Kün­di­gung, Abfin­dung – Ein­kom­men­steu­er

Der Grund­satz, dass Ent­schä­di­gun­gen, die aus Anlass der Auf­lö­sung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses gewährt wer­den, ein­heit­lich zu beur­tei­len sind, ent­bin­det nicht von der Prü­fung, ob die Ent­schä­di­gung „als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt wor­den ist.

Kün­di­gung, Abfin­dung – Ein­kom­men­steu­er

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit auch Ent­schä­di­gun­gen, die „als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men“ gewährt wor­den sind, d.h. an die Stel­le weg­ge­fal­le­ner oder weg­fal­len­der Ein­nah­men tre­ten [1]. Ent­spre­chend sei­nem Wort­laut zäh­len dazu nicht Ersatz­leis­tun­gen für jede belie­bi­ge Art von Scha­dens­fol­gen, son­dern ledig­lich sol­che zur Abgel­tung von erlit­te­nen oder zu erwar­ten­den Aus­fäl­len an Ein­nah­men [2]. Erfasst wer­den daher nur Ent­schä­di­gun­gen, die Ein­nah­men erset­zen, nicht aber sol­che, die Aus­ga­ben aus­glei­chen. Der Ersatz „für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men“ setzt vom Wort- und Sinn­ver­ständ­nis vor­aus, dass Ein­nah­men gar nicht erst ange­fal­len, son­dern aus­ge­fal­len sind oder der Aus­fall (künf­tig) ent­ge­hen­der Ein­nah­men zu erwar­ten ist; der Steu­er­pflich­ti­ge hat also die ent­spre­chen­den Ein­nah­men nicht oder noch nicht erhal­ten [3].

Aus dem Grund­satz der Ein­heit­lich­keit der Ent­schä­di­gung ergibt sich nicht typi­sie­rend die steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung des Nach­teils­aus­gleichs mit der Abfin­dung.

Der Grund­satz, dass Ent­schä­di­gun­gen, die aus Anlass der Auf­lö­sung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses gewährt wer­den, ein­heit­lich zu beur­tei­len sind [4], ent­bin­det nicht von der Prü­fung, ob der Nach­teils­aus­gleich „als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt wor­den ist. Das Finanz­ge­richt hat zu die­sem gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Tat­be­stands­merk­mal kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Ersatz­leis­tun­gen für jede belie­bi­ge Art von Scha­dens­fol­gen wür­den bei­spiels­wei­se nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst.

Abwei­chen­de Grund­sät­ze fol­gen auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 16.11.2005 [5]. In jenem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwar ent­schie­den, dass Zah­lun­gen grund­sätz­lich ein­heit­lich zu beur­tei­len sind, wenn die Leis­tun­gen, die in einem Ver­gleich als Abfin­dung und als Schmer­zens­geld wegen Ruf­schä­di­gung bezeich­net wer­den, im Zusam­men­hang mit der Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses für künf­tig ent­ge­hen­de Ein­nah­men zuge­sagt wer­den. Jener Ent­schei­dung liegt jedoch ein durch Beson­der­hei­ten gekenn­zeich­ne­ter, nicht mit dem Streit­fall ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt zugrun­de. Denn das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat­te vor­ab mit einem rechts­kräf­tig gewor­de­nen Zwi­schen­ur­teil vom 22.02.1999 [6] für die Betei­lig­ten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Bun­des­fi­nanz­hof (§ 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO) bin­dend ent­schie­den, dass es sich bei jener als Schmer­zens­geld bezeich­ne­ten Zah­lung nicht um ein Schmer­zens­geld nach § 847 BGB, son­dern um den Ersatz von Arbeits­lohn i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG han­del­te. Der hier ent­schie­de­ne Streit­fall liegt anders. Im Übri­gen hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in jenem Urteil vom 16.11.2005 [7] nur zu ent­schei­den, ob das Finanz­amt zu Recht die Tarifer­mä­ßi­gung nach § 34 Abs. 1 EStG für die ver­ein­bar­te Abfin­dung ver­sagt hat und nicht, ob und inwie­weit ein „Nach­teils­aus­gleich“ einen Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar­stellt.

