Aufwendungen des Steuerpflichtigen für einen Umzug in eine andere Wohnung, um dort (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige -wie in Zeiten der Corona-Pandemie- (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten ist oder durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lebten die berufstätigen Eltern mit ihrer Tochter in einer 3-Zimmer-Wohnung und arbeiteten nur in Ausnahmefällen im Homeoffice. Ab März des Streitjahres 2020 -zunächst bedingt durch die Corona Pandemie- arbeiteten die Kläger überwiegend im Homeoffice, dort im Wesentlichen im Wohn-/Esszimmer. Ab Mai 2020 zogen sie in eine 5-Zimmer-Wohnung, in der sie zwei Zimmer als häusliches Arbeitszimmer einrichteten und nutzten. Den Aufwand für die Nutzung der Arbeitszimmer und die Kosten für den Umzug in die neue Wohnung machten sie als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen für die Arbeitszimmer an, mangels beruflicher Veranlassung lehnte es den Abzug der Kosten für den Umzug jedoch ab.
Demgegenüber bejahte das Finanzgericht Hamburg den Werbungskostenabzug auch für die Umzugskosten und gab der Klage insoweit statt. Der Umzug in die größere Wohnung sei beruflich veranlasst gewesen, da er zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen der Kläger geführt habe. Beide verfügten nunmehr über ein eigenes Arbeitszimmer und könnten deshalb auch im Homeoffice ihrer beruflichen Tätigkeit ungestört nachgehen1.
Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht; er hob das Urteil des Finanzgerichts auf und wies die Klage ab:
Der Bundesfinanzhof stellte maßgeblich darauf ab, dass die Wohnung grundsätzlich dem privaten Lebensbereich zuzurechnen sei, die Kosten für einen Wechsel der Wohnung daher regelmäßig zu den steuerlich nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes) zählten. Etwas anderes gelte nur, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel dargestellt und private Umstände hierfür eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle gespielt haben. Dies sei nur aufgrund außerhalb der Wohnung liegender Umstände zu bejahen, etwa wenn der Umzug Folge eines Arbeitsplatzwechsels gewesen sei oder die für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte benötigte Zeit sich durch den Umzug um mindestens eine Stunde täglich vermindert habe. Die Möglichkeit in der neuen Wohnung (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, genüge zur Begründung einer beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht. Es fehle insoweit an einem objektiven Kriterium, welches nicht auch durch die private Wohnsituation jedenfalls mitveranlasst sei. Die Wahl einer Wohnung, insbesondere deren Lage, Größe, Zuschnitt und Nutzung, sei vielmehr vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln, der familiären Situation und anderen privat bestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig. Daran ändert auch die zunehmende Akzeptanz von Homeoffice, Tele- und sogenannter Remote-Arbeit (ortsunabhängiges/mobiles Arbeiten) nichts. Die Entscheidung, in der neuen, größeren Wohnung (erstmals) ein Zimmer als Arbeitszimmer zu nutzen oder die Berufstätigkeit im privaten Lebensbereich (weiterhin) in einer „Arbeitsecke“ auszuüben, beruhe auch in Zeiten einer gewandelten Arbeitswelt nicht auf nahezu ausschließlich objektiven beruflichen Kriterien. Dies gelte auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatz verfüge, oder er durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren suche. Die berufliche Veranlassung des Umzugs könne schließlich auch nicht darauf gestützt werden, dass -wie vorliegend- der Aufwand für die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers als Werbungskosten abzugsfähig sei.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, das heißt, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre2.
Zu den Werbungskosten können auch Aufwendungen für einen Umzug gehören. Zwar ist das Bewohnen einer Wohnung dem privaten Lebensbereich zuzurechnen, so dass die Kosten für einen Wechsel der Wohnung grundsätzlich als steuerlich nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) und nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel darstellt und private Umstände hierfür eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen. Das Gebot der Rechtssicherheit verlangt zudem, dass sich dies anhand objektiver Umstände, die typischerweise auf eine berufliche Veranlassung des Umzugs schließen lassen, feststellen lässt3.
