Vorweggenommenen Erbfolge – und die Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

20. April 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag ist als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Dies gilt selbst dann, wenn in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug genommen ist.

Die wiederkehrenden Leistungen sind auch dann als Leibrente anzusehen, wenn die Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird.

Die ab 2005 geänderten Ertragsanteile gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG gelten auch für Vermögensübertragungen, die vor dem 1.01.2005 vereinbart wurden.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG n.F.). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können -nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet1. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können2. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgericht erfüllt.

Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend3.

Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last hat der Bundesfinanzhof u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:

  1. Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind4.
  2. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen5.
  3. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt6. Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.
Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen7. Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, “im Regelfall” abänderbar sind8, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben9.

Due Abänderbarkeit der Leistungen an den/die Vermögensübergeber ist nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrags konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen.

Bereits in den Urteilen vom 28.01.198610 hat der Bundesfinanzhof erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nähmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der Bundesfinanzhof diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof aus folgenden Erwägungen fest:

Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der “Vermögensübergabe” ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft11. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll12. Das Bundesverfassungsgericht hat im Beschluss vom 17.12 199213 hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der “Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen” -d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung- allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.

Im Streitfall haben die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist. Dem Bundesfinanzhof erschließt sich nicht, in welchen Fällen die Anpassungsklausel zum Tragen kommen könnte, wenn -wie im Streitfall- eine Anpassung wegen des Mehrbedarfs einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit dürften durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein und andere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber sind kaum denkbar.

Entscheidend für die Höhe der nach § 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen ist nicht nur das Versorgungsbedürfnis der Berechtigten, sondern auch die Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers. Zahlungen zur Erfüllung der (angepassten) Versorgungsleistungen hätte der Übernehmer nicht leisten müssen, wenn er diese nicht aus den Erträgen des übernommenen landwirtschaftlichen Betriebs hätte erbringen können, sondern dessen Substanz hätte entnehmen müssen. Der Betrieb wäre deshalb nicht durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht gewesen, sondern nachfolgenden Generationen erhalten geblieben.

Aufwendungen zur Instandhaltung der Altenteilerwohnung gehören typischerweise zum Inbegriff eines Altenteilsvertrags (vgl. z.B. Art. 12 Abs. 1 des Bayerischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch14). Fehlt -wie im Streitfall- eine Regelung, welche Instandhaltungsmaßnahmen der Übernehmer durchzuführen hat, muss er die Wohnung dem Berechtigten in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand überlassen und sie während der Dauer in diesem Zustand erhalten. Diese Verpflichtung entspricht im Wesentlichen derjenigen des Vermieters nach § 535 BGB15. Zur Übernahme größerer Reparaturen am Gebäude ist der Übernehmer nach der gesetzlichen Regelung des Altenteilsvertrags dem Übergeber gegenüber nicht verpflichtet. Zu berücksichtigen ist, dass der Grundstückseigentümer (Übernehmer) ein eigenes Interesse an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen hat. Die erbrachte Leistung muss das Versorgungsbedürfnis des Übergebers berühren. Maßstab der Erhaltungspflicht ist der vertraglich geschuldete Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Übergabe konkretisiert wird. Die vom Vermögensübernehmer geschuldete Erhaltungspflicht umfasst die Instandhaltung zur Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustandes und zur Vermeidung von Schäden sowie die Instandsetzung, also die Beseitigung von Gebrauchsbeeinträchtigungen aufgrund üblicher Abnutzung16. Die diesbezügliche Nachweispflicht obliegt dem Steuerpflichtigen.

In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Übernehmer mit der Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Vermögensübergeber materiell-rechtlich korrespondiert. Die Zurechnung von Aufwendungen des Übernehmers als Einkünfte des Übergebers ist nur gerechtfertigt, soweit diese den bei einem Altenteilsvertrag typischen Umfang nicht überschreiten17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2016 – X R 8/14

  1. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen
  2. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95
  3. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc
  4. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3.
  5. BFH, Urteile in BFH/NV 1994, 848, m.w.N. der älteren Rechtsprechung, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b aa
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3.c
  7. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.
  8. BFH, Urteile vom 25.03.1992 – X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II. 1.b
  9. BFH, Entscheidungen vom 27.11.1996 – X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/00, BFH/NV 2001, 592
  10. BFH, Urteile vom 28.01.1986 – IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348; und – IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.
  12. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78
  13. BVerfG, Beschluss vom 17.12 1992 – 1 BvR 4/87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315
  14. Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt I 1982, 803
  15. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 – X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089
  16. vgl. BGH, Urteil vom 06.04.2005 – XII ZR 158/01, NJW-RR 2006, 84
  17. vgl. hierzu auch BVerfG, Beschluss in HFR 1993, 264, DStR 1993, 315

 
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