Das aufgelöste Arbeitsverhältnis – und die Besteuerung der Abfindung

8. Mai 2018 | Arbeitsrecht, Einkommensteuer (privat)
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Verpflichtet sich der Arbeitgeber vertraglich, im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mehrere Zahlungen an den Arbeitnehmer zu leisten, ist eine einheitliche Entschädigung nur anzunehmen, wenn tatsächliche Anhaltspunkte dafür festgestellt sind, dass sämtliche Teilzahlungen “als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden sind1.

Ist neben einer Entschädigung für entgangene Einnahmen, die sich ihrer Höhe nach im Rahmen des Üblichen bewegt, eine weitere Zahlung vereinbart, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Von einer Überschreitung in besonderem Maß ist auszugehen, wenn durch die zweite Teilzahlung die Höhe der Gesamtzahlung verdoppelt wird.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind.

Eine “Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen” setzt begrifflich voraus, dass ein Anspruch auf Einnahmen begründet war und weggefallen ist. Die Entschädigung muss den Zweck haben, die weggefallenen Einnahmen zu ersetzen. Sie muss auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen; Erfüllungsleistungen sind keine Entschädigung. Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare Einnahmen handeln; sie müssen (im Erfüllungsfall) einer Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart2. Leistungen, die Ansprüche ersetzen sollen, die bei ihrer Erfüllung zu nicht steuerbaren Einnahmen geführt hätten, fallen nicht unter die Regelung. Schadenersatz wegen der Verletzung anderer Rechtsgüter (Gesundheit) fällt ebenso wenig darunter, wie etwa Ansprüche auf Ausgleich eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs oder auf Zahlung eines Schmerzensgelds.

Sind im Zusammenhang mit der Auflösung oder Beendigung eines Arbeitsverhältnisses mehrere (auch unterschiedliche) Entschädigungsleistungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen vereinbart, sind diese grundsätzlich einheitlich zu beurteilen3. Dieser Grundsatz entbindet das Finanzgericht jedoch nicht von der Prüfung, ob jede einzelne Entschädigung “als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist4. Eine Leistung, für die aufgrund der Umstände nicht anzunehmen ist, dass sie eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Leistungen darstellt, kann nicht aus Gründen der einheitlichen Beurteilung in den Besteuerungstatbestand hineingezogen werden.

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hat das Finanzgericht nach seiner freien Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). An die tatsächlichen Feststellungen und Schlussfolgerungen des Finanzgericht ist der BFH grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Dazu gehört auch die Auslegung von Verträgen. Der BFH prüft insofern nur, ob sie gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze oder die anerkannten Auslegungsregeln verstößt. Ist das der Fall, entfällt die Bindungswirkung mit der Folge, dass der BFH die Auslegung ggf. selbst vornehmen darf.

Diesen Maßstäben entsprach das hier angefochtene Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz5 nicht:

Das Finanzgericht hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die im Vergleich vom 06.06.2012 vereinbarten Leistungen seien einheitlich als Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Der Streitfall biete keine Veranlassung; vom Grundsatz der Einheitlichkeit abzuweichen. An den Wortlaut der Vereinbarung sei das Gericht steuerlich nicht gebunden. Unabhängig davon, ob ein Schadenersatzanspruch des Arbeitnehmers bestanden habe, sei das Gericht davon überzeugt, dass die als sonstiger Schadenersatz bezeichnete Zahlung ebenfalls wirtschaftlich als Entschädigung für entgehende Einnahmen vereinbart worden sei. Dafür spreche vor allem der Inhalt des Schreibens der von A beauftragten Rechtsanwälte, in welchem der Anspruch des Arbeitnehmers zurückgewiesen und eine Zahlung von insgesamt … EUR in Aussicht gestellt worden sei. Eine Aufteilung sei lediglich zur “steuerrechtlichen Optimierung” angeboten worden. Für einen objektiven Dritten sei danach klar erkennbar, dass nicht auf etwaige Schadenersatzansprüche gezahlt worden sei. Das ergebe sich auch aus dem bekannten Verlauf der Vergleichsverhandlungen, insbesondere dem Antrag des Arbeitnehmers auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Darin habe der Arbeitnehmer selbst angegeben, von A Ersatz für die Verminderung seiner Arbeitskraft und der Behinderung bei der Arbeitssuche zu beanspruchen. Die vom Arbeitnehmer gegen diese Würdigung erhobenen Einwände griffen nicht durch.

