Vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge – und die Ver­mö­gens­über­tra­gung gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen

Die Ver­pflich­tung zu wie­der­keh­ren­den Bar­leis­tun­gen in einem vor dem 1. Janu­ar 2008 abge­schlos­se­nen Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag ist als Leib­ren­te zu beur­tei­len, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Abän­der­bar­keit der Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen. Dies gilt selbst dann, wenn in die­sem Zusam­men­hang auf § 323 ZPO Bezug genom­men ist.

Vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge – und die Ver­mö­gens­über­tra­gung gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen

Die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen sind auch dann als Leib­ren­te anzu­se­hen, wenn die Abän­der­bar­keit der gesam­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bei wesent­lich ver­än­der­ten Lebens­be­dürf­nis­sen (Heim­un­ter­brin­gung, Pfle­ge­be­dürf­tig­keit) aus­ge­schlos­sen wird.

Die ab 2005 geän­der­ten Ertrags­an­tei­le gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG gel­ten auch für Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen, die vor dem 1.01.2005 ver­ein­bart wur­den.

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; die Neu­fas­sung ist nur auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anzu­wen­den, die auf nach dem 31.12 2007 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen beru­hen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG n.F.). Dau­ern­de Las­ten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vol­lem Umfang abzieh­bar. Leib­ren­ten kön­nen ‑nach nähe­rer Maß­ga­be des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertrags­an­teil abge­zo­gen wer­den, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG auf­ge­führ­ten Tabel­le ergibt.

Wer­den wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zuge­sagt (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­ten), stel­len die­se weder Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt beim Über­ge­ber noch Anschaf­fungs­kos­ten des Über­neh­mers dar, son­dern sind spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen zuge­ord­net 1. Für die Zuord­nung zu dem Typus der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te kommt es nicht auf das Ver­hält­nis des Kapi­tal­werts der zuge­sag­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen zum Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens an, son­dern dar­auf, ob die Leis­tun­gen aus den Net­to­er­trä­gen des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens erbracht wer­den kön­nen 2. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erfüllt.

Die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf über­prü­fen kann, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 BGB), die Denk­ge­set­ze und mög­li­che Erfah­rungs­sät­ze zutref­fend ange­wen­det wor­den sind. Ist dem­ge­mäß die Wür­di­gung durch das Tat­sa­chen­ge­richt zwar nicht zwin­gend, aber doch mög­lich, so ist sie revi­si­ons­recht­lich bin­dend 3.

Für die Ein­ord­nung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Leib­ren­te oder dau­ern­de Last hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. fol­gen­de Grund­sät­ze auf­ge­stellt:

  1. Wie­der­keh­ren­de Sach- und Geld­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be ver­ein­bart wer­den, stel­len dau­ern­de Las­ten dar, wenn sie abän­der­bar sind 4.
  2. Für eine steu­er­recht­lich zu beach­ten­de Ände­rungs­klau­sel genügt der Vor­be­halt der Rech­te aus § 323 ZPO, weil dies so zu ver­ste­hen ist, dass der Ver­trag nach Maß­ga­be des mate­ri­el­len Rechts, auf das die­se Vor­schrift Bezug nimmt, abän­der­bar sein soll. Eine sol­che aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annah­me abän­der­ba­rer Leis­tun­gen, wenn die Ver­trags­part­ner deren Höhe nach dem Inhalt der gesam­ten Ver­ein­ba­run­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen 5.
  3. Fehlt eine Bezug­nah­me auf § 323 ZPO, kann sich eine gleich­wer­ti­ge Ände­rungs­mög­lich­keit auf­grund eines Ver­trags­in­halts erge­ben, der eine Anpas­sung nach den Bedürf­nis­sen des Über­ge­bers oder der Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers erlaubt 6. Die­se muss jede Ver­trags­par­tei bei ver­än­der­ten Ver­hält­nis­sen ver­lan­gen kön­nen.

Die Abän­der­bar­keit kann aber auch aus der Rechts­na­tur des typi­schen Ver­sor­gungs­ver­trags fol­gen 7. Die Recht­spre­chung geht im Anschluss an die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus, dass Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­ga­be von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ver­ein­bart wer­den, "im Regel­fall" abän­der­bar sind 8, es sei denn, aus dem Ver­trag ergibt sich, dass die Par­tei­en aus­nahms­wei­se gleich­blei­ben­de Leis­tun­gen ver­ein­bart haben 9.

Due Abän­der­bar­keit der Leis­tun­gen an den/​die Ver­mö­gens­über­ge­ber ist nach der mate­ri­el­len Rechts­na­tur des Über­ga­be­ver­trags kon­sti­tu­ti­ves Ele­ment der als dau­ern­de Last abzieh­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen.

