Ein­zie­hung einer For­de­rung – als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft?

Die Ein­zie­hung einer For­de­rung, die von einem Drit­ten unter Nenn­wert ent­gelt­lich erwor­ben wur­de, stellt kei­ne "Ver­äu­ße­rung" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.

Ein­zie­hung einer For­de­rung – als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft?

Nach § 22 Nr. 2 EStG zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG. Die­se umfas­sen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei "ande­ren Wirt­schafts­gü­tern", bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Mit den Bestim­mun­gen in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ‑abwei­chend von dem sonst im Ein­kom­men­steu­er­recht bestehen­den Grund­satz, wonach Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung pri­va­ter, nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­der Wirt­schafts­gü­ter nicht steu­er­bar sind- inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist von einem Jahr rea­li­sier­te Wert­än­de­run­gen von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern jed­we­der Art im Pri­vat­ver­mö­gen 1.

Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe "Anschaf­fung" und "Ver­äu­ße­rung" erschlie­ßen sich aus den Rege­lun­gen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 HGB und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaf­fung bzw. Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 EStG ist danach der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten ‑d.h. auf eine ande­re Per­son- zu ver­ste­hen 2. Eine "Ver­äu­ße­rung" i.S. der genann­ten Vor­schrift setzt daher nicht nur die Ent­gelt­lich­keit des Über­tra­gungs­vor­gangs vor­aus, son­dern auch, dass sich auf­grund der zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ein Rechts­trä­ger­wech­sel an dem ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gut voll­zieht 3.

Die blo­ße Erfül­lung eines schuld­recht­li­chen Anspruchs stellt kei­nen ent­gelt­li­chen, mit einem Rechts­trä­ger ver­bun­de­nen Über­tra­gungs­vor­gang dar.

Der Gläu­bi­ger erhält im Fall der Erfül­lung nicht mehr, als sei­nem Leis­tungs­an­spruch ent­spricht 4. Damit rea­li­siert der Gläu­bi­ger ins­be­son­de­re auch kei­ne Wert­än­de­rung hin­sicht­lich des maß­geb­li­chen (näm­li­chen) Wirt­schafts­guts ‑im Streit­fall einer Geld­for­de­rung- zumal er wei­ter­hin die Preis­ge­fahr trägt 5. Der Norm­zweck des § 23 EStG, inner­halb der Hal­te­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen 6, ist in sol­chen Fäl­len mit­hin nicht erfüllt. Zudem fehlt es im Fall der Erfül­lung einer schuld­recht­li­chen For­de­rung an einem Rechts­trä­ger­wech­sel, da der Gläu­bi­ger bei Til­gung ledig­lich etwas erhält, was er zivil­recht­lich bereits im Zeit­punkt der Abtre­tung der For­de­rung erwor­ben hat­te 5.

Unbe­scha­det die­ses (zivil-)rechtlichen Befunds hat die frü­he­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ‑und ihr fol­gend die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung- in der Ein­zie­hung einer (unter dem Nenn­wert) ent­gelt­lich erwor­be­nen For­de­rung inner­halb der nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bzw. nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 maß­geb­li­chen Ver­äu­ße­rungs­frist ein "Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäft" gese­hen, da die Ver­wer­tung einer Kapi­tal­for­de­rung durch Ein­zie­hung einer Ver­äu­ße­rung gleich­ste­he 7. Die frü­he höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat die­se, über den engen bür­ger­lich-recht­li­chen Begriff der Ver­äu­ße­rung hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung u.a. damit gerecht­fer­tigt, dass inner­halb der Norm des § 23 EStG auch im Übri­gen ‑so etwa bei der Bestim­mung des Beginns und des Endes der Ver­äu­ße­rungs­frist, wel­che nicht beim ding­li­chen Geschäft der Eigen­tums­über­tra­gung oder For­de­rungs­ab­tre­tung, son­dern beim obli­ga­to­ri­schen Geschäft anset­ze- ein norm­spe­zi­fi­sches Ver­ständ­nis des Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stan­des vor­herr­sche 8.

Im Schrift­tum ist die­se Recht­spre­chung auf Zustim­mung 9, aber auch auf Kri­tik gesto­ßen 10.

Die jün­ge­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat die Fra­ge, ob die Ein­zie­hung ange­schaff­ter For­de­run­gen inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bzw. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine "Ver­äu­ße­rung" dar­stellt, bis­lang offen­ge­las­sen 11, im Übri­gen aber den Ver­äu­ße­rungs­be­griff des § 23 EStG wei­ter kon­kre­ti­siert und dabei ins­be­son­de­re die Rück­ga­be und Ein­lö­sung von Wert­pa­pie­ren nicht als Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stän­de gewer­tet 12.

Aus den genann­ten Ent­schei­dun­gen wur­de im Schrift­tum eine Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung gese­hen und hier­aus gefol­gert, dass ein blo­ßer Kapi­tal­rück­fluss ‑sei es als Ein­zie­hung einer For­de­rung oder als Ver­ein­nah­mung eines Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens- kei­ne Ver­äu­ße­rung und auch kein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­ches Geschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­stel­len kön­ne 13. Die­ser Auf­fas­sung ist die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung teil­wei­se gefolgt 14.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der Auf­fas­sung, dass die Ein­zie­hung einer For­de­rung, die von einem Drit­ten unter Nenn­wert ent­gelt­lich erwor­ben wur­de, kei­ne "Ver­äu­ße­rung" i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­stellt, da sie weder einen ent­gelt­li­chen Vor­gang beinhal­tet noch zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel führt. Soweit der BFH in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen eine abwei­chen­de Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht län­ger fest.

