Fir­men­wa­gen­be­steue­rung nach der 1%-Regelung – und die Tank­quit­tun­gen des Arbeit­neh­mers

Leis­tet der Arbeit­neh­mer an den Arbeit­ge­ber für die außer­dienst­li­che Nut­zung, d.h. für die Nut­zung zu pri­va­ten Fahr­ten und zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te, eines betrieb­li­chen Kfz ein Nut­zungs­ent­gelt, min­dert dies den Wert des geld­wer­ten Vor­teils aus der Nut­zungs­über­las­sung 1.

Fir­men­wa­gen­be­steue­rung nach der 1%-Regelung – und die Tank­quit­tun­gen des Arbeit­neh­mers

Nichts ande­res gilt, wenn der Arbeit­neh­mer im Rah­men der pri­va­ten Nut­zung ein­zel­ne (indi­vi­du­el­le) Kos­ten (hier: Kraft­stoff­kos­ten) des betrieb­li­chen PKW trägt. Der Umstand, dass der geld­wer­te Vor­teil aus der Kfz-Über­las­sung nach der 1 %-Rege­lung ermit­telt wor­den ist, steht dem nicht ent­ge­gen.

Eine vor­teils­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der für den betrieb­li­chen PKW getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen beim Arbeit­neh­mer kommt aller­dings nur in Betracht, wenn er den gel­tend gemach­ten Auf­wand im Ein­zel­nen umfas­send dar­legt und belast­bar nach­weist.

Die vom Arbeit­neh­mer getra­ge­nen Kraft­stoff­kos­ten sind steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Der Umstand, dass der geld­wer­te Vor­teil aus der Kfz-Über­las­sung nach der 1 %-Rege­lung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermit­telt wor­den ist, steht dem nicht ent­ge­gen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung führt die Über­las­sung eines betrieb­li­chen PKW durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zum Zufluss von Arbeits­lohn i.S. von § 19 EStG 2. Steht der Vor­teil dem Grun­de nach fest, ist die­ser nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­we­der nach der 1 %-Rege­lung oder nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de zu bewer­ten 3. Bei­de vom Gesetz vor­ge­ge­be­nen Alter­na­ti­ven zur Ermitt­lung des geld­wer­ten Vor­teils aus der pri­va­ten Nut­zung eines Fir­men­fahr­zeugs regeln ein­heit­lich und abschlie­ßend, wel­che Auf­wen­dun­gen von dem gefun­de­nen Wert­an­satz erfasst und in wel­chem Umfang die dem Steu­er­pflich­ti­gen hier­aus zuflie­ßen­den Sach­be­zü­ge abge­gol­ten wer­den 4. Sowohl die 1 %-Rege­lung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahr­ten­buch­me­tho­de (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stel­len ledig­lich unter­schied­li­che Wege zur Bewer­tung die­ses Vor­teils bereit 5. Als Spe­zi­al­vor­schrif­ten zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sper­ren sie, soweit ihr Rege­lungs­ge­halt reicht, den Rück­griff auf die dort gere­gel­te Bewer­tung von Sach­be­zü­gen im Übri­gen.

Zahlt der Arbeit­neh­mer an den Arbeit­ge­ber für die außer­dienst­li­che Nut­zung, d.h. für die Nut­zung zu pri­va­ten Fahr­ten und zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te, eines betrieb­li­chen Kfz ein Nut­zungs­ent­gelt, min­dert dies den Wert des geld­wer­ten Vor­teils aus der Nut­zungs­über­las­sung 6. Denn inso­weit fehlt es an einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit an einer Grund­vor­aus­set­zung für das Vor­lie­gen von Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nut­zungs­ent­gelts wen­det der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer kei­nen Vor­teil zu; der Arbeit­neh­mer wird durch die Zah­lung des Nut­zungs­ent­gelts nicht berei­chert, son­dern viel­mehr end­gül­tig belas­tet.

Das Nut­zungs­ent­gelt min­dert folg­lich bereits auf der Ein­nah­me­sei­te den Vor­teil aus der Über­las­sung des Dienst­wa­gens zu pri­va­ten Fahr­ten sowie zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Der steu­er­ba­re Vor­teil des Arbeit­neh­mers, den ihm der Arbeit­ge­ber mit der Über­las­sung des Dienst­wa­gens ein­räumt, besteht ledig­lich in der Dif­fe­renz zwi­schen dem Wert der Nut­zungs­über­las­sung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeit­neh­mer zu zah­len­den Nut­zungs­ent­gelt. Dies ent­spricht den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zur Bemes­sung des geld­wer­ten Vor­teils bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, wonach die­ser von vorn­her­ein nur in dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Wert der Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers und den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers zur Erlan­gung der Zuwen­dung besteht 7.