Eine derartige (objektivierte) berufliche Veranlassung wird von der Rechtsprechung beispielsweise anerkannt, wenn der Umzug die Folge eines Arbeitsplatzwechsels ist und die für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte benötigte Zeit sich durch den Umzug erheblich vermindert4. Unter letzterer Voraussetzung kann ein Umzug auch ohne Arbeitsplatzwechsel beruflich veranlasst sein; in einem solchen Fall treten mit einem Umzug (stets) einhergehende private Begleitumstände regelmäßig in den Hintergrund und können deshalb vernachlässigt werden. Als wesentliche Verkürzung der Wegezeit gilt dabei eine Zeitersparnis von mindestens einer Stunde täglich5. Aber auch andere objektive Gründe für einen Umzug, wie zum Beispiel der Auszug aus einer oder der Einzug in eine Dienstwohnung6, können nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für eine (nahezu ausschließliche) berufliche Veranlassung von Umzugskosten streiten7.
Der berufliche Veranlassungszusammenhang ist von der Rechtsprechung dabei stets nur aufgrund objektiver, außerhalb der individuellen Wohnsituation liegender Umstände bejaht worden. Steht danach die (nahezu ausschließliche) berufliche Veranlassung des Umzugs nach objektiven Kriterien eindeutig fest, ist deshalb auf Motive des Steuerpflichtigen für den Umzug in eine bestimmte Wohnung (zum Beispiel in eine größere Mietwohnung oder ein Einfamilienhaus) nicht mehr abzustellen. Denn die Motive für die Auswahl einer Wohnung und die Bestimmung des Wohnorts sind nahezu stets durch die private Lebensgestaltung geprägt. Würden sie eine Rolle spielen, könnten Umzugskosten nie als Werbungskosten abgezogen werden8.
Davon ausgehend ist eine nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung des Umzugs in eine andere Wohnung auch dann zu verneinen, wenn in dieser Wohnung (erstmals) die Möglichkeit zur Einrichtung eines Arbeitszimmers besteht. Es fehlt insoweit an einem objektiven Kriterium, welches nicht durch die private Wohnsituation jedenfalls mitveranlasst ist. Denn auch in einem solchen Fall ist wegen des natürlichen Bestrebens nach einer -von individuellen Vorlieben geprägten- Verbesserung der Wohnqualität nicht mit der erforderlichen Sicherheit zu ermitteln, ob die Einrichtung des Arbeitszimmers Anlass oder nur Folge des Umzugs in die neue, unter Umständen größere Wohnung (anderen Zuschnitts) ist. Das Gebot der Rechtssicherheit erfordert -wie oben dargelegt- jedoch, bei der Frage nach der beruflichen Veranlassung des Umzugs regelmäßig nur auf objektiv feststellbare Umstände abzustellen, die typischerweise auf eine berufliche Veranlassung schließen lassen. Solche Umstände sind allein in dem Bestreben, ein abgeschlossenes Arbeitszimmer einzurichten -anders als bei einem Umzug aus konkretem beruflichen Anlass (zum Beispiel Arbeitgeberwechsel, Umzug in neue Betriebsräume oder bei einer wesentlichen Fahrtzeitverkürzung)-, nicht gegeben. Die Wahl einer Wohnung, insbesondere deren Lage, Größe, Zuschnitt und Nutzung, ist vielmehr vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln, der familiären Situation und anderen privat bestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig. Dies ist grundsätzlich der privaten Lebensführung gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuordnen.