Nicht zu beanstanden ist zunächst die Annahme des Finanzgericht, wonach die für “Verdienstausfall und Abfindung” vereinbarte Zahlung über … EUR zum Ersatz von entgangenen oder entgehenden Einnahmen geleistet worden ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Zahlbetrag exakt der Höhe der zivilrechtlichen Ansprüche entspricht, die mit ihm abgegolten werden sollen. Es bestehen jedenfalls keine durchgreifenden Bedenken gegen die Höhe der vereinbarten Abfindung. Es genügt grundsätzlich, wenn die Vertragspartner den vereinbarten Betrag übereinstimmend als angemessen ansehen, denn es entspricht dem Wesen des Vergleichs, dass durch ihn die exakte Ermittlung der wechselseitigen Ansprüche erübrigt werden soll (§ 779 BGB).

Soweit das Finanzgericht den Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung als Argument dafür angeführt hat, dass für die in § 5 des Vergleichs vereinbarte Schadenersatzzahlung nichts anderes gelten könne als für die in § 3 des Vergleichs vereinbarte Abfindung, beruht dies auf einem Rechtsirrtum. Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86 ausgeführt hat, muss das Finanzgericht nicht nur abstrakt für jede Teilzahlung ermitteln, ob sie die Voraussetzungen von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt. Es muss dabei auch berücksichtigen, in welchem Rahmen üblicherweise Abfindungen vereinbart werden. Hierzu muss es den letzten regulären Verdienst des Steuerpflichtigen, die reguläre Kündigungsfrist und das Aufhebungsdatum feststellen und beurteilen, in welchem Umfang eine Entschädigung für entgangene Einnahmen zu erwarten und auch gerichtlich durchsetzbar gewesen wäre. Wenn neben einer Entschädigung, die sich in diesem Rahmen hält, eine weitere Zahlung vereinbart ist, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Unter der Annahme, dass die erste Teilentschädigung von … EUR den Rahmen des Abfindungsanspruchs im Großen und Ganzen einhält, würde eine doppelt so hohe Gesamtentschädigung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten.

Das Finanzgericht hat entsprechende Erwägungen nicht angestellt und auch keine entsprechenden Feststellungen getroffen. Es ist stattdessen von einer formellen Einheitsbetrachtung ausgegangen, die so weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung eine Stütze findet. Sein Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben. Da die Revision bereits aus sachlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die Verfahrensrügen nicht mehr an.

Für die weitere Sachbehandlung weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Begründung des Finanzgericht auch im Übrigen Rechtsfehler aufweist.

Wenn das Finanzgericht die Vereinbarung unter § 5 des Vergleichs als Scheinvereinbarung entlarven will, muss es den Sachverhalt umfassend würdigen. Es handelt sich insofern nicht um eine Frage der Auslegung, denn der Vertrag ist seinem Wortlaut nach eindeutig (Schadenersatz). Die bisher vom Finanzgericht angeführten Erwägungen tragen seine Entscheidung nicht.

Es kommt zunächst nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer einen Anspruch aus § 670 BGB hatte und auch durchsetzen konnte. Soweit das Finanzgericht mit dem Finanzamt davon ausgegangen ist, dass jede “Schadenersatzleistung” des Arbeitgebers, die den bestehenden Schadenersatzanspruch übersteigt, zu Arbeitslohn führt6, ist diese Rechtsprechung nicht auf die Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu übertragen. Sie ist zu Fällen ergangen, in denen das Arbeitsverhältnis fortgeführt wird. Das ist bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gerade nicht der Fall. Ist das Arbeitsverhältnis beendet, besteht aber keine Grundlage für die Vermutung, dass der Arbeitgeber im Zweifel die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgelten will. Es wäre überdies widersinnig, das Bestehen eines Anspruchs zum Maßstab zu erheben, wenn im konkreten Fall bestehende Unsicherheiten durch Vergleich beseitigt worden sind. Für die steuerrechtliche Beurteilung kommt es in diesem Fall darauf an, ob sich die Vertragspartner wirklich über den von der einen Seite geltend gemachten und von der anderen Seite bestrittenen Anspruch einigen wollten oder ob sie eine entsprechende Vereinbarung nur zum Schein abgeschlossen haben. Sollte der von einer Seite geltend gemachte Anspruch rechtlich so fernliegend sein, dass er so gut wie sicher ausgeschlossen werden kann, mag darin im Einzelfall ein Indiz für die Annahme einer Scheinvereinbarung zu sehen sein.