Nichts ande­res gilt, wenn der Arbeit­neh­mer im Rah­men der pri­va­ten Nut­zung ein­zel­ne (indi­vi­du­el­le) Kos­ten (hier: Kraft­stoff­kos­ten) des betrieb­li­chen PKW trägt.

Denn auch soweit der Arbeit­neh­mer ein­zel­ne nut­zungs­ab­hän­gi­ge Kfz-Kos­ten über­nimmt, fehlt es schon dem Grun­de nach an einem lohn­steu­er­ba­ren Vor­teil des Arbeit­neh­mers. Der Gesetz­ge­ber ist sowohl bei der Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de als auch bei des­sen Bemes­sung nach der 1 %-Rege­lung davon aus­ge­gan­gen, dass der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer einen Vor­teil als Arbeits­lohn dadurch zuwen­det, dass er ihm ein Kfz zur Pri­vat­nut­zung zur Ver­fü­gung stellt und alle mit dem Kfz ver­bun­de­nen Kos­ten trägt 8. Trifft die­se Grund­an­nah­me nicht zu, wen­det der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer jeden­falls kei­nen Arbeits­lohn in dem Umfang zu, den der Gesetz­ge­ber mit der 1 %-Rege­lung typi­sie­ren woll­te. Viel­mehr ist der Arbeit­neh­mer inso­weit nicht berei­chert, als er Kos­ten auf­wen­det, die durch die pri­va­te Nut­zung des ihm über­las­se­nen betrieb­li­chen PKW ver­an­lasst sind. Auch soweit der Arbeit­neh­mer ein­zel­ne Kos­ten des betrieb­li­chen PKW selbst trägt, fehlt es an einer vor­teils­be­grün­den­den und damit lohn­steu­er­ba­ren Ein­nah­me.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung zwi­schen einer ent­spre­chend der tat­säch­li­chen Nut­zung des Kfz bemes­se­nen Kilo­me­ter­pau­scha­le und der Über­nah­me der Lea­sing­ra­ten durch den Arbeit­neh­mer, die sie jeweils ‑zutref­fend- vor­teils­min­dernd berück­sich­tigt 9, und ande­ren ein­zel­nen Kfz-Kos­ten (z.B. Treib­stoff­kos­ten und Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen) dif­fe­ren­ziert, gibt es hier­für kei­nen trag­fä­hi­gen Grund. Lea­sing­ra­ten sind eben­so wie Kraft­stoff­kos­ten und Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge mit dem Kfz ver­bun­de­ne indi­vi­du­el­le Kos­ten. Die Zah­lung einer nut­zungs­ab­hän­gi­gen Kilo­me­ter­pau­scha­le durch den Arbeit­neh­mer lässt sich bei ent­spre­chen­der arbeits­ver­trag­li­cher Gestal­tung ohne wei­te­res auch nach dem Kraft­stoff­ver­brauch des Dienst­wa­gens bemes­sen. Allen die­sen Fäl­len ist lohn­steu­er­recht­lich aber gemein­sam, dass es an einer Grund­vor­aus­set­zung für die Annah­me von Arbeits­lohn in Zusam­men­hang mit der Kfz-Über­las­sung fehlt, näm­lich an einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers. Folg­lich sind die Fäl­le auch in der Wei­se gleich zu behan­deln, dass die Leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Der nut­zungs­wert­min­dern­den Berück­sich­ti­gung indi­vi­du­el­ler Kfz-Kos­ten steht der Umstand, dass mit der 1 %-Rege­lung eine stark ver­ein­fa­chen­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­vor­schrift geschaf­fen wer­den soll­te 8, nicht ent­ge­gen. Soweit sich aus dem BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 57/​06 10 etwas ande­res ergibt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest. Denn die Min­de­rung des Nut­zungs­werts greift in das Bewer­tungs­sys­tem des § 8 Abs. 2 EStG nicht ein. Der pri­va­te Nut­zungs­vor­teil wird wei­ter­hin unab­hän­gig von den indi­vi­du­el­len ‑tat­säch­li­chen- (Nutzungs-)Verhältnissen 11 und damit typi­sie­rend und pau­scha­lie­rend mit 1 % des Lis­ten­prei­ses bewer­tet oder mit dem indi­vi­du­el­len anhand der Fahr­ten­buch­me­tho­de gefun­de­nen Nut­zungs­vor­teil ange­setzt. Es ist dann in einem zwei­ten Schritt Sache des Arbeit­neh­mers, die von ihm selbst getra­ge­nen Kfz-Kos­ten gel­tend zu machen und belast­bar nach­zu­wei­sen.

