Die Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als steuerpflichtige Gewinnausschüttung

Die Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann zu steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen und damit in Deutschland zu beträchtlichen Einkommensteuerforderungen führen, nämlich dann, wenn die Immobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft gehört und deren Gesellschafter als Nutzende der Immobilie in Deutschland wohnen.

Die Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als steuerpflichtige Gewinnausschüttung

Die unentgeltliche Nutzung der in Spanien belegenen Ferienimmobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässige Gesellschafter kann bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein. Das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung gebührt Deutschland –mit jeweils unterschiedlichen Folgen für die Anrechnung spanischer Ertragsteuern– entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966.

Es entspricht gängiger Praxis und Empfehlung einschlägiger Verkehrskreise, beim Ankauf einer spanischen Ferienimmobilie eine spanische Kapitalgesellschaft zu errichten und als Eigentümerin der Immobilie “vorzuschalten”, vorzugsweise, um sich spanische Wertzuwachs- und Erbschaftssteuern zu ersparen, aber auch aus Gründen der Haftungsbeschränkung sowie der Anonymität. Dieses Gestaltungsmodell kann jedoch in Deutschland teuer werden, weil für die Immobiliennutzung meistens keine oder keine marktübliche Miete gezahlt wird und der Mietverzicht dann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter darstellt. Die Gesellschaft verzichtet nämlich in aller Regel nur aus Gründen des gesellschaftlichen Näheverhältnisses auf eine entsprechende Vermögensmehrung.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um eine deutsche Familie – die Eltern und ihre beiden Kinder -, die im Jahre 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus und einem Schwimmbad erworben, dazwischen aber eine spanische Sociedad Limitada, vergleichbar einer deutschen GmbH, geschaltet hatte. Das Haus stand den Familienangehörigen ganzjährig zur Verfügung und wurde von ihnen zu Urlaubszwecken unentgeltlich genutzt. Das Finanzamt nahm an, dass die Nutzung steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter nach sich zog. Im Einzelnen ging es für die Jahre 2001 bis 2005 um Beträge in Höhe einer geschätzten Kostenmiete zzgl. eines Gewinnzuschlags von rd. 78.000 € jährlich.

In seinem Urteil hat der Bundesfinanzhof dies nun im Grundsatz bestätigt. Beim Kauf einer ausländischen Ferienimmobilie wird das Urteil zu beachten sein. Das gilt insbesondere für Objekte in Spanien. Allerdings ist die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland insoweit von 2013 an eher gering, weil nach dem seitdem geltenden neuen deutsch-spanischen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für derartige Gewinnausschüttungen zumeist in Spanien liegen dürfte.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG 1997/2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA.

Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen Sociedad (de Responsabilidad) Limitada der Fall; diese Rechtsform ist mit derjenigen einer GmbH vergleichbar1.

An die Kläger als Gesellschafter der S.L. sind Gewinne i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997/2002 verdeckt ausgeschüttet worden.

Die gegenteilige Rechtsauffassung stützt sich vor allem darauf, dass die S.L. vor, in und nach den Streitjahren tatsächlich keine Überschüsse erzielt habe. Das mag zutreffen, tut aber nichts zur Sache. Denn festgestellt wurde auch, dass die S.L. den Gesellschaftern das Ferienhaus unentgeltlich ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet hat. Der Gewinnverzicht beruht so gesehen –aus Sicht der S.L.– auf einer verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte, die nach der insoweit maßgebenden deutschen Regelungslage geeignet ist, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit einschlägigen Maßstäben des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1999/2002 eine vGA auszulösen2, und die bei den Gesellschaftern als Anteilseignern zu entsprechenden Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5) EStG 1997/2002 führt3. Dass es bei diesen an der –auch bei Kapitaleinkünften erforderlichen4Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, ist indes nicht ersichtlich oder dargetan; es genügt dafür jede auch noch so geringe Ertragserwartung, auch die bloße Aussicht auf steuerbare Veräußerungsgewinne5.

Infolgedessen spielt es keine Rolle, ob die S.L. in den Streitjahren als ausländische Kapitalgesellschaft –abweichend von einer deutschen Kapitalgesellschaft6– über eine sog. außerbetriebliche Sphäre verfügt haben mag. Denn auch die prinzipielle Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphäre ist nach Maßgabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechtsverständnisses in casu unbeachtlich, wenn die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet. So aber verhält es sich nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitfällen. Die Absicht –so das Finanzgericht–, “eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen nutzen zu können”, widerspricht dem jedenfalls ebenso wenig wie die Erkenntnis, dass “eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit der S.L. durch Teilnahme am Marktgeschehen … weder bei ihrer Gründung noch später beabsichtigt” gewesen sei. Ausschlaggebend ist allein, dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen gründet; Gegenteiliges ist weder ersichtlich noch dargetan. Es erübrigen sich damit zugleich Überlegungen dazu, ob auch eine Kapitalgesellschaft, welche steuerrechtlich einen sog. Liebhabereibetrieb unterhält, Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997/2002 vermitteln kann.

Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf die vGA wahrzunehmen. Ungewiss ist nach den bislang getroffenen Feststellungen des Finanzgericht lediglich, ob dies uneingeschränkt oder aber infolge anteiliger Anrechnung einer in Spanien erhobenen Ertragsteuer in nur eingeschränkter Weise der Fall ist. Das hängt von der Besteuerungszuordnung nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.19667 –DBA-Spanien 1966– ab.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Dividenden bedeuten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 gegebenen abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development –OECD– zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen –OECD-MustAbk– entsprechenden) Definition –erstens– Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder –zweitens– Einkünfte aus anderen Rechten –ausgenommen Forderungen– mit Gewinnbeteiligung sowie –drittens– aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.

Unter den Gegebenheiten der Streitfälle unterfallen Gewinne, die von einer spanischen Sociedad Limitada als einer in Spanien ansässigen Gesellschaft (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) verdeckt an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden, weder der ersten noch der zweiten Untergruppe: Zu der ersten Untergruppe gehören sie nicht, weil die Ausschüttungen aus keiner der dort genannten Einkunftsquellen generiert werden. Der zweiten Untergruppe könnten die Gewinne zwar zuzuordnen sein, folgt man dem bloßen Regelungswortlaut; es ließen sich danach durchaus Einkünfte aus “anderen Rechten” mit Gewinnbeteiligung annehmen. Doch widerspräche ein solches wortlautgetreues Regelungsverständnis der historischen und wohl auch systematischen Bedeutung jener Untergruppe. Nach der Regelungshistorie werden davon nur in Wertpapieren verbriefte Beteiligungsrechte erfasst, welche Anteile an einer GmbH oder –hier– einer Sociedad Limitada indessen nicht verkörpern. Bei richtiger Lesart kommt der zweiten Untergruppe sonach weniger die Umschreibung einer eigenen Definition von Dividenden im Abkommenssinne zu; vielmehr werden bloß deklaratorisch Beteiligungsrechte gegenüber (Zins-)Forderungen abgegrenzt und die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Gewinnbeteiligung als Kernmerkmal solcher Rechte aus Gewinnanteilen herausgestellt8. Dieses Verständnis wird durch die in Nr. 24 des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) zu Art. 10 OECD-MustAbk aufgelisteten Beispielsfälle bestätigt.

Einschlägig ist nach allem also die dritte definitorische Untergruppe: VGA führen danach nur dann zu Dividendeneinkünften, wenn sie nach dem Steuerrecht Spaniens als desjenigen Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, als aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte entsprechenden Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind9.

Die Vorinstanz geht unter Zitierung von Herlinghaus10 davon aus, dass eine solche Gleichstellung bei einer vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht nicht erfolgt, hat das aber nicht weiter geprüft, was nachzuholen sein wird. Zweierlei gilt es dabei zu beachten: Zum einen kommt es für die spanische Besteuerung auf die allgemeine Rechtslage nach den spanischen Steuergesetzen an, nicht aber darauf, ob diese Gesetze mit entsprechenden Rechtsfolgen auch konkret auf die S.L. angewandt und wie die vGA bei dieser konkret behandelt worden sind11. Zum anderen –und vor allem– hält es der Bundesfinanzhof unbeschadet der nach Maßgabe der dritten definitorischen Untergruppe in Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 angeordneten Qualifikationsverkettung (und entgegen der erwähnten Rechtsmeinung von Herlinghaus) nicht für ausschlaggebend, ob die spanischen Steuergesetze eine vGA in ihrer konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung kennen. Aus abkommensrechtlicher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der Einkommenserhöhung qualifiziert wird. Nationalrechtliche Besonderheiten bleiben unbeachtlich12.

Liegen in diesem Sinne Dividenden nach Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 vor, steht das Besteuerungsrecht daran wegen der Ansässigkeit der Kläger Deutschland zu.

Der Umstand, dass eine vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung im tatsächlichen Wortsinne nicht “gezahlt”, vielmehr “erspart” wird, schadet nicht. Der Begriff des Zahlens i.S. von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 (und damit Art. 10 Abs. 1 OECD-MustAbk) ist weit zu begreifen und umschreibt sämtliche Formen der Erfüllung des Dividendenanspruchs (“Zahlung ist die Zuwendung jeden Vorteils, der nach Abs. 3 (OECD-MustAbk) als Dividende zu qualifizieren ist”13). Dem entspricht das einschlägige Verständnis des OECD-Musterkommentars, dort Nr. 7 zu Art. 10 OECD-MustAbk.

Bei den in Rede stehenden vGA handelt es sich nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und deswegen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 eine gegenüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen.

Nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 gelten Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Folgt man erneut nur dem Regelungswortlaut, ließen sich durchaus auch die Gewinnanteile einer zwischengeschalteten Immobiliengesellschaft als derartige Nutzungseinkünfte auffassen; der Anteilseigner einer solchen Gesellschaft wäre dann dem Inhaber eines beschränkten dinglichen Rechts gleichzustellen14. Überwiegend wird eine solche Lesart jedoch abgelehnt. Dass sich die tatsächliche Nutzung auf das Grundstück bezieht, soll nicht genügen15, und das entspricht wohl auch dem einschlägigen Verständnis der OECD jedenfalls in deren Musterkommentar. Der BFH schließt sich dem an16. Denn die von Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 verlangte unmittelbare Nutzung der Immobilie ist systematisch auf jene Person zu beziehen, welche gemäß Abs. 1 der Abkommensvorschrift aus der spezifischen Immobiliennutzung Einkünfte bezieht. Das aber ist bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft nicht der Gesellschafter, sondern ausschließlich die Gesellschaft als solche.

