternehmerische, sondern eine selbständige Tätigkeit ausübt9.

Zwar ist der Begriff der festen Einrichtung i.S. des Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien abkommensrechtlich nicht definiert und der Wortlaut schließt bei isolierter Betrachtung die vom Finanzgericht vertretene Auslegung nicht aus. Allerdings ist -mangels innerstaatlicher Vorgabe, Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien- bei der Auslegung der Zweck und der abkommensrechtliche Zusammenhang des Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien heranzuziehen10, und diese erzwingen ein engeres, auf eine selbständige Tätigkeit beschränktes Verständnis der festen Einrichtung in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien. Sinn und Zweck der -Art. 15 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) entsprechenden- Vorschrift gehen dahin, das Besteuerungsrecht in Fällen kurzfristiger Auslandstätigkeit beim Ansässigkeitsstaat zu belassen, wenn die Steuerbemessungsgrundlage der Unternehmenssteuer des Tätigkeitsstaates nicht durch die Vergütung vermindert wird11. Zur Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage des Tätigkeitsstaates bedarf es indessen einer dahingehenden abkommensrechtlichen Zuordnung des Vergütungsaufwandes, die wiederum nicht allein durch eine im Tatsächlichen bestehende „feste Geschäftseinrichtung“ erfolgt. Vielmehr ist eine abkommensrechtliche Anknüpfung für die Zuordnung erforderlich, sei es in Gestalt einer Betriebsstätte (Art. 7 DBA-Jugoslawien), sei es in Gestalt einer festen Einrichtung (Art. 15 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien). Beide Begriffe entsprechen sich insoweit. Diese funktionale Parallelität -die sich im Übrigen auch in den Art. 11 Abs. 3, Art. 12 Abs. 3, Art. 13 Abs. 4, Art. 14 Abs. 2, Art. 22 Abs. 2, Art. 23 Abs. 2 DBA-Jugoslawien zeigt- liegt auch Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien zugrunde, wenn dort die feste Einrichtung tatbestandlich neben die Betriebsstätte gestellt wird, um die abkommensrechtliche Zuordnung des Personalaufwandes abzubilden. Folglich ist auch in diesem Zusammenhang insoweit von inhaltlicher Übereinstimmung auszugehen, als der Begriff der festen Einrichtung (auch) in Art. 16 Abs. 2 Buchst. c DBA-Jugoslawien ebenso auf eine selbständige Tätigkeit bezogen ist, wie der der Betriebsstätte auf eine unternehmerische. Dass die Verknüpfung mit der selbständigen Tätigkeit -anders als in den übrigen Verteilungsartikeln- nicht ausdrücklich ausgesprochen wird, ist unschädlich. Dieses Verständnis bestätigt sich nicht zuletzt darin, dass mit dem Wegfall des Art. 14 OECD-MustAbk 2000 und der Eingliederung der selbständigen Tätigkeit in den Unternehmenstatbestand (s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. h OECD-MustAbk 2000) zugleich die Verwendung des Begriffes der „festen Einrichtung“ entfallen ist, insbesondere auch in Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk 2000.

Der Abkommenstext gibt nichts dafür her, dass Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien in Fällen, in denen die die Vergütung zahlende Person keiner unternehmerischen oder selbständigen Tätigkeit nachgeht, schon dem Grunde nach unanwendbar sein soll. Auch wenn Art. 16 Abs. 2 DBA-Jugoslawien nicht in allen Fällen zu einer Korrespondenz der Besteuerung von Einnahmen und Ausgaben führt, enthält die Vorschrift einen dahingehenden Anwendungsvorbehalt nicht12.

Eine Anrechnung kosovarischer Steuern scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil die Einkünfte der OSZE-Missionsteilnehmerin nach den Feststellungen des Finanzgericht im Kosovo nicht besteuert worden sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2015 – I R 73/13

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 11.10.2013 – 13 K 4438/12 E, EFG 2014, 48[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2007 – VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767[]
  3. BGBl II 1996, 226[]
  4. BGBl II 1988, 745, BStBl I 1988, 373[]
  5. vgl. Bekanntmachung über die Fortgeltung beziehungsweise weitere Anwendung von Verträgen im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kosovo vom 29.06.2011, BGBl II 2011, 748[]
  6. grundlegend BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, m.w.N.; ebenso BFH, Urteile vom 20.08.2008 – I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; und vom 06.06.2012 – I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442; und vom 29.01.1986 – I R 296/82, BFHE 146, 136, BStBl II 1986, 513; Raber in Wassermeyer, Jugoslawien Art. 4 Rz 2[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442[]
  9. ebenso Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 OECD-MustAbk Rz 129; Wassermeyer daselbst Art. 14 Rz 66 f.; Reinhold in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MustAbk Rz 217; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 14, 63[]
  10. vgl. Raber in Wassermeyer, Jugoslawien Art. 3 Rz 19[]
  11. vgl. Raber in Wassermeyer, Jugoslawien Art. 16 Rz 13; vgl. auch BFH, Urteile vom 15.03.2000 – I R 28/99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, zum DBA-Belgien; vom 21.08.1985 – I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, zum DBA-Spanien[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, zum DBA-Belgien[]