So liegt der Streitfall jedoch nicht. Aufgrund des sehr detaillierten und schlüssigen Arbeitnehmervortrags erscheint der vom Arbeitnehmer geltend gemachte Anspruch gemäß § 670 BGB keineswegs ausgeschlossen. Der Arbeitnehmer hat nachvollziehbar dargelegt, dass und weshalb er in seiner beruflichen Tätigkeit einem hohen persönlichen Risiko ausgesetzt war. Er hat dies anhand konkreter Angaben illustriert (Auslandsreise, Ermordung des dortigen Verbandspräsidenten). Er hat unter Beweisantritt ausgeführt, dass diese Einschätzung nicht nur von der Kriminalpolizei, sondern in einer Vorstandssitzung auch von seinem Arbeitgeber geteilt worden ist. Er hat darüber hinaus konkret dargelegt, dass der Täter seine ursprüngliche Aussage, es habe sich um eine spontane Tat gehandelt, revidiert und ihm gegenüber bekundet habe, im Auftrag gehandelt zu haben. Es erscheint auch schlüssig, dass der Arbeitnehmer den Auftraggeber in seinem beruflichen Umfeld vermutet, weil der Auftraggeber anscheinend wusste, wann sich der Arbeitnehmer zuhause aufhalten würde. Dies erscheint umso überzeugender, als sich der Arbeitnehmer nach seinem Vortrag unmittelbar zuvor auf einer längeren Auslandsreise befand und erst seit einem Tag wegen eines seit langem feststehenden beruflichen Termins wieder zuhause war.

Wenn das Finanzgericht angesichts dieses schlüssigen und auf Tatsachen gestützten Sachvortrags ausführt, es lägen keine Hinweise auf eine betriebliche Veranlassung des Überfalls vor, hat dies keine tragfähige Grundlage. Daran ändern auch möglicherweise ungeschickte Formulierungen in einzelnen Schriftsätzen der Arbeitgeberseite nichts. Zum einen darf das Gericht bei der Erfassung des Sinngehalts eines Vergleichs nicht einseitig nur die Sichtweise der einen Partei zugrunde legen. Zum andern hat der Arbeitnehmer unter Beweisantritt vorgetragen, dass die Formulierungen aus seiner Sicht nicht der Überzeugung des Vorstands der A entsprachen, sondern im anwaltlichen Interesse verwendet worden sind, um den Anspruch des Arbeitnehmers zu drücken. Vertragspartner des Arbeitnehmers war aber A, nicht die von dieser beauftragte Anwaltskanzlei.

Es genügt insofern auch nicht, auf das Urteil des BSG zu verweisen. Das BSG ist von anderen Tatsachen ausgegangen. Das LSG konnte das Täter-Opfer-Gespräch, welches der Arbeitnehmer am 1.02.2012 mit dem Täter geführt hat, nicht verwerten, weil es bis zu seinem Urteil nicht stattgefunden hatte. Der Antrag des Arbeitnehmers vor dem LSG, den Anstaltspsychologen als Zeugen für angebliche Äußerungen des Täters in der Haft zu vernehmen, war nicht substantiiert genug. Außerdem hatte das LSG bereits den Täter als Zeugen vernommen. Das BSG war an die tatsächlichen Feststellungen des LSG gebunden; nachträgliche neue Entwicklungen können im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden. LSG und BSG sind deshalb verfahrensrechtlich zu Recht von der spontanen Tat eines Einzelnen ausgegangen.