Der Bundesfinanzhof berücksichtigt bei seiner Entscheidung durchaus, dass sich die Arbeitswelt erheblich gewandelt hat. Allerdings ändert auch die zunehmende Akzeptanz von Homeoffice, Tele- und sogenannter Remote-Arbeit (ortsunabhängiges/mobiles Arbeiten) nichts daran, dass der Wunsch, im privaten Lebensbereich in einem (häuslichen) Arbeitszimmer zu arbeiten, nicht allein auf objektiven beruflichen Kriterien, sondern in erster Linie auf privaten Motiven und Vorlieben beruht. Der Bundesfinanzhof verkennt dabei nicht, dass mit einem separaten Arbeitszimmer eine wesentliche Verbesserung und Erleichterung der Arbeitsbedingungen einhergeht und für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen deshalb für ein ungestörtes Arbeiten „zu Hause“ als notwendig empfunden wird. Der Wunsch, einen (separaten) Raum als Arbeitszimmer vorzuhalten, wird jedoch nicht in einem solchen Maße durch objektive berufliche Erwägungen überlagert, als dass diese typischerweise für eine nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung eines Wohnungswechsels streiten. Denn die Entscheidung, „im neuen Zuhause“ einen -unter Umständen durch den Umzug „hinzugewonnenen“- gesonderten Raum nicht privat, sondern (erstmals) auch oder ausschließlich beruflich als Arbeitszimmer zu nutzen oder die Berufstätigkeit im privaten Lebensbereich (weiterhin) in einer „Arbeitsecke“ auszuüben, beruht auch in Zeiten einer gewandelten Arbeitswelt nicht auf nahezu ausschließlich objektiven beruflichen Kriterien. Sie mag zwar auch von beruflichen Erwägungen bestimmt sein, gründet aber letztlich vorrangig auf privaten Motiven und Vorlieben des Steuerpflichtigen betreffend die Gestaltung seiner individuellen Wohnsituation. Dies gilt auch dann, wenn er über keinen anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatz verfügt, weil er -wie in Zeiten der Corona-Pandemie- (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten war oder er durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht. Ob es sich um ein steuererhebliches häusliches Arbeitszimmer handelt, ist wegen des multikausalen Veranlassungszusammenhangs insoweit ebenfalls unerheblich. Denn auch mit der Einrichtung eines (häuslichen) Arbeitszimmers geht nicht nur eine Verbesserung der Arbeitsbedingungen einher, es verbessert sich stets auch die private Wohnsituation insoweit, als der ansonsten mit der Arbeitsecke belastete Wohnraum nunmehr davon ungestört genutzt werden kann9.
Die Vorentscheidung ist von anderen Rechtssätzen ausgegangen und war daher vom Bundesfinanzhof aufzuheben. Allein der Umstand, dass die Kläger umgezogen sind, um in der neuen Wohnung zwei häusliche Arbeitszimmer einzurichten, trägt den Schluss des Finanzgerichts, der Umzug sei nahezu ausschließlich beruflich veranlasst gewesen, nicht. Weitere objektive Umstände für einen beruflichen Veranlassungszusammenhang des Umzugs hat das Finanzgericht nicht festgestellt und sind auch nach dem Klägervorbringen nicht ersichtlich. Die Klage war daher vom Bundesfinanzhof abzuweisen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Februar 2025 – VI R 3/23
- FG Hamburg, Urteil vom 23.02.2023 – 5 K 190/22[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 10.01.2024 – VI R 16/21, BStBl II 2024, 442, Rz 13, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 16.10.1992 – VI R 132/88, BFHE 170, 484, BStBl II 1993, 610; vom 24.05.2000 – VI R 147/99, BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476; vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585; und vom 23.05.2006 – VI R 56/02, BFH/NV 2006, 1650 sowie BFH, Urteil vom 21.02.2006 – IX R 79/01, BFHE 212, 456, BStBl II 2006, 598[↩]
- BFH, Urteil vom 15.10.1976 – VI R 162/74, BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 16.10.1992 – VI R 132/88, BFHE 170, 484, BStBl II 1993, 610; vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585; vom 23.05.2006 – VI R 56/02, BFH/NV 2006, 1650; und vom 07.05.2015 – VI R 73/13 sowie BFH, Urteil vom 21.02.2006 – IX R 79/01, BFHE 212, 456, BStBl II 2006, 598[↩]
- BFH, Urteil vom 22.11.1991 – VI R 77/89, BFHE 166, 534, BStBl II 1992, 494, unter 1.a[↩]
- BFH, Beschluss vom 02.02.2000 – X B 80/99, BFH/NV 2000, 945, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 22.11.1991 – VI R 77/89, BFHE 166, 534, BStBl II 1992, 494, unter 1.c; und vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, unter 2.[↩]
- so bereits BFH, Urteil vom 16.10.1992 – VI R 132/88, BFHE 170, 484, BStBl II 1993, 610, unter 2.b[↩]
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