Firmenwagenbesteuerung nach der 1%-Regelung – und die Tankquittungen des Arbeitnehmers

16. Februar 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung1.

Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen.

Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der für den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen beim Arbeitnehmer kommt allerdings nur in Betracht, wenn er den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.

Die vom Arbeitnehmer getragenen Kraftstoffkosten sind steuerlich zu berücksichtigen. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen.

Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG2. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten3. Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden4. Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit5. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung6. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet.

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht7.

Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt.

Denn auch soweit der Arbeitnehmer einzelne nutzungsabhängige Kfz-Kosten übernimmt, fehlt es schon dem Grunde nach an einem lohnsteuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers. Der Gesetzgeber ist sowohl bei der Bewertung des Nutzungsvorteils nach der Fahrtenbuchmethode als auch bei dessen Bemessung nach der 1 %-Regelung davon ausgegangen, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Vorteil als Arbeitslohn dadurch zuwendet, dass er ihm ein Kfz zur Privatnutzung zur Verfügung stellt und alle mit dem Kfz verbundenen Kosten trägt8. Trifft diese Grundannahme nicht zu, wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jedenfalls keinen Arbeitslohn in dem Umfang zu, den der Gesetzgeber mit der 1 %-Regelung typisieren wollte. Vielmehr ist der Arbeitnehmer insoweit nicht bereichert, als er Kosten aufwendet, die durch die private Nutzung des ihm überlassenen betrieblichen PKW veranlasst sind. Auch soweit der Arbeitnehmer einzelne Kosten des betrieblichen PKW selbst trägt, fehlt es an einer vorteilsbegründenden und damit lohnsteuerbaren Einnahme.

Soweit die Finanzverwaltung zwischen einer entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kfz bemessenen Kilometerpauschale und der Übernahme der Leasingraten durch den Arbeitnehmer, die sie jeweils -zutreffend- vorteilsmindernd berücksichtigt9, und anderen einzelnen Kfz-Kosten (z.B. Treibstoffkosten und Versicherungsbeiträgen) differenziert, gibt es hierfür keinen tragfähigen Grund. Leasingraten sind ebenso wie Kraftstoffkosten und Versicherungsbeiträge mit dem Kfz verbundene individuelle Kosten. Die Zahlung einer nutzungsabhängigen Kilometerpauschale durch den Arbeitnehmer lässt sich bei entsprechender arbeitsvertraglicher Gestaltung ohne weiteres auch nach dem Kraftstoffverbrauch des Dienstwagens bemessen. Allen diesen Fällen ist lohnsteuerrechtlich aber gemeinsam, dass es an einer Grundvoraussetzung für die Annahme von Arbeitslohn in Zusammenhang mit der Kfz-Überlassung fehlt, nämlich an einer Bereicherung des Arbeitnehmers. Folglich sind die Fälle auch in der Weise gleich zu behandeln, dass die Leistungen des Arbeitnehmers vorteilsmindernd zu berücksichtigen sind.

Der nutzungswertmindernden Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten steht der Umstand, dass mit der 1 %-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen werden sollte8, nicht entgegen. Soweit sich aus dem BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 57/0610 etwas anderes ergibt, hält der Bundesfinanzhof daran nicht fest. Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem des § 8 Abs. 2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil wird weiterhin unabhängig von den individuellen -tatsächlichen- (Nutzungs-)Verhältnissen11 und damit typisierend und pauschalierend mit 1 % des Listenpreises bewertet oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen Nutzungsvorteil angesetzt. Es ist dann in einem zweiten Schritt Sache des Arbeitnehmers, die von ihm selbst getragenen Kfz-Kosten geltend zu machen und belastbar nachzuweisen.

