Grenz­gän­ger – und der Vor­be­zug für Wohn­ei­gen­tum einer Schwei­zer Ver­si­che­rungs­kas­se

Bei dem Vor­be­zug zur Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung einer Schwei­zer öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs­kas­se han­delt es sich um eine gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG 2002 n.F. steu­er­ba­re Leis­tung, die dem deut­schen Besteue­rungs­recht unter­fällt 1.

Grenz­gän­ger – und der Vor­be­zug für Wohn­ei­gen­tum einer Schwei­zer Ver­si­che­rungs­kas­se

Glei­ches betrifft die Mög­lich­keit einer über einen Bil­lig­keits­er­weis hin­aus­ge­hen­den Anrech­nung in der Schweiz erho­be­ner Ertrag­steu­ern.

Der Vor­be­zug, soweit er auf das Obli­ga­to­ri­um ent­fällt, ist nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. steu­er­frei.

Steu­er­frei sind nach die­ser Vor­schrift Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beamten-(Pensions-)Geset­ze. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Anwen­dung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. auf eine Kapi­tal­leis­tung einer aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung nur gerecht­fer­tigt, wenn sich die Leis­tun­gen im Wesent­li­chen ent­spre­chen und dem­sel­ben Zweck die­nen. Kapi­tal­ab­fin­dungs­an­sprü­che der deut­schen Ver­sor­gungs­sys­te­me sind dadurch gekenn­zeich­net, dass sie den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che kom­pen­sie­ren 2. Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof sog. Aus­tritts­leis­tun­gen zur Abfin­dung des Alters­gut­ha­bens von einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen Steu­er­pflich­ti­gen, der man­gels Errei­chens der Alters­gren­ze noch kei­nen Ren­ten­an­spruch gegen die Pen­si­ons­kas­se gel­tend machen konn­te, nicht als eine steu­er­be­frei­te Kapi­tal­ab­fin­dung beur­teilt, die für den Ver­lust eines bestehen­den Anspruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gewährt wor­den ist, son­dern als einen beson­de­ren "Aus­zah­lungs­mo­dus von erwor­be­nen Ansprü­chen bis zum Aus­schei­dens­zeit­punkt" aus der Pen­si­ons­kas­se. Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. schei­de dafür aber aus. Auch für einen Vor­be­zug, der zur Wohn­raum­för­de­rung von einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se gezahlt wur­de, hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwi­schen­zeit­lich die Steu­er­be­frei­ung ver­neint, weil dadurch nicht ein schon bestehen­der Ren­ten­an­spruch des Emp­fän­gers abge­fun­den wor­den ist 3. Die Ent­schei­dun­gen in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39 betra­fen über­ein­stim­mend mit dem Streit­fall die für das Streit­jahr 2005 maß­ge­ben­de Rege­lungs­fas­sung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. vor des­sen Ände­rung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12 2006 4.

em schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch für die hier in Rede ste­hen­den Vor­be­zü­ge, die sei­tens der öffent­lich-recht­lich struk­tu­rier­ten Ver­si­che­rungs­kas­sen des Kan­tons Sankt Gal­len an die Grenz­gän­ger aus­be­zahlt wor­den sind, an. Ins­be­son­de­re ver­an­lasst die sei­ner­zei­ti­ge Rege­lungs­fas­sung von § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. es nicht, abwei­chend von den bei­den Ent­schei­dun­gen die abfin­dungs­be­ding­te Kür­zung erst zukünf­ti­ger Ren­ten­leis­tun­gen genü­gen zu las­sen. Der dage­gen gerich­te­te Ein­wand der Grenz­gän­ger, das Erfor­der­nis eines bereits bestehen­den Ren­ten­an­spruchs las­se sich dem Gesetz ‑anders als der nach­fol­gen­den Rege­lungs­fas­sung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F.- nicht ent­neh­men 5, wird nur unspe­zi­fisch behaup­tet, nicht aber begrün­det. Er wird durch die ver­schie­de­nen Geset­zes­fas­sun­gen auch nicht getra­gen. Infol­ge­des­sen kann dahin­ste­hen, ob sich ‑wie die Grenz­gän­ger mei­nen- aus den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen eine Kür­zung zukünf­ti­ger Ver­sor­gungs­an­sprü­che infol­ge der Inan­spruch­nah­me der gezahl­ten Vor­be­zü­ge her­lei­ten lässt oder nicht. Aus­sa­ge­kräf­ti­ge Bele­ge dazu hat der Bun­des­fi­nanz­hof davon abge­se­hen aber ohne­hin auch nicht vor­fin­den kön­nen.

Eine Steu­er­frei­heit der gezahl­ten Vor­be­zü­ge, soweit sie sich aus dem sog. Über­ob­li­ga­to­ri­um spei­sen, lässt sich ent­ge­gen dem hilfs­wei­sen Vor­brin­gen der Grenz­gän­ger auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 (i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5) EStG 2002 n.F. her­lei­ten. Das käme nur in Betracht, sofern es sich um die Aus­zah­lung aus einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht han­deln wür­de 6, was aber ersicht­lich nicht der Fall ist.

Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG 2002 n.F. steu­er­pflich­ti­ge obli­ga­to­ri­sche Vor­be­zug von 32.368 EUR ist aller­dings, wovon zwi­schen­zeit­lich auch die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend aus­ge­hen, nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. ermä­ßigt zu besteu­ern 7. Das Finanz­amt hat dazu zwar eine "Pro­be­be­rech­nung" vor­ge­legt, die­se jedoch noch nicht in einen geän­der­ten Steu­er­be­scheid ein­ge­hen las­sen. Die Ände­rung ist hier­nach im Rah­men der Ent­schei­dung über die Revi­si­on vor­zu­neh­men; die Berech­nung der fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­er wird dem Finanz­amt über­tra­gen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Es bleibt vom Bun­des­fi­nanz­hof unbe­an­stan­det, dass vor­lie­gend nur die in das sog. Obli­ga­to­ri­um geleis­te­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge, nicht aber die in das sog. Über­ob­li­ga­to­ri­um geleis­te­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge als steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn behan­delt wur­den: Obli­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu der öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs­kas­se sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steu­er­frei; über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer sol­chen Kas­se sind als Bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halb­satz 1 EStG 2002 n.F. inner­halb der Gren­zen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG 2002 n.F. steu­er­frei; auf die danach steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sind die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steu­er­frei­en Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers anzu­rech­nen 8.

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG 2002 n.F. sind bezo­gen auf das Über­ob­li­ga­to­ri­um nicht erfüllt. Unter­schie­de zwi­schen einer öffent­lich-recht­li­chen und einer pri­va­ten Pen­si­ons- oder Ver­si­che­rungs­kas­se sind ‑mit aller­dings von­ein­an­der abwei­chen­den Rechts­fol­gen sowohl ent­ge­gen der Annah­me der Grenz­gän­ger als auch jener des Finanz­amt- in die­sem Punkt nicht ver­an­lasst. Nament­lich ist nicht ersicht­lich, wes­halb nicht zwi­schen den Bei­trä­gen in das Obli­ga­to­ri­um einer­seits und das Über­ob­li­ga­to­ri­um ande­rer­seits dif­fe­ren­ziert wer­den kön­nen soll­te. Die vom Finanz­amt ein­ge­for­der­te, aber nicht näher begrün­de­te ein­heit­li­che Behand­lung bei­der Berei­che der Schwei­zer Ver­sor­gungs­struk­tu­ren ist bei dem Ver­gleich, der im Rah­men des § 3 Nr. 62 EStG 2002 n.F. mit der deut­schen gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung anzu­stel­len ist, kei­nes­wegs gebo­ten, auch nicht ‑wie aber das Finanz­amt meint- aus Grün­den der "Kon­se­quenz". Dass dadurch gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot und den dadurch geschütz­ten Ver­trau­ens­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen oder auch gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben ver­sto­ßen wür­de, ist nicht erkenn­bar; der dies­be­züg­li­che Vor­trag der Grenz­gän­ger ist in der Sache nicht nach­voll­zieh­bar. Ob und inwie­weit sich das im Zuge der Auf­he­bung oder Ände­rung von Steu­er­be­schei­den durch das Finanz­amt zuun­guns­ten der Grenz­gän­ger aus­wirkt und nach Maß­ga­be von § 176 Abs. 2 AO in Anbe­tracht einer inso­weit gegen­läu­fi­gen Ver­wal­tungs­pra­xis 9 aus­wir­ken darf, ist nicht Gegen­stand die­ser Ent­schei­dung.

Und unbe­an­stan­det bleibt schließ­lich auch ‑inso­weit unter den Betei­lig­ten nicht streitig‑, dass das Finanz­ge­richt die von den Grenz­gän­gern geleis­te­ten Bei­trä­ge an die Ver­si­che­rungs­kas­sen eben­so wie die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. als Son­der­aus­ga­ben zum Abzug zuge­las­sen, die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge danach jedoch wie­der­um nach Maß­ga­be von § 10 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG 2002 n.F. hin­zu­ge­rech­net hat 10.

Schließ­lich folgt aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 11, dass die nach Maß­ga­be von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 2002 n.F. auf Höchst­be­trä­ge beschränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nicht zu bean­stan­den ist 12. Die dage­gen beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 13 ein­ge­leg­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de ver­an­lasst ihn nicht zu einer Ver­fah­rens­aus­set­zung (nach § 74 FGO). Dem Finanz­amt bleibt es aber unbe­nom­men, im Rah­men der aus­ste­hen­den Ände­rung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­des die­sen zuguns­ten der Grenz­gän­ger bis zum Erge­hen der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts BVerfG mit einem ent­spre­chen­den Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 AO zu ver­se­hen 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2015 – I R 83/​11

  1. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 20[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  3. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 39/​10, BFHE 249, 39; s.a. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, für den von einer Schwei­zer Frei­zü­gig­keits­stif­tung geleis­te­ten Vor­be­zug[]
  4. BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28[]
  5. s Miessl, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2015, 683, 685[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 39, s. dazu Leve­dag, HFR 2015, 747[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103; und in BFHE 249, 39; sowie BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 6/​11, BFHE 243, 210[]
  9. s.a. Leve­dag, HFR 2015, 747, 748[]
  10. s.a. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 39; Leve­dag, HFR 2015, 747, 748[]
  11. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414; eben­so z.B. Förs­ter, DStR 2010, 137; Stüt­zel, DStR 2010, 1545; anders z.B. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 335[]
  13. BVerfG – 2 BvR 288/​10[]
  14. vgl. dazu BMF, Erlass vom 16.05.2011, BSt­Bl I 2011, 464 und die dem bei­gefüg­te Anla­ge 1[]