Das bis­lang in der Recht­spre­chung für eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung der Ein­zie­hung und der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen bemüh­te Argu­ment einer "wirt­schaft­li­chen Ver­gleich­bar­keit" der bei­den Vor­gän­ge 15 ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Zwar wird in bei­den Fäl­len der For­de­rungs­in­ha­ber den in der For­de­rung ver­kör­per­ten Wert rea­li­sie­ren kön­nen, jedoch kann die­ser Umstand nicht den Schluss recht­fer­ti­gen, dass in bei­den Fäl­len auch der in der maß­geb­li­chen Vor­schrift gere­gel­te Steu­er­tat­be­stand, wel­cher ein "Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft" vor­aus­setzt, erfüllt ist. Denn anders als im Fall der Wei­ter­ver­äu­ße­rung einer zuvor ange­schaff­ten For­de­rung voll­zieht sich die Ein­zie­hung der­sel­ben durch eine frei­wil­li­ge Leis­tung des Schuld­ners, der hier­durch die For­de­rung zum Erlö­schen bringt (§ 362 Abs. 1 BGB); die Leis­tung des Schuld­ners ist folg­lich nicht auf eine Über­tra­gung der For­de­rung (und mit­hin auch nicht auf einen Rechts­trä­ger­wech­sel) gerich­tet. Über­dies setzt die Ein­zie­hung kei­ne Mit­wir­kung des For­de­rungs­in­ha­bers vor­aus; viel­mehr kann ‑wie der Klä­ger in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung zutref­fend vor­trägt- der Schuld­ner die gegen ihn gerich­te­te For­de­rung ggf. auch gegen den Wil­len des For­de­rungs­in­ha­bers zum Erlö­schen brin­gen (§§ 372 Satz 1, 378 BGB) 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2019 – IX R 12/​18

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.07.2002 -IX R 62/​99, BFHE 199, 451, BSt­Bl II 2003, 74, unter B.III. 1., Rz 47, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.07.2019 – IX R 28/​18; vom 06.02.2018 – IX R 33/​17, BFHE 260, 485, BSt­Bl II 2018, 525; vom 08.11.2017 – IX R 25/​15, BFHE 260, 202, BSt­Bl II 2018, 518; vom 08.04.2003 – IX R 1/​01, BFH/​NV 2003, 1171[]
  3. s. etwa BFH, Urteil vom 23.08.2011 – IX R 66/​10, BFHE 234, 335, BSt­Bl II 2013, 1002[]
  4. Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 202 "For­de­run­gen"[]
  5. Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 125[][]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.10.2014 – – IX R 55/​13, BFHE 247, 397, BSt­Bl II 2015, 265, und in BFHE 260, 485, BSt­Bl II 2018, 525, jeweils m.w.N.[]
  7. so schon RFH, Urteil vom 14.03.1934 – VI A 1125/​33, RSt­Bl 1934, 711, zu § 42 Abs. 1 EStG 1925, betref­fend die Ein­zie­hung einer Hypo­the­ken­for­de­rung; s. fer­ner BFH, Urtei­le vom 17.07.1959 – VI 67/​58 U, BFHE 69, 222, BSt­Bl III 1959, 346; in BFHE 74, 331, BSt­Bl III 1962, 127; und vom 01.12.1967 – VI R 202/​66, BFHE 91, 90, BSt­Bl II 1968, 267, jeweils zur Ein­zie­hung von ange­schaff­ten Sperr­mark­gut­ha­ben; s. auch FG Ham­burg vom 10.08.1984 – VII 14/​84, EFG 1985, 125; und FG Mün­chen vom 18.07.1996 – 10 K 843/​92, EFG 1997, 343, jeweils zur Ein­zie­hung von Fremd­wäh­rungs­for­de­run­gen; vgl. auch Nie­der­säch­si­sches FG vom 29.04.2009 – 9 K 242/​06, EFG 2009, 1379, zur Abgren­zung der Ein­zie­hung von For­de­run­gen und Zin­sen[]
  8. s. etwa BFH, Urteil in BFHE 74, 331, BSt­Bl III 1962, 127[]
  9. s. etwa Kube in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 14; Schlot­ter in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 20 Rz 1360[]
  10. Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 202 "For­de­run­gen"; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 23 EStG Rz 142; Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 125; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 54; KKB/​Bäuml, § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 255; vgl. auch HHR/​Buge, § 20 EStG Rz 422[]
  11. BFH, Urtei­le vom 30.11.2010 – VIII R 58/​07, BFHE 232, 337, BSt­Bl II 2011, 491, zur Auf­nah­me und Til­gung von Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen; vom 02.05.2000 – IX R 73/​98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614, zur Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung von Fest­gel­dern und Dar­le­hens­for­de­run­gen; vom 18.10.2006 – IX R 7/​04, BFHE 215, 193, BSt­Bl II 2007, 258, zur Ver­ein­nah­mung eines Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens nach § 235 HGB[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 252, 341, BSt­Bl II 2016, 351, und in BFHE 260, 485, BSt­Bl II 2018, 525[]
  13. Nöcker, juris­PR-Steu­erR 7/​2007 Anm. 4; Heu­er­mann, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2007, 61; ders., HFR 2007, 122 f.[]
  14. FG Ham­burg vom 20.01.2004 – III 362/​01, EFG 2004, 805, bestä­tigt durch BFH, Urteil in BFHE 215, 193, BSt­Bl II 2007, 258; Hes­si­sches FG vom 01.10.2014 – 10 K 2040/​13, EFG 2015, 128[]
  15. z.B. BFH, Urteil in BFHE 74, 331, BSt­Bl III 1962, 127, Rz 14, a.E.[]
  16. in die­sem Sin­ne auch Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 202 "For­de­run­gen"; Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 125[]