Schließ­lich wird durch die vor­teils­min­dern­de Berück­sich­ti­gung indi­vi­du­el­ler Kfz-Kos­ten bei der Bewer­tung des pri­va­ten Nut­zungs­vor­teils nach der 1 %-Rege­lung die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Arbeit­neh­mern, deren Arbeit­ge­ber alle Kos­ten tra­gen, und Arbeit­neh­mern, die die Kfz-Kos­ten in mehr oder weni­ger gro­ßem Umfang selbst zu tra­gen haben, abge­mil­dert 12. Dass mit dem in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­hal­te­nen Ver­weis auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Typi­sie­rung auf eine Rege­lung zurück­ge­grif­fen wird, bei der sich sämt­li­che Kfz-Auf­wen­dun­gen steu­er­lich aus­ge­wirkt haben, spricht eben­falls dafür, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen, auch soweit sie durch die pri­va­te Nut­zung des Dienst­wa­gens ent­stan­den sind, vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen 13.

Über­stei­gen die Eigen­leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers den pri­va­ten Nut­zungs­vor­teil, führt der über­stei­gen­de Betrag weder zu nega­ti­vem Arbeits­lohn noch zu Wer­bungs­kos­ten 14.

Eine vor­teils­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der vom Arbeit­neh­mer selbst für den betrieb­li­chen PKW getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen kommt aller­dings nur in Betracht, wenn der Arbeit­neh­mer den gel­tend gemach­ten PKW-bezo­ge­nen Auf­wand im Ein­zel­nen dar­legt und belast­bar nach­weist. Denn inso­weit trifft ihn die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last. An der Grenz­li­nie zwi­schen Berufs- und Pri­vat­sphä­re besteht ein Anreiz für die Steu­er­pflich­ti­gen, Pri­vat­auf­wen­dun­gen der Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen, um so den Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen zu errei­chen. Dem haben die Finanz­ver­wal­tung und die Finanz­ge­rich­te bei der Sach­ver­halts­auf­klä­rung und bei der Rechts­an­wen­dung beson­ders Rech­nung zu tra­gen. So dür­fen sich die Finanz­ge­rich­te in der Regel nicht allein auf die Dar­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen stüt­zen, wenn es an ent­spre­chen­den Nach­wei­sen für des­sen Sach­vor­trag fehlt 15.

Die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf ent­spricht die­sen Rechts­grund­sät­zen im Ergeb­nis. Das Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf 16 hat den Vor­teil aus der Über­las­sung des dem Arbeit­neh­mer über­las­se­nen betrieb­li­chen PKW (Brut­to­lis­ten­preis: 52.300 €) im Streit­fall zu Recht nach der 1 %-Rege­lung bewer­tet. Nach den tat­säch­li­chen und den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ent­spre­chen die vom Arbeit­neh­mer vor­ge­leg­ten Auf­zeich­nun­gen nicht den Anfor­de­run­gen an ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht mehr im Streit.

