Deutsch-öster­rei­chi­sche künst­le­ri­sche Gesamt­kom­po­si­tio­nen – und ihre Besteue­rung

Die Ver­gü­tung, die eine Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft für die Orga­ni­sa­ti­on einer künst­le­ri­schen Dar­bie­tung als Gesamt­ar­ran­ge­ment erhält, unter­fällt nicht not­wen­dig in ihrer Gesamt­heit dem Art. 17 Abs. 2 DBA-Öster­reich 2000, son­dern ist ggf. auf­zu­tei­len in Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le, die eine per­sön­lich aus­ge­üb­te Künst­ler­tä­tig­keit i.S. des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 ent­gel­ten und in sol­che Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le, die ande­ren Abkom­mens­ar­ti­keln zuzu­ord­nen sind (sog. seg­men­tie­ren­de Betrach­tungs­wei­se).

Deutsch-öster­rei­chi­sche künst­le­ri­sche Gesamt­kom­po­si­tio­nen – und ihre Besteue­rung

Der die Anwen­dung von Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA-Öster­reich 2000 aus­schlie­ßen­de Tat­be­stand des Art. 17 Abs. 3 DBA-Öster­reich 2000 ist nicht erfüllt, wenn der Auf­ent­halt des Künst­lers oder Sport­lers im Tätig­keits­staat aus Mit­teln einer nur im Tätig­keits­staat ansäs­si­gen und dort als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Ein­rich­tung unter­stützt wird.

Der­ar­ti­ge Ver­gü­tun­gen müs­sen also nicht ein­heit­lich behan­delt wer­den, etwa weil sie zwin­gend ins­ge­samt Art. 17 Abs. 2 DBA-Öster­reich 2000 unter­fie­len. Viel­mehr kommt auch die Ertei­lung par­ti­el­ler Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen für jene Ver­gü­tungs­tei­le in Betracht, die auf die Bezah­lung von ande­ren Leis­tun­gen als die per­sön­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit von Künst­lern ent­fal­len.

Eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung ist gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG zu ertei­len, sofern die Ver­gü­tung nach Maß­ga­be eines DBA nicht oder nur nach einem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz besteu­ert wer­den darf. Die der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft zuste­hen­den Ver­gü­tun­gen unter­lie­gen nach dem DBA-Öster­reich 2000 teil­wei­se ‑näm­lich soweit sie nicht antei­lig auf die Bezah­lung von Künst­lern nach Maß­ga­be von Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 ent­fal­len- nicht der deut­schen Besteue­rung. Inso­weit han­delt es sich abkom­mens­recht­lich um Unter­neh­mens­ge­win­ne, für die Deutsch­land gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000 kein Besteue­rungs­recht zusteht, weil die Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft hier kei­ne Betriebs­stät­te unter­hal­ten hat.

Gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 dür­fen Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son als Künst­ler, wie Büh­nen, Film, Rund­funk- und Fern­seh­künst­ler sowie Musi­ker oder als Sport­ler aus ihrer im ande­ren Ver­trags­staat per­sön­lich aus­ge­üb­ten Tätig­keit bezieht, im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Flie­ßen Ein­künf­te der bezeich­ne­ten Art nicht dem Künst­ler oder Sport­ler selbst, son­dern einer ande­ren Per­son zu, so dür­fen deren Ein­künf­te unge­ach­tet der Art. 7, 12, 14 und 15 DBA-Öster­reich 2000 in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, aus dem sie stam­men (Art. 17 Abs. 2 DBA-Öster­reich 2000).

Dabei sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Ver­gü­tun­gen auch nicht gemäß Art. 17 Abs. 3 DBA-Öster­reich 2000 ins­ge­samt dem deut­schen Besteue­rungs­recht ent­zo­gen. Nach die­ser Bestim­mung gel­ten Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA-Öster­reich 2000 nicht für Ein­künf­te aus der von Künst­lern oder Sport­lern in einem Ver­trags­staat aus­ge­üb­ten Tätig­keit, wenn der Auf­ent­halt in die­sem Staat ganz oder über­wie­gend aus öffent­li­chen Mit­teln des ande­ren Staa­tes oder einem sei­ner Län­der oder einer sei­ner Gebiets­kör­per­schaf­ten oder von einer als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Ein­rich­tung unter­stützt wird (Satz 1); in die­sem Fall dür­fen die Ein­künf­te nur in dem Staat besteu­ert wer­den, in dem die Per­son ansäs­sig ist (Satz 2).

