Verluste aus der Vermietung von Ferienwohnungen – und die ortsübliche Vermietungszeit

Bei einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen -abgesehen von Vermietungshindernissen- nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet. Um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen, ist auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen zusammenhängenden Zeitraum von drei bis fünf Jahren abzustellen.

In dem hier entschiedenen Streitfall, der dem Bundesfinanzhof Anlass gab, seine Grundsätze für die steuerliche Behandlung der Vermietung von Ferienwohnungen weiter zu konkretisieren, besaß die steuerpflichtige Vermieterin eine Ferienwohnung in einem bekannten Tourismusort. Ab dem Jahr 2016 vermietete sie die Wohnung als Ferienwohnung. Sie erzielte durchgängig Verluste aus der Vermietung. Mit dem Finanzamt kam es zum Streit darüber, ob die Voraussetzungen erfüllt waren, die für die steuerliche Anerkennung der Vermietung einer Ferienwohnung gelten.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hatte wie das Finanzamt die Grenze von 25 % für jedes Jahr einzeln geprüft. Daher hatten Finanzamt und Finanzgericht für ein Jahr die Vermietungsverluste steuerlich berücksichtigt, für andere Jahre hingegen nicht. Der BFH hat demzufolge die Entscheidung aufgehoben und das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat nunmehr die Auslastung der Ferienwohnung über einen zusammenhängenden Zeitraum von drei bis fünf Jahren zu prüfen.

Der Bundesfinanzhof hat mit seiner Entscheidung die bisherigen Grundsätze bestätigt, nach denen bei einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung Verluste ohne weitere Voraussetzungen steuerlich anzuerkennen und damit mit anderen Einkünften verrechnet werden können. Dafür ist allerdings, wie der Bundesfinanzhof nun herausarbeitete, erforderlich, dass die ortsübliche Vermietungszeit über einen längeren Zeitraum nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschritten wird. Für die Ermittlung der durchschnittlichen Auslastung der Ferienwohnung ist auf einen zusammenhängenden Zeitraum von drei bis fünf Jahren abzustellen.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen -abgesehen von Vermietungshindernissen- nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet¹. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr -bis auf ortsübliche Leerstandszeiten- an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat². Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des „Dauervermieters“ und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt³.

Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden⁴. Dabei ist „Ort“ nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann -je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts- das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen⁵.

Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001⁶ entspricht⁷.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei „mindestens“ 25 % angesetzt⁸. Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des „Dauervermieters“ entspricht, stets -um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen- auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist⁹.

Dies ist ein zusammenhängender Zeitraum von drei bis fünf Jahren. Der Zeitraum, für den die durchschnittliche Auslastung zu ermitteln ist, kann entweder mit dem streitigen Zeitraum starten, ihn umfassen oder mit ihm enden. Insoweit obliegt die Darlegungslast dem Steuerpflichtigen, den Zeitraum zu benennen sowie die einschlägigen Werte darzustellen und nachzuweisen. Dieser Zeitraum ist zugrunde zu legen, es sei denn, es liegen außergewöhnliche Umstände vor. Liegt der Durchschnitt der jährlichen Auslastungen nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unter dem Durchschnitt der ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen in diesem Zeitraum, zeigt sich, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, sodass er einem Dauervermieter gleichzustellen ist.

Nach diesen Grundsätzen kann die Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Das Finanzgericht hat nicht alle für eine Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlichen Feststellungen getätigt und damit die Einkünfteerzielungsabsicht der Vermieterin rechtsfehlerhaft verneint.

Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Vermieterin ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Auch die Feststellung des Finanzgerichtes, die ortsüblichen Vermietungszeiten beliefen sich in 2017 auf 108 Tage und in 2018 (bereinigt) auf 87 Tage, ist nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechend der Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts die Vermietungszeiten der Tourismusregion und damit mehrerer Gemeinden zugrunde gelegt.

Die Vorinstanz hat aber rechtsfehlerhaft für die Frage, ob die Vermietungstätigkeit der Vermieterin die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet, jeden der streitigen Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 einzeln betrachtet. Das Finanzgericht hat es unterlassen, auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen. Feststellungen zu den Belegungszeiten in 2016 nach Abschluss der Renovierung sowie in den Jahren ab 2019 fehlen.

Darüber hinaus ist anhand der Feststellungen des Finanzgerichtes nicht zu erkennen, welche Berechnungsgrundlagen es der von ihm vorgenommenen Überschussprognose zugrunde gelegt hat. Das Finanzgericht hat zwar die 2016 erfolgten Renovierungsaufwendungen in seine Betrachtung einbezogen. Es führt jedoch weder aus, welchen Prognosezeitraum es bei seiner Ermittlung angewendet noch welche Einnahmen und Ausgaben es in diesem Zeitraum bei der Berechnung berücksichtigt hat.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof jedoch noch nicht spruchreif.

Das Finanzgericht hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum die nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung einschlägige Grenze von 25 % unterschritten hat. Das Finanzgericht wird daher nach Maßgabe der oben genannten Rechtsgrundsätze noch zu ermitteln haben, wie hoch die Auslastung in den Zeiträumen vor (2016) und nach den Streitjahren (2019 und spätere Jahre) war. Gleiches gilt für die ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen für die vorgenannten Jahre.

Ebenso ist das Finanzgericht nicht dem Umstand nachgegangen, ob die Ferienwohnung nach den Streitjahren veräußert worden ist und dies bereits bei der (erneuten) Aufnahme der Vermietung als Ferienwohnung nach der Renovierung im Jahr 2016 beabsichtigt war. Beabsichtigt der Steuerpflichtige die Wohnung nach der Aufnahme einer neuen Art der Vermietung nur einige Jahre zu vermieten und anschließend zu verkaufen, ist der Prognoserechnung statt des mit 30 Jahre anzunehmenden Prognosezeitraums der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen¹⁰. Sofern es im Streitfall hierauf noch ankommen sollte, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang hierzu Feststellungen zu treffen und die Überschussprognose gegebenenfalls anzupassen haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. August 2025 – IX R 23/24

1. ständige Rechtsprechung, vgl. unter anderem BFH, Urteile vom 24.08.2006 – IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, unter II. 2.; vom 19.08.2008 – IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II. 1.a; vom 29.08.2007 – IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34, unter II. 3.; und vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 21 EStG Rz 72; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 21 Rz 43; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15; KKB/Escher, § 21 EStG, 10. Aufl., Rz 35; Pieske-Kontny, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2020, 327; Mühlenstädt, Der Betrieb -DB- 2023, 2713, 2719; Köster, FinanzRundschau 2024, 1079, 1080[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 26.10.2004 – IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II. 2.c, sowie vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18, m.w.N.[↩]
3. vgl. zur Wohnungsvermietung BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c; s.a. Thürmer, DB 2002, 444, 447[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 24.06.2008 – IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, unter II. 2.c; vom 31.01.2017 – IX R 23/16, Rz 19; und vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19[↩]
5. s. allgemein BFH, Urteile vom 19.08.2008 – IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II. 1.a; vom 08.01.2019 – IX R 37/17, Rz 24; und vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 72[↩]
6. BFH, Urteils vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 21; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 154[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 26.10.2004 – IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II. 2.c bb; und vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 26.05.2020 – IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26; Graw PraxisReport Steuerrecht 41/2020 Anm. 2, unter D.II.; Tenbeitel, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2025, 1172, 1175; vgl. auch Thürmer, DB 2002, 444, 447[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.e cc; und vom 19.02.2019 – IX R 16/18, Rz 18; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15[↩]