Bereits in den Urtei­len vom 28.01.1986 10 hat der Bun­des­fi­nanz­hof erkannt, eine Ver­pflich­tung zu wie­der­keh­ren­den Bar­leis­tun­gen in einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag sei als Leib­ren­te zu beur­tei­len, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Abän­der­bar­keit der Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht hät­ten, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­sprä­chen, selbst wenn sie in die­sem Zusam­men­hang auf § 323 ZPO Bezug näh­men. In den Urtei­len in BFH/​NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Ent­schei­dun­gen bestä­tigt und im Beschluss in BFH/​NV 2007, 1501 dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen dann als Leib­ren­te anzu­se­hen sind, wenn die Abän­der­bar­keit bei Heim­un­ter­brin­gung bzw. Pfle­ge­be­dürf­tig­keit aus­ge­schlos­sen wird. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof aus fol­gen­den Erwä­gun­gen fest:

Mit dem den Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgren­zen­den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­merk­mal der "Ver­mö­gens­über­ga­be" ist ein Ver­trags­ty­pus umschrie­ben, der sich grund­sätz­lich an dem zivil­recht­li­chen Typus der Hof- und Betriebs­über­ga­be ori­en­tiert. Infol­ge der Über­tra­gung von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen zur Wei­ter­füh­rung durch die nach­fol­gen­de Genera­ti­on sind die Lebens­ver­hält­nis­se von Über­ge­ber und Über­neh­mer in beson­de­rer Wei­se mit­ein­an­der ver­knüpft 11. Die Ver­ein­ba­rung bezweckt die Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­re­ge­lung mit wirt­schaft­li­cher Siche­rung der über­ge­ben­den Genera­ti­on. Die Gegen­leis­tung wird nicht nach dem Wert des über­ge­be­nen Ver­mö­gens, son­dern nach dem Ver­sor­gungs­be­dürf­nis des Über­ge­bers einer­seits und der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers ande­rer­seits bemes­sen. Die Betei­lig­ten las­sen sich von dem Gedan­ken lei­ten, dass die über­tra­ge­ne exis­tenz­si­chern­de Wirt­schafts­ein­heit der Fami­lie erhal­ten blei­ben soll 12. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat im Beschluss vom 17.12 1992 13 her­vor­ge­ho­ben, ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt sei die Son­der­stel­lung der "Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" ‑d.h. der Aus­schluss der ansons­ten gebo­te­nen Wert­ver­rech­nung mit einer Gegen­leis­tung- allein durch den Gesichts­punkt, dass es den Betei­lig­ten typi­scher­wei­se dar­auf ankom­me, dass die Kin­der nur aus dem Ertrag, den die über­ge­be­ne Ertrags­grund­la­ge abwer­fe, die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten; auch die Besteue­rung beim Bezie­her als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge sei allein des­halb ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimm­ten Ertrag des bereits über­ge­be­nen Ver­mö­gens vor­be­hiel­ten.

Im Streit­fall haben die Ver­trags­par­tei­en zwar auf § 323 ZPO Bezug genom­men. Eine Ände­rung nach die­ser Vor­schrift soll­te jedoch nur dann ver­langt wer­den kön­nen, wenn durch eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der stan­des­ge­mä­ße Unter­halt des Zah­lungs­ver­pflich­te­ten oder der Berech­tig­ten nicht mehr gewähr­leis­tet ist. Dem Bun­des­fi­nanz­hof erschließt sich nicht, in wel­chen Fäl­len die Anpas­sungs­klau­sel zum Tra­gen kom­men könn­te, wenn ‑wie im Streit­fall- eine Anpas­sung wegen des Mehr­be­darfs einer dau­ern­den Pfle­ge­be­dürf­tig­keit oder der Auf­nah­me in ein Alten-/Pfle­ge­heim aus­ge­schlos­sen ist. Die Kos­ten einer vor­über­ge­hen­den Pfle­ge­be­dürf­tig­keit dürf­ten durch die Kran­ken­kas­se/​Pfle­ge­kas­se gedeckt sein und ande­re Ände­run­gen der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der Ver­mö­gens­über­ge­ber sind kaum denk­bar.

Ent­schei­dend für die Höhe der nach § 323 ZPO ange­pass­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist nicht nur das Ver­sor­gungs­be­dürf­nis der Berech­tig­ten, son­dern auch die Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­mö­gens­über­neh­mers. Zah­lun­gen zur Erfül­lung der (ange­pass­ten) Ver­sor­gungs­leis­tun­gen hät­te der Über­neh­mer nicht leis­ten müs­sen, wenn er die­se nicht aus den Erträ­gen des über­nom­me­nen land­wirt­schaft­li­chen Betriebs hät­te erbrin­gen kön­nen, son­dern des­sen Sub­stanz hät­te ent­neh­men müs­sen. Der Betrieb wäre des­halb nicht durch eine Anpas­sung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen infol­ge dau­ern­der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Eltern oder deren Auf­nah­me in ein Alten- oder Pfle­ge­heim in sei­ner Exis­tenz bedroht gewe­sen, son­dern nach­fol­gen­den Genera­tio­nen erhal­ten geblie­ben.