Im finanzgerichtlichen Verfahren stellt sich die Sachlage anders dar. Für die Frage, ob der Täter einen Hintermann hatte, bietet das Täter-Opfer-Gespräch den entscheidenden Anhaltspunkt. Es erscheint deshalb nicht sachgerecht, wenn das Finanzgericht in diesem Zusammenhang keine Veranlassung für eine weitere Sachaufklärung gesehen hat. Wenn das Finanzgericht Zweifel an der Richtigkeit des Erinnerungsprotokolls und seines Inhalts gehabt hätte und sein Urteil darauf hätte stützen wollen, hätte es zuvor den Sachverhalt vollständig aufklären müssen (z.B. durch Vernehmung des Täters als Zeugen oder subsidiär des Arbeitnehmers als Partei und des Ohrenzeugen Z als Zeuge).

Neben der Sache liegt schließlich auch der Einwand des Finanzamt, der Anspruch aus § 670 BGB wäre jedenfalls verjährt. Wie der Arbeitnehmer zutreffend ausgeführt hat, markiert das Ergebnis des Täter-Opfer-Gesprächs den Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer erstmals über sämtliche Informationen verfügte, aus denen sich der Anspruch ergab. Davor begann die Verjährung nicht zu laufen.

Auch die Befürchtung des Finanzgericht, dass im Ergebnis jede ungeklärte Fremdeinwirkung mit Schadensfolge als Verwirklichung eines beruflichen Risikos gewürdigt werden könnte, verfängt nicht. Das Finanzgericht ignoriert dabei nicht nur den gesamten Sachvortrag des Arbeitnehmers, sondern es lässt auch außer Acht, dass A möglicherweise eine weit überdurchschnittliche Abfindung zu zahlen bereit war. Selbst wenn am Ende nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass sich im Fall des Arbeitnehmers nur das allgemeine Lebensrisiko verwirklicht hat, geht dies unter den Umständen des Falles steuerlich nicht zu seinen Lasten. Wenn es ihm unter den gegebenen Umständen dennoch gelungen ist, von seinem Arbeitgeber eine Entschädigung auch für die bei dem Unfall erlittenen Schäden zu erlangen, die nicht im Wegfall von Einnahmen bestanden, handelt es sich insoweit nicht um eine steuerbare Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

Ergänzend weist der Bundesfinanzhof noch auf Folgendes hin: Nach § 105 Abs. 3 FGO soll das Gericht im Tatbestand den Sach- und Streitstand darstellen. Sachstand ist die Summe der Tatsachen, von deren Vorliegen das Finanzgericht nach dem Ergebnis des Verfahrens überzeugt ist; Streitstand sind die (erheblichen) tatsächlichen Behauptungen der Beteiligten, von deren Richtigkeit sich das Finanzgericht im Verfahren nicht hat überzeugen können. Dem angefochtenen Urteil ist nicht zu entnehmen, von welchen Tatsachen das Finanzgericht bei seiner Überzeugungsbildung ausgegangen ist. Das Finanzgericht hat nahezu den gesamten Tatsachenstoff als streitig (in indirekter Rede bzw. als Zitat aus Schriftsätzen und Urteilen) dargestellt, was erkennbar weder dem Verfahrensergebnis noch seiner Überzeugung entsprechen dürfte. Wenn das Finanzgericht tatsächliche Feststellungen eines anderen Gerichts zitiert, muss es zudem deutlich machen, ob (und ggf. warum) es von deren Richtigkeit ausgeht, oder ob es lediglich den Tatbestand des anderen Urteils als Tatsache darstellen will. Die Mängel, die das angefochtene Urteil in diesem Punkt aufweist, liegen in der Nähe des Verfahrensmangels gemäß § 119 Nr. 6 FGO, der allerdings vom Arbeitnehmer nicht gerügt worden ist.

Die Sache ging daher zurück an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz. Dieses wird die erforderlichen Feststellungen nachholen und die Sache erneut würdigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Januar 2018 – IX R 34/16

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 11.07.2017 – IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86
  2. statt aller: Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 24 Rz 3
  3. BFH, Urteile vom 16.06.2004 – XI R 55/03, BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055; vom 11.05.2010 – IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH, Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925
  4. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86
  5. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.01.2016 – 4 K 2086/14
  6. z.B. BFH, Urteil vom 20.09.1996 – VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144

 
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