Die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 17 Abs. 3 DBA-Öster­reich 2000 lie­gen hier nicht vor. Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist kein Anhalt dafür zu ent­neh­men, dass Auf­trit­te der von der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft in Deutsch­land ein­ge­setz­ten Künst­ler vom öster­rei­chi­schen Staat oder einem sei­ner Län­der oder einer sei­ner Gebiets­kör­per­schaf­ten oder von einer in Öster­reich als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Ein­rich­tung unter­stützt wor­den sind. Soweit die Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft meint, auch eine För­de­rung der Künst­ler durch eine nur im Quel­len­staat ansäs­si­ge und von die­sem als gemein­nüt­zig aner­kann­te Ein­rich­tung kön­ne einen Aus­schluss des Besteue­rungs­rechts des Quel­len­staats nach Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA-Öster­reich 2000 bewir­ken, trifft das nicht zu. Zweck des Art. 17 Abs. 3 DBA-Öster­reich 2000 ist es ‑ähn­lich dem sog. Kas­sen­staats­prin­zip gemäß Art.19 DBA-Öster­reich 2000‑, im Fal­le einer maß­geb­li­chen Unter­stüt­zung des Künst­lers oder Sport­lers aus öffent­li­chen Mit­teln oder von gemein­nüt­zi­gen Ein­rich­tun­gen des Ansäs­sig­keits­staats die­sem auch das Besteue­rungs­recht für das Künst­ler- bzw. Sport­ler­ho­no­rar zuzu­wei­sen; die gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung i.S. von Art. 17 Abs. 3 DBA-Öster­reich 2000 muss daher eine sol­che des Ansäs­sig­keits­staats sein 1. Hin­zu kommt, dass allein in dem Umstand, dass eine gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung eine Ver­an­stal­tung durch­führt, auf der Künst­ler gegen ein Hono­rar auf­tre­ten, noch kei­ne gan­ze oder über­wie­gen­de Unter­stüt­zung des Auf­ent­halts die­ser Künst­ler im Quel­len­staat gese­hen wer­den könn­te. Das Finanz­ge­richt hat­te daher kei­nen Anlass, der Fra­ge nach­zu­ge­hen, inwie­fern es sich bei den Ver­gü­tungs­schuld­nern um gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen gehan­delt hat.

Soweit die der (hier: öster­rei­chi­schen) Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft zuste­hen­den Ver­gü­tun­gen dafür geleis­tet wur­den, dass die­se Künst­ler für deren per­sön­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit im Inland ver­pflich­tet hat, besteht somit gemäß Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 ein abkom­mens­recht­li­ches Besteue­rungs­recht Deutsch­lands. Auf den Inhalt des Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft und den Künst­lern kommt es in die­sem Zusam­men­hang nicht an 2.

Im vor­lie­gen­den Fall u die von der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft mit den Ver­an­stal­tern ver­ein­bar­ten Ver­gü­tun­gen jedoch für ein "Gesamt­ar­ran­ge­ment" gezahlt, wel­ches neben dem im Vor­der­grund ste­hen­den künst­le­ri­schen Auf­tritt als sol­chem auch damit zusam­men­hän­gen­de ander­wei­ti­ge Leis­tun­gen orga­ni­sa­to­ri­scher oder tech­ni­scher Natur (z.B. Pro­duk­ti­on, Tech­nik, Orga­ni­sa­ti­on, Trans­port) umfasst. Die die­sen Teil­leis­tun­gen zuzu­ord­nen­den Ver­gü­tungs­tei­le unter­fal­len jedoch nicht Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000, weil sie kein Ent­gelt für eine per­sön­lich aus­ge­üb­te Künst­ler­tä­tig­keit dar­stel­len. Im Unter­schied zum Tat­be­stand der beschränk­ten Steu­er­pflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG umfasst Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 kei­ne Ein­künf­te aus ande­ren Leis­tun­gen, die mit den künst­le­ri­schen Leis­tun­gen in Zusam­men­hang ste­hen 3.

