Eine Körperschaft, die Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn sie bei der Belegung der Plätze die Belegungspräferenz ihrer Vertragspartner, bestimmter Unternehmen, in der Weise berücksichtigt, dass sich der geförderte Personenkreis nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt. In der Satzung sind die jeweils verfolgten steuerbegünstigten Zwecke soweit wie möglich zu konkretisieren.
Eine Kinderbetreuungseinrichtung ist daher nicht gemeinnützig tätig, wenn sie sich bei der Platzvergabe vorrangig an den Belegungspräferenzen ihrer Vertragspartner orientiert.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall schloss eine GmbH mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Dabei sollte die GmbH auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben.
Das Finanzamt war der Auffassung, die GmbH diene nicht gemeinnützigen Zwecken. Sie fördere nicht die Allgemeinheit, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei daher nicht zu gewähren. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der GmbH hat das Finanzgericht Düsseldorf als unbegründet abgewiesen1. Und der Bundesfinanzhof wies nunmehr auch die Revision als unbegründet zurück und versagte damit die Gemeinnützigkeit; die Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft muss gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO darauf gerichtet sein, die Allgemeinheit zu fördern. Davon ist nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt und die Allgemeinheit repräsentiert. Daran fehlte es bei der GmbH. Denn sie förderte nur einen Kreis von Personen, der aufgrund der Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens fest abgeschlossen war. Eine verbindliche „Restplatzquote“ für andere Personen als die Beschäftigten der Vertragspartner der GmbH gab es nicht. Der Bundesfinanzhof lehnte zudem eine Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke (§ 53 AO) ab, weil die GmbH nach ihrer Satzung nur gemeinnützige, nicht aber auch mildtätige Zwecke verfolgte.
Die GmbH fördert nicht die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.
Zudem ist eine Förderung der Allgemeinheit gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.
Hierzu hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt2. Danach ist von einer Förderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt3 und die Allgemeinheit repräsentiert4.
Eine Förderung der Allgemeinheit liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der begünstigte Personenkreis i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen der Begünstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit abgegrenzt sind5.
Danach fördert die GmbH einen fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.
Ohne Verstoß gegen § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das Finanzgericht dies damit begründen, dass bei drei der vier Betreuungseinrichtungen sämtliche Plätze von den Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Plätzen gab, die nicht einem Unternehmen zur Verfügung zu stellen waren. Dass das Finanzgericht es als unerheblich ansah, nicht belegte Restplätze vertraglich anderweitig vergeben zu können, was dazu führte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die Hälfte der Plätze betriebsfremd belegt wurden, ist gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine anderweitige tatsächliche Belegung ist nach den Verhältnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da die Körperschaft „darauf gerichtet sein muss, die Allgemeinheit (…) zu fördern“, was unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste „Restplatzquote“6 zu verneinen ist.
Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Finanzgericht hatte sich die GmbH vertraglich verpflichtet, fast sämtliche von ihr angebotenen Betreuungsplätze den Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das Finanzgericht hat hierzu insbesondere festgestellt, dass für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder für die Beschäftigten der Vertragspartner der GmbH die Aufnahmebedingungen der GmbH galten, wobei die GmbH auf die Belegungspräferenz der jeweiligen Vertragspartner Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner Würdigung davon ausgegangen, dass die Betreuungsplätze wegen der Berücksichtigung der Belegungspräferenz der Vertragspartner der GmbH vorrangig den Beschäftigten der Vertragspartner der GmbH und damit nicht der Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Plätze tatsächlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das Finanzgericht es zudem für unerheblich hielt, dass die GmbH in einer Einrichtung vier von insgesamt zwölf Plätzen der Stadt A zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz ab August 2012 zur Verfügung stellte, ist angesichts der insgesamt bestehenden Kapazitäten der GmbH von seinerzeit insgesamt 102 Plätzen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen Plätze führen nicht dazu, dass sich der von der GmbH geförderte Personenkreis als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt7.
Diese Würdigung des Finanzgericht verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist möglich, weil mit der vertraglich geregelten Belegungspräferenz wesentlich das Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivität als Arbeitgeber für Eltern mit Kindern zu erhöhen, gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an Kinderbetreuungsplätzen in den Vordergrund tritt8.
Entgegen dem Urteil des Finanzgericht kommt es auf die Frage der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zur Beurteilung der Gemeinnützigkeit nicht an, da es nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinnützigkeit fehlt.
Die von der GmbH vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.
Entgegen der Auffassung der GmbH setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine Körperschaft voraus, die den Anforderungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO entspricht.
Die von der GmbH angeführte Gestaltungsempfehlung des öffentlichen Jugendhilfeträgers zu ihrer Gründung entbindet nicht von der Einhaltung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO.
Soweit die GmbH meint, ihre Tätigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen Unternehmens festgelegt, da sie Verträge mit mehreren Unternehmen abgeschlossen habe, lässt dies die feste Abgeschlossenheit des Begünstigtenkreises nicht entfallen. Eine solche kann sich gleichermaßen aus der Vereinbarung mit nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren Unternehmen über die Nutzung der Betreuungseinrichtungen ergeben.
