Bei dem Vorbezug zur Wohneigentumsförderung einer Schweizer öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse handelt es sich um eine gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2002 n.F. steuerbare Leistung, die dem deutschen Besteuerungsrecht unterfällt1.
Gleiches betrifft die Möglichkeit einer über einen Billigkeitserweis hinausgehenden Anrechnung in der Schweiz erhobener Ertragsteuern.
Der Vorbezug, soweit er auf das Obligatorium entfällt, ist nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. steuerfrei.
Steuerfrei sind nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren2. Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof sog. Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden ist, sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Ausscheidenszeitpunkt“ aus der Pensionskasse. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. scheide dafür aber aus. Auch für einen Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer privaten schweizerischen Pensionskasse gezahlt wurde, hat der Bundesfinanzhof zwischenzeitlich die Steuerbefreiung verneint, weil dadurch nicht ein schon bestehender Rentenanspruch des Empfängers abgefunden worden ist3. Die Entscheidungen in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39 betrafen übereinstimmend mit dem Streitfall die für das Streitjahr 2005 maßgebende Regelungsfassung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. vor dessen Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 20064.
em schließt sich der Bundesfinanzhof auch für die hier in Rede stehenden Vorbezüge, die seitens der öffentlich-rechtlich strukturierten Versicherungskassen des Kantons Sankt Gallen an die Grenzgänger ausbezahlt worden sind, an. Insbesondere veranlasst die seinerzeitige Regelungsfassung von § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. es nicht, abweichend von den beiden Entscheidungen die abfindungsbedingte Kürzung erst zukünftiger Rentenleistungen genügen zu lassen. Der dagegen gerichtete Einwand der Grenzgänger, das Erfordernis eines bereits bestehenden Rentenanspruchs lasse sich dem Gesetz -anders als der nachfolgenden Regelungsfassung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F.- nicht entnehmen5, wird nur unspezifisch behauptet, nicht aber begründet. Er wird durch die verschiedenen Gesetzesfassungen auch nicht getragen. Infolgedessen kann dahinstehen, ob sich -wie die Grenzgänger meinen- aus den tatrichterlichen Feststellungen eine Kürzung zukünftiger Versorgungsansprüche infolge der Inanspruchnahme der gezahlten Vorbezüge herleiten lässt oder nicht. Aussagekräftige Belege dazu hat der Bundesfinanzhof davon abgesehen aber ohnehin auch nicht vorfinden können.
Eine Steuerfreiheit der gezahlten Vorbezüge, soweit sie sich aus dem sog. Überobligatorium speisen, lässt sich entgegen dem hilfsweisen Vorbringen der Grenzgänger auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 (i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5) EStG 2002 n.F. herleiten. Das käme nur in Betracht, sofern es sich um die Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht handeln würde6, was aber ersichtlich nicht der Fall ist.
Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2002 n.F. steuerpflichtige obligatorische Vorbezug von 32.368 EUR ist allerdings, wovon zwischenzeitlich auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. ermäßigt zu besteuern7. Das Finanzamt hat dazu zwar eine „Probeberechnung“ vorgelegt, diese jedoch noch nicht in einen geänderten Steuerbescheid eingehen lassen. Die Änderung ist hiernach im Rahmen der Entscheidung über die Revision vorzunehmen; die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Es bleibt vom Bundesfinanzhof unbeanstandet, dass vorliegend nur die in das sog. Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge, nicht aber die in das sog. Überobligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt wurden: Obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu der öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfrei; überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer solchen Kasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 2002 n.F. innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG 2002 n.F. steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen8.
Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG 2002 n.F. sind bezogen auf das Überobligatorium nicht erfüllt. Unterschiede zwischen einer öffentlich-rechtlichen und einer privaten Pensions- oder Versicherungskasse sind -mit allerdings voneinander abweichenden Rechtsfolgen sowohl entgegen der Annahme der Grenzgänger als auch jener des Finanzamt- in diesem Punkt nicht veranlasst. Namentlich ist nicht ersichtlich, weshalb nicht zwischen den Beiträgen in das Obligatorium einerseits und das Überobligatorium andererseits differenziert werden können sollte. Die vom Finanzamt eingeforderte, aber nicht näher begründete einheitliche Behandlung beider Bereiche der Schweizer Versorgungsstrukturen ist bei dem Vergleich, der im Rahmen des § 3 Nr. 62 EStG 2002 n.F. mit der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung anzustellen ist, keineswegs geboten, auch nicht -wie aber das Finanzamt meint- aus Gründen der „Konsequenz“. Dass dadurch gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und den dadurch geschützten Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen oder auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen würde, ist nicht erkennbar; der diesbezügliche Vortrag der Grenzgänger ist in der Sache nicht nachvollziehbar. Ob und inwieweit sich das im Zuge der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden durch das Finanzamt zuungunsten der Grenzgänger auswirkt und nach Maßgabe von § 176 Abs. 2 AO in Anbetracht einer insoweit gegenläufigen Verwaltungspraxis9 auswirken darf, ist nicht Gegenstand dieser Entscheidung.
Und unbeanstandet bleibt schließlich auch -insoweit unter den Beteiligten nicht streitig-, dass das Finanzgericht die von den Grenzgängern geleisteten Beiträge an die Versicherungskassen ebenso wie die Arbeitgeberbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen, die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfreien Arbeitgeberbeiträge danach jedoch wiederum nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG 2002 n.F. hinzugerechnet hat10.
Schließlich folgt aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs11, dass die nach Maßgabe von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 2002 n.F. auf Höchstbeträge beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen in verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist12. Die dagegen beim Bundesverfassungsgericht13 eingelegte Verfassungsbeschwerde veranlasst ihn nicht zu einer Verfahrensaussetzung (nach § 74 FGO). Dem Finanzamt bleibt es aber unbenommen, im Rahmen der ausstehenden Änderung des angefochtenen Steuerbescheides diesen zugunsten der Grenzgänger bis zum Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG mit einem entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO zu versehen14.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2015 – I R 83/11
- BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 20[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
- BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 39/10, BFHE 249, 39; s.a. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, für den von einer Schweizer Freizügigkeitsstiftung geleisteten Vorbezug[↩]
- BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[↩]
- s Miessl, Internationales Steuerrecht 2015, 683, 685[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 39, s. dazu Levedag, HFR 2015, 747[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; und in BFHE 249, 39; sowie BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 6/11, BFHE 243, 210[↩]
- s.a. Levedag, HFR 2015, 747, 748[↩]
- s.a. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 39; Levedag, HFR 2015, 747, 748[↩]
- BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414; ebenso z.B. Förster, DStR 2010, 137; Stützel, DStR 2010, 1545; anders z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 335[↩]
- BVerfG – 2 BvR 288/10[↩]
- vgl. dazu BMF, Erlass vom 16.05.2011, BStBl I 2011, 464 und die dem beigefügte Anlage 1[↩]
