Akti­vie­rung eines ori­gi­nä­ren Fir­men­werts bei Umwand­lung einer GmbH in eine KG

Kann bei der Ver­schmel­zung einer GmbH auf eine KG ein ori­gi­nä­rer Fir­men­wert in der Über­tra­gungs­bi­lanz akti­viert wer­den kann oder steht § 3 UmwStG 1995 der Akti­vie­rung ent­ge­gen? Mit die­ser Fra­ge hat­te sich aktu­ell das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zu befas­se.

Akti­vie­rung eines ori­gi­nä­ren Fir­men­werts bei Umwand­lung einer GmbH in eine KG

In dem vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall über­nahm die KG das Ver­mö­gen der GmbH im Innen­ver­hält­nis mit Wir­kung zum 01.01.2001, 0.00 Uhr, aller­dings soll­te der Ver­schmel­zung die Schluss­bi­lanz der GmbH zum 31.12.2000 zugrun­de lie­gen. Die Ver­schmel­zung soll­te han­dels­recht­lich unter Fort­füh­rung der Buch­wer­te der GmbH erfol­gen. In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der GmbH zum 31.12.2000 wur­de ein Fir­men­wert zum Zwi­schen­wert i. H. von rund 2 Mio. DM. erfasst. Hin­ge­gen war das beklag­te Finanz­amt der Auf­fas­sung, dass der Über­tra­gungs­ge­winn/-ver­lust in 2001 zu erfas­sen sei, und der selbst geschaf­fe­ne Fir­men­wert nicht ange­setzt wer­den kön­ne.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat der gegen die Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung für 2001 gerich­te­ten Kla­ge statt­ge­ge­ben. § 3 Satz 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 beschrän­ke den Ansatz von Wirt­schafts­gü­tern in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz nicht auf die nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den Wirt­schafts­gü­ter, son­dern bezie­he sich auf alle von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter. Die Aus­übung des umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Wahl­rechts gem. § 3 Satz 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 sei nicht durch den Grund­satz der Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz ein­ge­schränkt. Auch das Akti­vie­rungs­ver­bot für nicht ent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens gel­te nicht.

Gemäß § 14 UmwStG 1995 i. V. mit § 3 UmwStG 1995 kön­nen, wenn das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft Betriebs­ver­mö­gen einer über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wird, die Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert ange­setzt wer­den. Gemäß § 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist der Ansatz mit dem Buch­wert auch zuläs­sig, wenn in der Han­dels­bi­lanz das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen nach han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten mit einem höhe­ren Wert ange­setzt wer­den muss. Die Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter dür­fen gemäß § 3 Satz 4 UmwStG 1995 nicht über­schrit­ten wer­den.

Auch beschränkt § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf den Ansatz von Wirt­schafts­gü­tern in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz nicht auf die nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den Wirt­schafts­gü­ter, son­dern bezieht sich auf alle von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter.

Die Aus­übung des umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Wahl­rechts gemäß § 3 Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht durch den in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gere­gel­ten Grund­satz der Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz ein­ge­schränkt. Denn die­ser Grund­satz gilt im Ver­hält­nis zu § 3 Satz 1 und § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 nicht. Da der Gesetz­ge­ber gleich­zei­tig die steu­er­li­chen Wahl­rech­te in § 3 Satz 1 und § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 und ein Ver­bot der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bis auf den Aus­nah­me­fall der Wert­auf­ho­lung in der Han­dels­bi­lanz durch § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG 1995 beschlos­sen hat, lässt dies nur den Schluss zu, dass ein steu­er­li­cher Ansatz von Wirt­schafts­gü­tern ober­halb der steu­er­li­chen Buch­wer­te von han­dels­recht­li­chen Vor­ga­ben unbe­ein­flusst sein soll 1.

Im Rah­men des Wahl­rechts des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 gilt auch nicht das Akti­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG für imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die nicht ent­gelt­lich erwor­ben wur­den.

