Kfz-Leasing – und die periodengerechte Verteilung der Leasingsonderzahlung

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung geändert: Zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten für sonstige berufliche Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG ist eine Leasingsonderzahlung nunmehr den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags zuzuordnen. Auch andere (Voraus-)Zahlungen, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken, sind periodengerecht auf die einzelnen Veranlagungszeiträume während der Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erzielte der klagende Arbeitnehmer im Streitjahr 2019 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Hinblick auf ein zum 1.01.neu aufgenommenes Beschäftigungsverhältnis als Außendienstmitarbeiter leaste er im Dezember 2018 einen PKW der Marke BMW. Ebenfalls im Jahr 2018 leistete er eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 15.000 € und zahlte die Fahrzeugzubehörkosten, Zusatzleistungen sowie einen Satz Reifen. Für das Veranlagungsjahr 2018 ermittelte er die Gesamtkosten für den BMW wie folgt:

Den bei einer Jahresfahrleistung von 32 717 km ermittelten Kilometersatz von 0,93 €/km wandte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2018 auf die anteilige Jahresfahrleistung (1.025 km) für berufliche Fahrten des Außendienstmitarbeiters im Zeitraum 20.12.2018 bis 31.12.2018 mit dem Kfz laut Fahrtenbuch an. Für das Jahr 2019 zog der Außendienstmitarbeiter den Kilometersatz von 0,93 €/km erneut heran und machte auf dieser Grundlage -und nach Abzug der Arbeitgebererstattung- Fahrtkosten für seine Außendiensttätigkeit in Höhe von 15.763 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt erkannte die Fahrtkosten der Höhe nach nicht an. Der für 2018 ermittelte Kilometersatz sei im Streitjahr nicht anwendbar, da sich die Verhältnisse gegenüber dem Vorjahr wesentlich geändert hätten. Mangels anderweitiger Berechnung für das Streitjahr sei der pauschale Kilometersatz von 0,30 €/km anzuwenden.

Der Einspruch des Außendienstmitarbeiters blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das Finanzgericht München statt¹. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht München; das Finanzgericht habe bei der Ermittlung der tatsächlichen Kosten für die sonstigen beruflichen Fahrten des Außendienstmitarbeiters zu Unrecht den unter Einbeziehung unter anderem der im Vorjahr geleisteten Leasingsonderzahlung ermittelten Kilometersatz zugrunde gelegt. Die Feststellungen der Vorinstanz reichten allerdings nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, in welcher Höhe dem Außendienstmitarbeiter durch die Benutzung des BMW abziehbare Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG entstanden seien:

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind (sonstige berufliche Fahrten), sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) festgesetzt sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG).

Aufgrund dessen kann ein Arbeitnehmer bei Benutzung eines nicht regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels -wie insbesondere eines eigenen Kfz-² für den durch sonstige berufliche Fahrten veranlassten Anteil an den jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs und abzüglich vom Arbeitgeber geleisteter Erstattungen die tatsächlichen Wegekosten nach seiner Wahl entweder ohne Einzelnachweis nach pauschalierten Kilometersätzen (§ 5 BRKG) oder nach individuellen -anhand der nachgewiesenen Fahrzeugaufwendungen ermittelten- Kilometersätzen berechnen³.

Bei der Ermittlung der tatsächlichen Wegekosten anhand von individuellen Kilometersätzen sind die gesamten Fahrzeugkosten zu berücksichtigen⁴. Zu diesen Gesamtkosten gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen; dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete⁵.

Verwendet ein Arbeitnehmer einen geleasten PKW für sonstige berufliche Zwecke und macht er dafür die tatsächlichen Kosten geltend, so gehörte eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung in Höhe des auf die Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Werbungskosten⁶. Etwas anderes galt nur, wenn es sich bei der Leasingsonderzahlung um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb beziehungsweise um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts handelte, die nur in Form von AfA berücksichtigt werden können⁷.

Ein Sofortabzug der Leasingsonderzahlung schied auch aus, soweit der Arbeitnehmer während der Laufzeit des Leasingvertrags die Fahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten geltend machte. Denn durch die Pauschalbetragsrechnung sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen einschließlich einer Leasingsonderzahlung abgegolten⁸.

Insoweit kam es für die Frage des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Abflussjahr (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) auf die beabsichtigte zukünftige Nutzung im Vertragszeitraum maßgeblich an, wozu es der Feststellung des auf die Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils im fraglichen Zeitraum bedurfte⁹.

An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof nicht länger fest. Die zutreffende Ermittlung des durch die sonstigen beruflichen Fahrten veranlassten Anteils an den jährlichen Gesamtkosten verlangt nicht nur, die Gesamtkosten dem Grunde nach zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen¹⁰.

Bei einer Leasingsonderzahlung handelt es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern. Die Leasingsonderzahlung finanziert daher maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für -im Streitfall- sowohl sonstige berufliche Fahrten als auch Privatfahrten in den Folgejahren¹¹.

Der auf das Jahr der Zahlung entfallende Anteil einer Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Jahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen. Mindert eine Leasingsonderzahlung nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten über die gesamte Vertragslaufzeit, ist sie daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen¹².

Soweit die Leasingsonderzahlung Fahrten in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach dem Abflussjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat¹³.

Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf andere (Voraus-)Zahlungen anzuwenden, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken. Da zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug neben sämtlichen fixen Kosten zudem die AfA zählt, sind beispielsweise auch Aufwendungen für einen weiteren Satz Reifen nicht sofort im Jahr der Zahlung als Fahrzeugkosten zu berücksichtigen, sondern in Höhe der AfA in die jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums einzubeziehen.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das Finanzgericht den unter Einbeziehung der im Vorjahr geleisteten Leasingsonderzahlung sowie weiterer zu verteilender Kosten ermittelten Kilometersatz zu Unrecht auch im Streitjahr zugrunde gelegt. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat die zur Ermittlung der anteilig abzugsfähigen Aufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des Außendienstmitarbeiters erforderliche Fahrleistung im Streitjahr nicht festgestellt. Es hat auch nicht festgestellt, ob das Zubehör und die Zusatzleistungen auf die Dauer des Leasingvertrags bezogen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen und auf dieser Grundlage unter Berücksichtigung der dargestellten Rechtsgrundsätze den Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des BMW zu ermitteln, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. November 2024 – VI R 9/22

1. FG München, Urteil vom 12.10.2021 – 2 K 667/21[↩]
2. hierzu s. BFH, Urteil vom 11.02.2021 – VI R 50/18, BFHE 272, 46, BStBl II 2021, 440, Rz 36 f. und 39[↩]
3. s. z.B. BFH, Urteil vom 14.06.2012 – VI R 89/10, BFHE 238, 55, BStBl II 2012, 835, Rz 11 für Wegekosten Behinderter[↩]
4. BFH, Urteil vom 14.06.2012 – VI R 89/10, BFHE 238, 55, BStBl II 2012, 835, Rz 12, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174, Rz 16[↩]
6. ausführlich s. BFH, Urteil vom 05.05.1994 – VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643[↩]
7. BFH, Urteile vom 05.05.1994 – VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643; und vom 15.04.2010 – VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 18[↩]
8. s. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 14[↩]
9. s. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 16 f.[↩]
10. so bereits BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174, Rz 17 betreffend die Ermittlung des geldwerten Vorteils anhand der Fahrtenbuchmethode[↩]
11. s. BFH, Urteil vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 26 betreffend betriebliche Fahrten[↩]
12. s. BFH, Urteil vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 27 betreffend betriebliche Fahrten[↩]
13. s. BFH, Urteil vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 28 betreffend betriebliche Fahrten[↩]