Dass Spanien sich im Jahre 1992 –bei Neufassung des OECD-Musterkommentars– einen entsprechenden Besteuerungsanspruch für die Immobiliennutzung durch eine “vorgeschaltete” Immobilien-Kapitalgesellschaft ausdrücklich vorbehalten hat17, ändert daran nichts. Womöglich verfügt das spanische Steuerrecht infolgedessen zwar über entsprechende Rechtsregeln; dafür spricht nicht zuletzt, dass die Nutzung der Immobilie “über” eine Immobilien-Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der gegenwärtigen Fassung des DBA-Spanien 2011, dort von Art. 6 Abs. 4, explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen wird. Letzteres offenbart aber im Gegenteil, dass es einer konstitutiv wirkenden Anordnung im Abkommen bedarf, um jene Rechtsfolgen auszulösen, woran es im DBA-Spanien 1966 jedoch gerade fehlte. Die Qualifizierung der betreffenden Einkünfte nach innerstaatlichem spanischen Steuerrecht ist also unbeachtlich, auch wenn sich nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 der Ausdruck “unbewegliches Vermögen” nach dem Recht des Vertragsstaats bestimmt, in dem das Vermögen liegt18.

Vorausgesetzt, das spanische Steuerrecht qualifiziert eine vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen und stellt diese den Einkünften aus Aktien gleich, bleibt es sonach dabei, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen Ausschüttungen gebührt. Auf die deutschen Einkommensteuern, welche auf die so verstandenen Dividendenzahlungen entfallen, wären allerdings etwaige auf die Dividendeneinkünfte in Spanien erhobene Ertragsteuern anzurechnen, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG 1997/2002; auch dazu wären ggf. weitere Feststellungen zu treffen.

Scheidet indessen eine Qualifikation als Dividende im vorgenannten Sinne mangels einschlägiger steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln –also in Art. 6 bis 20 DBA-Spanien 1966– nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können19. In diesem Fall entfiele eine (anteilige) Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997/2002.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 109-111/10

  1. ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615; OFD Hannover, Verfügung vom 28.02.2007 – S 2700 – 2 – StO 242 []
  2. ständige Spruchpraxis des BFHs, z.B. BFH, Urteile vom 05.03.2008 – I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534; vom 04.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 15.05.2002 – I R 92/00, BFHE 199, 217; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 253, m.w.N.; s. auch BFH, Urteile vom 16.12.1992 – I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und vom 26.08.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 []
  3. vgl. Nds. FG, Urteil vom 21.08.2003 – 11 K 499/98, EFG 2004, 124 []
  4. ständige Spruchpraxis, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.05.2000 – VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; vom 19.01.2010 – X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251 []
  5. z.B. BFH, Urteile vom 15.12.1999 – X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267; vom 30.03.1999 – VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323; BFH, Beschluss vom 29.10.1998 – VIII B 43/98 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 182, 123; vom 08.07.1998 – I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 08.08.2001 – I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; in BFHE 199, 217; vom 31.03.2004 – I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17.11.2004 – I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 []
  7. BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297 []
  8. zutreffend Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 198; Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10 Rz 172 []
  9. z.B. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz 140; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 159 ff., 159/4; Gohr in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA-Deutschland/USA, Art. 10 Rz 157; im Ergebnis auch Schönfeld in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 136; s. abgrenzend für den Fall einer Schweizer Aktiengesellschaft, deren Ausschüttungen der ersten Untergruppe unterfallen, BFH, Urteile in BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, und in BFH/NV 1994, 318; ferner BFH, Urteil vom 06.06.2012 – I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111; unklar Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 80.1 ff.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl., Art. 10 MA Rz 129 f. []
  10. in Wassermeyer, a.a.O., Anhang Spanien Rz 35 []
  11. vgl. z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 116, 149 []
  12. in vergleichbarer Weise ebenso einschränkend wie verallgemeinernd auch Aigner, Internationales Steuerrecht 2003, 154 []
  13. so Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22; ebenso z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 45 f.; Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 61 ff., jeweils m.w.N. []
  14. so denn auch Reimer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 8, 98 []
  15. umfassend z.B. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz 22; Kaeser/Wassermeyer, ebenda, Art. 10 MA Rz 115; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 15 []
  16. s. zu einem engen Verständnis des Unmittelbarkeitserfordernisses in Art. 6 Abs. 3 OECD-MustAbk auch BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252 []
  17. s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3 OECD-MustKomm []
  18. insoweit anders Wassermeyer, ebenda; Kerssenbrock in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 16; Galke in Haase, a.a.O., Art. 6 MA Rz 17 []
  19. ebenso Wassermeyer, ebenda; s. auch in anderem Zusammenhang BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 []