Auf­wen­dun­gen zur Instand­hal­tung der Alten­teiler­woh­nung gehö­ren typi­scher­wei­se zum Inbe­griff eines Alten­teils­ver­trags (vgl. z.B. Art. 12 Abs. 1 des Baye­ri­schen Aus­füh­rungs­ge­set­zes zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch 14). Fehlt ‑wie im Streit­fall- eine Rege­lung, wel­che Instand­hal­tungs­maß­nah­men der Über­neh­mer durch­zu­füh­ren hat, muss er die Woh­nung dem Berech­tig­ten in einem zum ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauch geeig­ne­ten Zustand über­las­sen und sie wäh­rend der Dau­er in die­sem Zustand erhal­ten. Die­se Ver­pflich­tung ent­spricht im Wesent­li­chen der­je­ni­gen des Ver­mie­ters nach § 535 BGB 15. Zur Über­nah­me grö­ße­rer Repa­ra­tu­ren am Gebäu­de ist der Über­neh­mer nach der gesetz­li­chen Rege­lung des Alten­teils­ver­trags dem Über­ge­ber gegen­über nicht ver­pflich­tet. Zu berück­sich­ti­gen ist, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer (Über­neh­mer) ein eige­nes Inter­es­se an wert­erhal­ten­den und wert­er­hö­hen­den Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men hat. Die erbrach­te Leis­tung muss das Ver­sor­gungs­be­dürf­nis des Über­ge­bers berüh­ren. Maß­stab der Erhal­tungs­pflicht ist der ver­trag­lich geschul­de­te Gebrauch, der im Regel­fall durch den bau­li­chen Zustand der Alten­teiler­woh­nung im Zeit­punkt der Über­ga­be kon­kre­ti­siert wird. Die vom Ver­mö­gens­über­neh­mer geschul­de­te Erhal­tungs­pflicht umfasst die Instand­hal­tung zur Auf­recht­erhal­tung eines ord­nungs­ge­mä­ßen Zustan­des und zur Ver­mei­dung von Schä­den sowie die Instand­set­zung, also die Besei­ti­gung von Gebrauchs­be­ein­träch­ti­gun­gen auf­grund übli­cher Abnut­zung 16. Die dies­be­züg­li­che Nach­weis­pflicht obliegt dem Steu­er­pflich­ti­gen.

In die­sem Zusam­men­hang ist auch zu beach­ten, dass die Abzieh­bar­keit der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen beim Über­neh­mer mit der Besteue­rung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen beim Ver­mö­gens­über­ge­ber mate­ri­ell-recht­lich kor­re­spon­diert. Die Zurech­nung von Auf­wen­dun­gen des Über­neh­mers als Ein­künf­te des Über­ge­bers ist nur gerecht­fer­tigt, soweit die­se den bei einem Alten­teils­ver­trag typi­schen Umfang nicht über­schrei­ten 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 8/​14

  1. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  3. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/​00, BFHE 201, 278, BSt­Bl II 2003, 467, unter 1.a cc[]
  4. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1994, 848, m.w.N. der älte­ren Recht­spre­chung, und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b aa[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.c[]
  7. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BSt­Bl II 1992, 499, unter 3., 4.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 25.03.1992 – X R 38/​86, BFH/​NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/​90, BFH/​NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/​93, BFHE 181, 175, BSt­Bl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/​95, BFH/​NV 2000, 12, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 27.11.1996 – X R 85/​94, BFHE 182, 110, BSt­Bl II 1997, 284; in BFH/​NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/​00, BFH/​NV 2001, 592[]
  10. BFH, Urtei­le vom 28.01.1986 – IX R 12/​80, BFHE 146, 68, BSt­Bl II 1986, 348; und – IX R 5/​80, BFH/​NV 1986, 526[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, m.w.N.[]
  12. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 17.12 1992 – 1 BvR 4/​87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315[]
  14. Baye­ri­sches Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt I 1982, 803[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 – X R 50/​98, BFH/​NV 2000, 1089[]
  16. vgl. BGH, Urteil vom 06.04.2005 – XII ZR 158/​01, NJW-RR 2006, 84[]
  17. vgl. hier­zu auch BVerfG, Beschluss in HFR 1993, 264, DStR 1993, 315[]