Zwar lau­tet die Über­schrift des § 3 UmwStG 1995 "Wert­an­sät­ze in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft", dar­aus kann man jedoch nach Ansicht des Sena­tes nicht schlie­ßen, dass sich § 3 UmwStG 1995 nur auf den Wert­an­satz sol­cher Wirt­schafts­gü­ter bezieht, die nach steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen sind. Denn auch die Über­schrift des § 3 UmwStG 2006, der aus­drück­lich den Ansatz nicht ent­gelt­lich erwor­be­ner und selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter zulässt, lau­tet "Wert­an­sät­ze in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft". Außer­dem heißt es in § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nur noch, dass die Wirt­schafts­gü­ter (der über­tra­gen­den Kör­per­schaft) in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert ange­setzt wer­den kön­nen, wäh­rend es in § 3 UmwStG 1977 hieß, dass die nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den Wirt­schafts­gü­ter mit dem Teil­wert anzu­set­zen sei­en. Nur der Begriff des Buch­wer­tes ist in § 3 Satz 3 UmwStG 1995 durch Bezug­nah­me auf die steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung defi­niert. Die For­mu­lie­rung "ange­setzt wer­den" bezieht sich ohne Ein­schrän­kung auf alle Wirt­schafts­gü­ter der über­tra­gen­den Kör­per­schaft. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nimmt nicht nur nicht mehr auf die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung Bezug, son­dern ver­knüpft die Begrif­fe "Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft" und "Wirt­schafts­gü­ter" ohne Ein­schrän­kung. Der Wort­laut des § 3 Satz 1 UmwStG 1995 spricht daher nach Auf­fas­sung des Sena­tes für ein Ansatz­wahl­recht 2. Wenn § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nur Wirt­schafts­gü­ter hät­te erfas­sen sol­len, die nach steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen sind, hät­te es im Übri­gen genügt, zu regeln, dass die­se auch mit einem höhe­ren als dem bilan­zi­el­len Wert ange­setzt wer­den kön­nen. Die Rege­lung des Ansat­zes von Wirt­schafts­gü­tern mit dem Buch­wert macht nur Sinn, wenn sie sich auf Wirt­schafts­gü­ter bezieht, die nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen sind 3.

Aus der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wur­fes ergibt u. a., dass § 3 UmwStG 1995 im Gegen­satz zu § 3 UmwStG 1977 die Fort­füh­rung der Buch­wer­te in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft zulas­se. In Anbin­dung an die Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­ge­set­zes habe die über­tra­gen­de Kör­per­schaft das Wahl­recht, die Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem Teil­wert anzu­set­zen 4. Aus der Geset­zes­be­grün­dung ergibt sich damit nicht, dass nur ein Bewer­tungs­wahl­recht gere­gelt wer­den soll­te 5.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 6, da sich die­ses Urteil auf § 3 Satz 1 UmwStG 1977 bezieht, in dem aus­drück­lich gere­gelt war, dass in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft nur die nach steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den Wirt­schafts­gü­ter mit dem Teil­wert anzu­set­zen sind.

Die Rechts­na­tur der Ver­schmel­zung als einer Ver­ei­ni­gung des Ver­mö­gens meh­re­rer Rechts­trä­ger durch Über­tra­gung des Ver­mö­gens des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger bei liqui­da­ti­ons­lo­ser Voll­be­en­di­gung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers, wobei die Anteils­in­ha­ber des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers durch die Gewäh­rung von Antei­len an dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger abge­fun­den wer­den 7, spricht nicht gegen die Akti­vie­rung von selbst geschaf­fe­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass in § 3 Satz 1 UmwStG 2006 aus­drück­lich gere­gelt ist, dass die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter, ein­schließ­lich nicht ent­gelt­lich erwor­be­ner und selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter, in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft anzu­set­zen sind.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 3. Dezem­ber 2012 – 6 K 1883/​10

  1. BFH, Urteil vom 05.06.2007 I R 97/​06, BFHE 218, 226, BSt­Bl II 2008, 650; FG Müns­ter, Urteil vom 06.10.2011 9 K 1308/​10 K, Az. des BFH I R 5/​12, EFG 2012, 990[]
  2. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagel/​Stratz, UmwG/​UmwStG, 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz. 38; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 3 UmwStG, Rz. 307; Brink­haus in Haritz/​Benkert, UmwStG, 2. Aufl., Rz. 99 ff.; FG Müns­ter, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/​10 K (Rev. beim BFH – I R 5/​12), EFG 2012, 990; a. A. Thiel, DB 1995, 1196, 1200; BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 – VV DEU BMF 1998-03-25 IV B 7‑S 1978 – 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 3.07[]
  3. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 3 UmwStG, Rz. 307[]
  4. vgl. BT-Drs. 12/​6885, 16[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/​10 K (Rev. beim BFH – I R 5/​12), EFG 2012, 990[]
  6. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – III R 45/​98, BFHE 199, 254, BSt­Bl II 2003, 10[]
  7. Fron­hö­fer in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 2 UmwG Rz. 21 m. w. N.[]