Anders als die GmbH vorbringt ist für Zwecke des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Beschäftigten der Vertragspartner der GmbH abzustellen, da diese Vorschrift die Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest abgeschlossenen Personenkreises ausdrücklich benennt und dies im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den Einrichtungen der GmbH führt.
Daran ändern auch die Hinweise der GmbH nichts, sie setze mit ihrer Tätigkeit einen verfassungsrechtlichen Auftrag um, nämlich die Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit, und bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen seines Spielraums mit der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO dann eingeschränkt, wenn eine derartige Förderung -wie im Streitfall- einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der GmbH nicht, sie unterstütze Kinder und damit im Gemeinwohlinteresse besonders schutzwürdige Personen.
Soweit sich die GmbH darauf beruft, ihre Tätigkeit erfülle die Förderung der Jugendhilfe sowie der Erziehung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als Förderung der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird9.
Die GmbH ist nicht wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 53 AO steuerbefreit.
Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung sind -jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt- so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft10. Dies erfordert insbesondere eine Abgrenzung nach den gemäß §§ 52 bis 54 AO bestehenden Zwecken, die die Körperschaft verfolgen will.
Diese Anforderungen erfüllt die Satzung der GmbH hinsichtlich mildtätiger Zwecke nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht.
Zweck der GmbH ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag „die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung“ und „die Förderung der Altenhilfe“. Zudem verfolgt die GmbH danach „ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ’steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“.
Aufgrund dieser eindeutig auf § 52 AO beschränkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die GmbH zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht möglich, die Satzung dahingehend auszulegen, dass die GmbH auch die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. von § 53 AO anstrebt. Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Bundesfinanzhof einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte, nach der der Begriff „mildtätig“ nicht wörtlich in die Satzung aufgenommen werden müsse11. Denn jedenfalls dann, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung eindeutig gemeinnützige Zwecke verfolgen soll, ist es erforderlich, die Art der anderen steuerbegünstigten Zwecke des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO („mildtätig“ oder „kirchlich“) eindeutig in der Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist für die Anerkennung mildtätiger Zwecke im Rahmen der formellen Satzungsmäßigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand welcher Steuerbegünstigung mit ihren jeweils eigenständigen Voraussetzungen (vgl. §§ 52, 53 und 54 AO) die Satzungsbestimmungen zu prüfen sind12. Auf dieser Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27.11.201313, dem sich im Übrigen zur Frage der Satzungsangaben nichts entnehmen lässt.
Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu dem das Finanzgericht allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist über dessen Inhalt entsprechend § 133 BGB im Folgeverfahren zu klären, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste14. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts München15 schließt sich der Bundesfinanzhof nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren möglich ist, nicht an.
Denn die im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigenden Umstände16 verweisen nur auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der GmbH, der lediglich gemeinnützige Zwecke benennt. Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung entsprechend dem objektivierten Empfängerhorizont17 keine weitergehende Bedeutung zu als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorläufigen Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide ausdrücklich von einer lediglich gemeinnützigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus ergibt, dass das in der vorläufigen Bescheinigung in Bezug auf die Mildtätigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht ausgefüllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung18 nicht entgegen. Zwar ist der Bundesfinanzhof dort davon ausgegangen, dass Bescheide nach § 60a AO grundsätzlich aus sich heraus auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach § 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.
Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft getretenen § 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamts -Ehrenamtsstärkungsgesetz- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556) ergangen ist, für die zuvor ergangenen Steuerbescheide der Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Februar 2022 – V R 1/20
- FG Düsseldorf, Urteil vom 28.10.2019 – 6 K 94/16 K[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.05.2021 – V R 31/19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Leitsatz[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 33 f.[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 35; vgl. auch BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II. 1.; und vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II. 4.[↩]
- Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp, § 52 AO Rz 67; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 10; Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 24; Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 19; Weidmann/Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, 4. Aufl.2020, S. 61; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48[↩]
- vgl. zur Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen: BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 36 ff.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 40[↩]
- vgl. zur Bindungswirkung allgemein: BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 37; BFH, Urteil vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 80[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 100[↩]
- BFH, Urteil vom 15.11.2017 – I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.[↩]
- so Musil in HHSp, § 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke/Kruse, § 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., § 53 AO Rz 53; differenzierend Kröger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 80 f.[↩]
- so zutreffend Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 – 4 K 619/18 Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 – 4 K 594/18, EFG 2020, 902 Rz 46[↩]
- BFH, Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68[↩]
- BFH, Urteile vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 17; und vom 10.06.2015 – I R 63/12, BFH/NV 2016, 1, Rz 16[↩]
- FG München, Urteil vom 25.06.2019 – 6 K 173/19, EFG 2019, 1421, Rz 21[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 16.01.2020 – V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17; und vom 23.07.2020 – V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das Revisionsgericht BFH, Urteil vom 24.03.1998 – I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II. 1.b[↩]
- BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 28[↩]
