Die Besteue­rung der Abfin­dung – und der Wech­sel in die Selb­stän­dig­keit

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach § 34 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG (Fünf­tel­re­ge­lung) zu berech­nen. Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nur die in § 34 Abs. 2 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht. Das bedeu­tet aber nicht, die ‑hier im Streit­jahr ver­ein­nahm­te- Ent­schä­di­gung (§ 24 Nr. 1 EStG) sei ohne wei­te­res ermä­ßigt zu besteu­ern. Viel­mehr ist der Wort­laut des § 34 Abs. 2 EStG ent­spre­chend dem Norm­zweck, die Aus­wir­kun­gen des pro­gres­si­ven Tarifs abzu­schwä­chen, auf sol­che Ein­künf­te zu beschrän­ken, die "zusam­men­ge­ballt" zuflie­ßen 1. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung ins­ge­samt mehr erhält, als er bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses, also bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge erhal­ten hät­te 2.

Die Besteue­rung der Abfin­dung – und der Wech­sel in die Selb­stän­dig­keit

Die dafür not­wen­di­ge, hypo­the­ti­sche und pro­gnos­ti­sche Betrach­tung ori­en­tiert sich grund­sätz­lich an den Ver­hält­nis­sen des Vor­jah­res, das dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem die Ent­schä­di­gung zufließt, am nächs­ten liegt. Sie gilt für den Nor­mal­fall, in dem die Ver­hält­nis­se des Vor­jah­res ‑z.B. im Zuge einer nor­ma­len Gehalts­ent­wick­lung- auch die­je­ni­gen des Fol­ge­jah­res mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit abbil­den. Sie gilt aber dann nicht, wenn die Ein­nah­me­si­tua­ti­on des Vor­jah­res durch außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se geprägt ist und sich dar­aus kei­ne Vor­her­sa­gen für den (unter­stell­ten) nor­ma­len Ver­lauf bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ablei­ten las­sen. So bean­stan­det es der BFH ins­be­son­de­re bei varia­blen Gehalts­kom­po­nen­ten nicht, wenn im Wege einer Pro­gno­se­ent­schei­dung (auch) auf die Vor­jah­re zurück­ge­grif­fen wird 3.

Im Rah­men der Ver­gleichs­be­rech­nung sind zwei Grö­ßen ein­an­der gegen­über­zu­stel­len: die "Ist-Grö­ße", also das, was der Steu­er­pflich­ti­ge in dem betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum (Streit­jahr) ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung ins­ge­samt erhält, und die "Soll-Grö­ße", näm­lich die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge bei unge­stör­ter Fort­set­zung sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses (bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge) erhal­ten hät­te 4. Über­steigt die anläss­lich der Been­di­gung eines Dienst­ver­hält­nis­ses gezahl­te Ent­schä­di­gung die bis zum Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­ge­hen­den Ein­nah­men nicht, ist das Merk­mal der Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten nur erfüllt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wei­te­re Ein­nah­men bezieht, die er bei Fort­set­zung des Dienst­ver­hält­nis­ses nicht bezo­gen hät­te 5.

Nach dem oben beschrie­be­nen Norm­zweck ist im Rah­men der Ver­gleichs­be­rech­nung zur Ermitt­lung der Ist-Grö­ße nicht die Art der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nach der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses oder die Art der ver­ein­nahm­ten Ein­künf­te im Streit­jahr maß­ge­bend, son­dern die poten­zi­ell pro­gres­si­ons­stei­gern­de Wir­kung der tat­säch­lich bezo­ge­nen Ein­künf­te 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben war im hier ent­schie­de­nen Fall die hier vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­ein­nahm­te Abfin­dung nicht als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG der ermä­ßig­ten Besteue­rung nach § 34 Abs. 1 EStG unter­wor­fen. Beim Ver­gleich der Ein­künf­te aus dem Vor­jahr mit den infol­ge der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erziel­ten Ein­künf­ten des Streit­jah­res hat der Steu­er­pflich­ti­ge im Streit­jahr unter Ein­be­zie­hung der Ent­schä­di­gung ledig­lich Beträ­ge erhal­ten, die er bei unge­stör­tem Fort­be­stand des Arbeits­ver­hält­nis­ses ohne­hin erhal­ten hät­te 7. Ein steu­er­li­cher Nach­teil, der durch die Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG hät­te aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen, war nicht gege­ben. Für die Erfül­lung des Norm­zwecks ist es als uner­heb­lich anzu­se­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge nach der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses eine selb­stän­di­ge Tätig­keit aus­ge­übt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. April 2014 – IX R 33/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urtei­le vom 25.08.2009 – IX R 3/​09, BFHE 226, 261, BSt­Bl II 2010, 1030; vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558; in BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787; in BFH/​NV 2009, 558; in BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28[]
  4. BFH, Beschluss vom 09.03.2011 – IX R 9/​10, BFH/​NV 2011, 1320[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787; gl.A. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 01.11.2013, BSt­Bl I 2013, 1326, Rz 10[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.12 1982 – III R 136/​79, BFHE 137, 345, BSt­Bl II 1983, 221; vom 21.03.1996 – XI R 51/​95, BFHE 180, 152, BSt­Bl II 1996, 416; in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787, m.w.N.; Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 34 Rz 15; Seitz, Deut­sches Steu­er­recht 1998, 1377, 1379; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1326 Rz 11 Satz 3[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787, m.w.N.[]