Kann bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG ein originärer Firmenwert in der Übertragungsbilanz aktiviert werden kann oder steht § 3 UmwStG 1995 der Aktivierung entgegen? Mit dieser Frage hatte sich aktuell das Finanzgericht Düsseldorf zu befasse.
In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall übernahm die KG das Vermögen der GmbH im Innenverhältnis mit Wirkung zum 01.01.2001, 0.00 Uhr, allerdings sollte der Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2000 zugrunde liegen. Die Verschmelzung sollte handelsrechtlich unter Fortführung der Buchwerte der GmbH erfolgen. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2000 wurde ein Firmenwert zum Zwischenwert i. H. von rund 2 Mio. DM. erfasst. Hingegen war das beklagte Finanzamt der Auffassung, dass der Übertragungsgewinn/-verlust in 2001 zu erfassen sei, und der selbst geschaffene Firmenwert nicht angesetzt werden könne.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat der gegen die Körperschaftsteuerveranlagung für 2001 gerichteten Klage stattgegeben. § 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 beschränke den Ansatz von Wirtschaftsgütern in der steuerlichen Schlussbilanz nicht auf die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter, sondern beziehe sich auf alle von der übertragenden Körperschaft übernommenen Wirtschaftsgüter. Die Ausübung des umwandlungssteuerrechtlichen Wahlrechts gem. § 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 sei nicht durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eingeschränkt. Auch das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gelte nicht.
Gemäß § 14 UmwStG 1995 i. V. mit § 3 UmwStG 1995 können, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen einer übernehmenden Personengesellschaft wird, die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. Gemäß § 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist der Ansatz mit dem Buchwert auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss. Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen gemäß § 3 Satz 4 UmwStG 1995 nicht überschritten werden.
Auch beschränkt § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf den Ansatz von Wirtschaftsgütern in der steuerlichen Schlussbilanz nicht auf die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter, sondern bezieht sich auf alle von der übertragenden Körperschaft übernommenen Wirtschaftsgüter.
Die Ausübung des umwandlungssteuerrechtlichen Wahlrechts gemäß § 3 Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht durch den in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eingeschränkt. Denn dieser Grundsatz gilt im Verhältnis zu § 3 Satz 1 und § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 nicht. Da der Gesetzgeber gleichzeitig die steuerlichen Wahlrechte in § 3 Satz 1 und § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 und ein Verbot der Aufdeckung der stillen Reserven bis auf den Ausnahmefall der Wertaufholung in der Handelsbilanz durch § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG 1995 beschlossen hat, lässt dies nur den Schluss zu, dass ein steuerlicher Ansatz von Wirtschaftsgütern oberhalb der steuerlichen Buchwerte von handelsrechtlichen Vorgaben unbeeinflusst sein soll1.
Im Rahmen des Wahlrechts des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 gilt auch nicht das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.
Zwar lautet die Überschrift des § 3 UmwStG 1995 „Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft“, daraus kann man jedoch nach Ansicht des Senates nicht schließen, dass sich § 3 UmwStG 1995 nur auf den Wertansatz solcher Wirtschaftsgüter bezieht, die nach steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen sind. Denn auch die Überschrift des § 3 UmwStG 2006, der ausdrücklich den Ansatz nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zulässt, lautet „Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft“. Außerdem heißt es in § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nur noch, dass die Wirtschaftsgüter (der übertragenden Körperschaft) in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden können, während es in § 3 UmwStG 1977 hieß, dass die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen seien. Nur der Begriff des Buchwertes ist in § 3 Satz 3 UmwStG 1995 durch Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung definiert. Die Formulierung „angesetzt werden“ bezieht sich ohne Einschränkung auf alle Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nimmt nicht nur nicht mehr auf die steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung Bezug, sondern verknüpft die Begriffe „Vermögen der übertragenden Körperschaft“ und „Wirtschaftsgüter“ ohne Einschränkung. Der Wortlaut des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 spricht daher nach Auffassung des Senates für ein Ansatzwahlrecht2. Wenn § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nur Wirtschaftsgüter hätte erfassen sollen, die nach steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in der Steuerbilanz auszuweisen sind, hätte es im Übrigen genügt, zu regeln, dass diese auch mit einem höheren als dem bilanziellen Wert angesetzt werden können. Die Regelung des Ansatzes von Wirtschaftsgütern mit dem Buchwert macht nur Sinn, wenn sie sich auf Wirtschaftsgüter bezieht, die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind3.
Aus der Begründung des Gesetzesentwurfes ergibt u. a., dass § 3 UmwStG 1995 im Gegensatz zu § 3 UmwStG 1977 die Fortführung der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zulasse. In Anbindung an die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes habe die übertragende Körperschaft das Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert anzusetzen4. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich damit nicht, dass nur ein Bewertungswahlrecht geregelt werden sollte5.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 16. Mai 20026, da sich dieses Urteil auf § 3 Satz 1 UmwStG 1977 bezieht, in dem ausdrücklich geregelt war, dass in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nur die nach steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind.
Die Rechtsnatur der Verschmelzung als einer Vereinigung des Vermögens mehrerer Rechtsträger durch Übertragung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger bei liquidationsloser Vollbeendigung des übertragenden Rechtsträgers, wobei die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers durch die Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger abgefunden werden7, spricht nicht gegen die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 3 Satz 1 UmwStG 2006 ausdrücklich geregelt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2012 – 6 K 1883/10
- BFH, Urteil vom 05.06.2007 I R 97/06, BFHE 218, 226, BStBl II 2008, 650; FG Münster, Urteil vom 06.10.2011 9 K 1308/10 K, Az. des BFH I R 5/12, EFG 2012, 990[↩]
- vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz. 38; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG, Rz. 307; Brinkhaus in Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., Rz. 99 ff.; FG Münster, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/10 K (Rev. beim BFH – I R 5/12), EFG 2012, 990; a. A. Thiel, DB 1995, 1196, 1200; BMF, Schreiben vom 25.03.1998 – VV DEU BMF 1998-03-25 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 3.07[↩]
- Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG, Rz. 307[↩]
- vgl. BT-Drs. 12/6885, 16[↩]
- FG Münster, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/10 K (Rev. beim BFH – I R 5/12), EFG 2012, 990[↩]
- BFH, Urteil vom 16.05.2002 – III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10[↩]
- Fronhöfer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwG Rz. 21 m. w. N.[↩]