Auch hat die Vor­in­stanz zutref­fend dar­auf erkannt, dass die vom Arbeit­neh­mer getra­ge­nen Kraft­stoff­kos­ten in Höhe von 5.599 EUR steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sind. Sie sind nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen aller­dings nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern auf der Ein­nah­me­sei­te ‑wenn auch im Streit­fall mit näm­li­chen steu­er­li­chen Fol­gen- vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dies gilt vor­lie­gend auch für die auf die beruf­li­chen Fahr­ten (Dienst­rei­sen) ent­fal­len­den Kraft­stoff­kos­ten. Der Arbeit­neh­mer trug die­se Kos­ten nicht, weil er Dienst­rei­sen unter­nahm, son­dern weil dies die Bedin­gung war, unter der ihm erlaubt wur­de, den betrieb­li­chen PKW pri­vat zu nut­zen. Es han­delt sich folg­lich auch inso­weit regel­mä­ßig um das Nut­zungs­ent­gelt des Arbeit­neh­mers für die Über­las­sung des betrieb­li­chen PKW zur pri­va­ten Nut­zung. Denn Auf­wen­dun­gen für Dienst­rei­sen hat regel­mä­ßig der Arbeit­ge­ber zu tra­gen. Der Arbeit­neh­mer hat gegen den Arbeit­ge­ber zumeist (tarif-)vertraglich, jeden­falls aber ent­spre­chend § 670 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs Anspruch auf Ersatz von Auf­wen­dun­gen, die ihm bei Erbrin­gung der Arbeits­leis­tung ent­ste­hen. Vor­aus­set­zung ist, dass die Auf­wen­dun­gen dem Betä­ti­gungs­be­reich des Arbeit­ge­bers zuzu­rech­nen sind und der Arbeit­neh­mer sie nicht selbst tra­gen muss, weil er dafür eine beson­de­re Ver­gü­tung erhält 17. Lie­gen ‑wie im Streit­fall- Anhalts­punk­te für eine hier­von abwei­chen­de Hand­ha­bung in Bezug auf die Kos­ten beruf­lich ver­an­lass­ter Fahr­ten des Arbeit­neh­mers für sei­nen Arbeit­ge­ber nicht vor, stellt sich die Über­nah­me von Kraft­stoff­kos­ten für dienst­li­che Fahr­ten nicht als beruf­lich ver­an­lass­ter Erwerbs­auf­wand, son­dern als Ent­gelt für die pri­va­te Nut­zung des PKW dar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Novem­ber 2016 – VI R 2/​15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – VI R 35/​12, BFHE 245, 192, BSt­Bl II 2014, 643; vom 13.12 2012 – VI R 51/​11, BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385; vom 21.03.2013 – VI R 31/​10, BFHE 241, 167, BSt­Bl II 2013, 700; – VI R 42/​12, BFHE 241, 180, BSt­Bl II 2013, 918; und vom 06.10.2011 – VI R 56/​10, BFHE 235, 383, BSt­Bl II 2012, 362; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 167, BSt­Bl II 2013, 700; und vom 18.12 2014 – VI R 75/​13, BFHE 248, 336, BSt­Bl II 2015, 670[]
  4. BFH, Urteil vom 14.09.2005 – VI R 37/​03, BFHE 211, 215, BSt­Bl II 2006, 72[]
  5. BFH, Urteil vom 07.06.2002 – VI R 145/​99, BFHE 199, 322, BSt­Bl II 2002, 829[]
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269; BMF, Schrei­ben vom 19.04.2013, BSt­Bl I 2013, 513; Schmidt/​Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 389; Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 8 Rz 158h; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 127; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 84; Hartz/​Meeßen/​Wolf, AB- C‑Führer Lohn­steu­er, Stich­wort: "Kraft­fahr­zeug­gestel­lung", Rz 48; Wag­ner, in Heuermann/​Wagner, Das gesam­te Lohn­steu­er­recht, D Rz 284; Tho­mas, Der Betrieb ‑DB- 2006, Bei­la­ge 6, 58, 63; Rist­haus, Deut­sche Steu­er­zei­tung 2009, 229, 230; Nier­mann, DB 2009, 366, 367; a.A. Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 28.03.2012 11 K 2817/​11 E, EFG 2012, 1245; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.02.2014 5 K 284/​13, EFG 2014, 896, Revi­si­onVI R 24/​14; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2012, 1246, die Wer­bungs­kos­ten anneh­men[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.02.2005 – VI R 46/​03, BFHE 209, 214, BSt­Bl II 2005, 529, zur ver­bil­lig­ten Über­las­sung von Wohn­raum; vom 23.06.2005 – VI R 124/​99, BFHE 209, 549, BSt­Bl II 2005, 766; und vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898, zur Über­tra­gung von Akti­en, sowie vom 26.07.2012 – VI R 30/​09, BFHE 238, 371, BSt­Bl II 2013, 400, zu Rabat­ten bei Jah­res­wa­gen, jeweils m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385[][]
  9. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 513, Rz 2[]
  10. BFHE 219, 206, BSt­Bl II 2009, 199[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 167, BSt­Bl II 2013, 700, m.w.N.[]
  12. Tho­mas, DB 2006, Bei­la­ge 6, 58, 63[]
  13. vgl. Berg­kem­per Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 282 f.; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Tho­mas, DB 2006, Bei­la­ge 6, 58, 63; Schnei­der, FR 2011, 1060, 1064[]
  14. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VI R 49/​14[]
  15. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  16. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 04.12 2014 – 12 K 1073/​14 E[]
  17. Preis, in: Erfur­ter Kom­men­tar zum Arbeits­recht, 17. Aufl.2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.[]