So sind z.B mit­ver­gü­te­te Auf­wen­dun­gen der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft für Rei­se, Unter­kunft und Ver­pfle­gung der auf­tre­ten­den Künst­ler von Art. 17 Abs. 2 DBA-Öster­reich 2000 umfasst, weil es sich hier­bei um Ver­gü­tun­gen der per­sön­lich aus­ge­üb­ten Künst­ler­tä­tig­keit han­delt, die in dem Fall, dass sie direkt an den Künst­ler geleis­tet wür­den, unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Öster­reich 2000 fal­len wür­den 4. Anders wären hin­ge­gen Leis­tun­gen wie z.B. die Gestel­lung und der Trans­port von Kos­tü­men oder Requi­si­ten zu beur­tei­len, die von der Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft als Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft über­nom­men wor­den sind und die kei­ne per­sön­lich aus­ge­üb­te Künst­ler­tä­tig­keit dar­stel­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die vom Finanz­ge­richt Köln 5 in der Vor­in­stanz ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, der zufol­ge bei der­ar­ti­gen Gesamt­ar­ran­ge­ments ‑je nach vor­ran­gi­ger Prä­gung- nur eine ein­heit­li­che Zuord­nung der Ver­gü­tung ent­we­der zu Art. 17 Abs. 2 oder zu Art. 7 DBA-Öster­reich 2000 mög­lich und eine Auf­tei­lung in ver­schie­de­ne Ein­zel­leis­tun­gen ("seg­men­tie­ren­de Betrach­tungs­wei­se") aus­ge­schlos­sen ist 6.

Inso­weit ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass die Auf­tei­lung einer Gesamt­ver­gü­tung in antei­li­ge Ver­gü­tungs­tei­le für bestimm­te Ein­zel­leis­tun­gen für steu­er­li­che Zwe­cke nicht unge­wöhn­lich ist 7. Auch unter prak­ti­schen Gesichts­punk­ten erscheint eine sol­che Auf­tei­lung ‑ggf. im Wege der Schät­zung gemäß § 162 AO- in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on nicht undurch­führ­bar. So könn­te die Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft z.B. durch Vor­la­ge von Kos­ten­auf­stel­lun­gen und sons­ti­ge Dar­le­gun­gen ihrer Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­gen eine hin­rei­chen­de Basis für eine Zuord­nung von Ver­gü­tungs­tei­len im Schät­zungs­we­ge schaf­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – I R 59/​15

  1. vgl. Ste­fa­ner in Was­ser­mey­er, Öster­reich Art. 17 Rz 22, 26[]
  2. s. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 73[]
  3. vgl. auch Nr. 3 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars zu dem Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA-Öster­reich 2000 ver­gleich­ba­ren Art. 17 des OECD-Mus­ter­ab­kom­mens ‑OECD-Mus­tAb­k‑, wonach Art. 17 OECD-Mus­tAbk nicht für Per­so­nen mit ver­wal­tungs­mä­ßi­ger oder unter­stüt­zen­der Funk­ti­on gilt[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 37, BSt­Bl II 2004, 560[]
  5. FG Köln, Urteil vom 10.06.2015 – 2 K 2305/​10[]
  6. wie hier: Gross­mann, Die Besteue­rung des Künst­lers und Sport­lers im inter­na­tio­na­len Ver­hält­nis, 1992, S. 72; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 37; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 17 Rz 18; Stock­mann in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 37; Schlot­ter in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 17 Rz 62; Mody in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 37; Maß­baum in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 67[]
  7. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/​10, BFHE 235, 215, BSt­Bl II 2012, 590 zur Zuord­nung von Ver­gü­tungs­tei­len zu einer Rech­te­über­las­sung; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 25.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1350, Rz 87 zur Auf­tei­lung einer Gesamt­ver­gü­tung in einer­seits eine Ver­gü­tung für den öffent­li­chen Auf­tritt eines Künst­lers und ande­rer­seits in eine sol­che für die Ver­wer­tung auf Bild- und Ton­trä­gern[]