Schließlich wird durch die vorteilsmindernde Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten bei der Bewertung des privaten Nutzungsvorteils nach der 1 %-Regelung die Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber alle Kosten tragen, und Arbeitnehmern, die die Kfz-Kosten in mehr oder weniger großem Umfang selbst zu tragen haben, abgemildert12. Dass mit dem in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG enthaltenen Verweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Typisierung auf eine Regelung zurückgegriffen wird, bei der sich sämtliche Kfz-Aufwendungen steuerlich ausgewirkt haben, spricht ebenfalls dafür, entsprechende Aufwendungen, auch soweit sie durch die private Nutzung des Dienstwagens entstanden sind, vorteilsmindernd zu berücksichtigen13.

Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten14.

Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der vom Arbeitnehmer selbst für den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer den geltend gemachten PKW-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Denn insoweit trifft ihn die objektive Feststellungslast. An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen der Erwerbssphäre zuzuordnen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So dürfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt15.

Die Vorentscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf entspricht diesen Rechtsgrundsätzen im Ergebnis. Das Finanzgerichts Düsseldorf16 hat den Vorteil aus der Überlassung des dem Arbeitnehmer überlassenen betrieblichen PKW (Bruttolistenpreis: 52.300 €) im Streitfall zu Recht nach der 1 %-Regelung bewertet. Nach den tatsächlichen und den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht entsprechen die vom Arbeitnehmer vorgelegten Aufzeichnungen nicht den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr im Streit.

Auch hat die Vorinstanz zutreffend darauf erkannt, dass die vom Arbeitnehmer getragenen Kraftstoffkosten in Höhe von 5.599 EUR steuerlich zu berücksichtigen sind. Sie sind nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen allerdings nicht als Werbungskosten, sondern auf der Einnahmeseite -wenn auch im Streitfall mit nämlichen steuerlichen Folgen- vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt vorliegend auch für die auf die beruflichen Fahrten (Dienstreisen) entfallenden Kraftstoffkosten. Der Arbeitnehmer trug diese Kosten nicht, weil er Dienstreisen unternahm, sondern weil dies die Bedingung war, unter der ihm erlaubt wurde, den betrieblichen PKW privat zu nutzen. Es handelt sich folglich auch insoweit regelmäßig um das Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers für die Überlassung des betrieblichen PKW zur privaten Nutzung. Denn Aufwendungen für Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür eine besondere Vergütung erhält17. Liegen -wie im Streitfall- Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Fahrten des Arbeitnehmers für seinen Arbeitgeber nicht vor, stellt sich die Übernahme von Kraftstoffkosten für dienstliche Fahrten nicht als beruflich veranlasster Erwerbsaufwand, sondern als Entgelt für die private Nutzung des PKW dar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. November 2016 – VI R 2/15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269
  2. z.B. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13.12 2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; – VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918; und vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.
  3. BFH, Urteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; und vom 18.12 2014 – VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670
  4. BFH, Urteil vom 14.09.2005 – VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72
  5. BFH, Urteil vom 07.06.2002 – VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF, Schreiben vom 19.04.2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 127; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 84; Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C-Führer Lohnsteuer, Stichwort: “Kraftfahrzeuggestellung”, Rz 48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, Der Betrieb -DB- 2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.03.2012 11 K 2817/11 E, EFG 2012, 1245; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.02.2014 5 K 284/13, EFG 2014, 896, RevisionVI R 24/14; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen
  7. z.B. BFH, Urteile vom 16.02.2005 – VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten Überlassung von Wohnraum; vom 23.06.2005 – VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; und vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26.07.2012 – VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385
  9. BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 513, Rz 2
  10. BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, m.w.N.
  12. Thomas, DB 2006, Beilage 6, 58, 63
  13. vgl. Bergkemper Finanz-Rundschau -FR- 2008, 282 f.; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Thomas, DB 2006, Beilage 6, 58, 63; Schneider, FR 2011, 1060, 1064
  14. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VI R 49/14
  15. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672
  16. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.12 2014 – 12 K 1073/14 E
  17. Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl.2017, § 611 BGB Rz 553, m.w.N.

 
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