Eben­so wenig tru­gen im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt das ‑hilfs­wei­se ange­führ­te- Ergeb­nis, dass der Nach­teils­aus­gleich eine Gegen­leis­tung für ein Schwei­gen des Arbeit­neh­mers sei und damit den Ein­künf­ten aus Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unter­fal­le.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehö­ren. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das um des Ent­gelts wil­len erbracht wird. Kommt einer Ver­pflich­tung zu einem Rechts­ver­zicht eine eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zu und wird damit als Gegen­leis­tung ein bestimm­tes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen abge­gol­ten, han­delt es sich um eine eigen­stän­di­ge Leis­tung, die man­gels Ein­grei­fens ande­rer Ein­künf­t­e­tat­be­stän­de nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar sein kann. Indes führt nicht jede Ein­nah­me, die durch einen Rechts­ver­zicht aus­ge­löst wird, auch zu Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergän­zend zu den übri­gen Ein­kunfts­ar­ten, das Ergeb­nis einer Erwerbs­tä­tig­keit und setzt wie die­se die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Erzie­lens von Ein­künf­ten nach § 2 EStG vor­aus [8].

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne trag­fä­hi­gen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der Nach­teils­aus­gleich für Leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gezahlt wur­de. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ver­letzt §§ 133, 157 BGB und bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO [9]. Denn nach dem Wort­laut von § 4 der Ver­ein­ba­rung soll­te die Zah­lung als „voll­stän­di­ger Aus­gleich für jeg­li­che Schä­den“ erfol­gen, die der Arbeit­neh­mer infol­ge sei­ner Kün­di­gung erlit­ten zu haben glaubt. Es feh­len inso­weit jeg­li­che Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass der Nach­teils­aus­gleich ein bestimm­tes, wirt­schaft­lich eigen­stän­di­ges Ver­hal­ten ent­gel­ten soll­te.

Die Sache ist nicht spruch­reif und wird des­halb an das Finanz­ge­richt zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­ver­wie­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend dar­über ent­schei­den, ob und in wel­chem Umfang der in § 4 ver­ein­bar­te Nach­teils­aus­gleich einen Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG dar­stellt. Die­se Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len.

Für das wei­te­re Ver­fah­ren weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin: Es fehlt bei­spiels­wei­se an einem Ersatz für ent­gan­ge­ne Ein­nah­men aus dem Anstel­lungs­ver­hält­nis, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer einen Scha­den ersetzt, den die­ser infol­ge einer Ver­let­zung arbeits­recht­li­cher (Fürsorge-)Pflichten oder einer uner­laub­ten Hand­lung des Arbeit­ge­bers z.B. an einem imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gut erlit­ten hat. Denn damit wer­den nicht die Diens­te des Arbeit­neh­mers ver­gü­tet, son­dern ein vom Arbeit­ge­ber ver­ur­sach­ter Scha­den aus­ge­gli­chen [10].

Soweit das Finanz­ge­richt zu dem Ergeb­nis käme, dass der Nach­teils­aus­gleich zugleich steu­er­ba­re und nicht steu­er­ba­re Ent­schä­di­gun­gen ent­hält und eine genaue Zuord­nung nicht mög­lich ist, hat es sach­ge­recht zu schät­zen, in wel­cher Höhe die ein­zel­nen Ansprü­che in dem Nach­teils­aus­gleich ent­hal­ten sind.

wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang auch die Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben, ob und in wel­chem Umfang der Nach­teils­aus­gleich ‑neben dem Ent­schä­di­gungs­zweck- als (selb­stän­di­ge) Gegen­leis­tung für vom Arbeit­neh­mer ver­spro­che­ne Ver­hal­tens­pflich­ten die­nen soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 28/​16

  1. BFH, Urteil vom 18.10.2011 – IX R 58/​10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.09.1993 – IX R 32/​90, BFH/​NV 1994, 308; in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[]
  4. s. BFH, Urteil vom 11.05.2010 – IX R 39/​09, BFH/​NV 2010, 1801; BFH, Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 146/​15, BFH/​NV 2016, 925[]
  5. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – XI R 32/​04, GmbHR 2006, 389[]
  6. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.02.1999 – 4 K 123/​96, EFG 1999, 768[]
  7. BFH, GmbHR 2006, 389[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.03.2013 – IX R 65/​10, BFH/​NV 2013, 1085; vom 06.09.2016 – IX R 27/​15, BFHE 255, 176[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – IX R 17/​09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; in BFH/​NV 2013, 1085[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.09.1996 – VI R 57/​95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144; vom 24.05.2000 – VI R 17/​96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; BFH, Beschluss vom 26.08.2016 – VI B 95/​15, BFH/​NV 2016, 1726[]