Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag bei „ver­ges­se­nen“ vor­or­gan­schaft­li­chen Ver­lus­ten

Ein Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag ist nicht tat­säch­lich durch­ge­führt, wenn der Jah­res­über­schuss der Organ­ge­sell­schaft nicht mit einem vor­or­gan­schaft­li­chen Ver­lust­vor­trag ver­rech­net, son­dern an den Organ­trä­ger abge­führt wird.

Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag bei „ver­ges­se­nen“ vor­or­gan­schaft­li­chen Ver­lus­ten

Ver­pflich­tet sich eine GmbH durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag im Sin­ne des § 291 Abs. 1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der GmbH (Organ­ge­sell­schaft) dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) nach § 14 i.V.m. § 17 KStG 1998 zuzu­rech­nen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Nrn. 1 bis 5 KStG 1998 erfüllt sind.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt, wenn es an einer Durch­füh­rung des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges im Sin­ne des § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998 fehlt. Nach die­ser Rege­lung muss der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag wäh­rend sei­ner gan­zen Gel­tungs­dau­er von min­des­tens fünf Jah­ren tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Wird er in einem die­ser Jah­re nicht tat­säch­lich durch­ge­führt, fehlt es damit ggf. auch rück­wir­kend von Anfang an an den Vor­aus­set­zun­gen für eine Zurech­nung des Ein­kom­mens beim Organ­trä­ger.

Tat­säch­lich durch­ge­führt wird ein Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag im Sin­ne des § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998, wenn er ent­spre­chend den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen voll­zo­gen wird, also die nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ermit­tel­ten Gewin­ne tat­säch­lich ver­trags­ge­mäß an den Organ­trä­ger abge­führt wer­den [1]. Der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung steht dabei nicht ent­ge­gen, wenn Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten zwi­schen der Finanz­ver­wal­tung und dem Unter­neh­men über den Ansatz oder die Bewer­tung von Bilanz­pos­ten ent­ste­hen und es spä­ter zu Mehr­ergeb­nis­sen auf­grund einer Betriebs­prü­fung kommt [2].

Nicht als ver­trags­ge­mä­ße Abfüh­rung kann es aber ange­se­hen wer­den, wenn die Organ­ge­sell­schaft einen höhe­ren als den in § 301 AktG vor­ge­se­he­nen und im Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Gewinn an den Organ­trä­ger abführt. Soweit hier­zu im Schrift­tum teil­wei­se die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, es han­de­le sich bei dem „Ver­ges­sen“ der Ver­rech­nung mit einem Ver­lust­vor­trag um einen gering­fü­gi­gen und danach unbe­acht­li­chen Ver­stoß gegen eine Neben­pflicht [3], kann der Bun­des­fi­nanz­hof sich die­ser Auf­fas­sung schon dem Grun­de nach und damit unab­hän­gig von der Höhe des Ver­lust­vor­trags nicht anschlie­ßen [4].

In dem Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag, der dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit zugrun­de liegt wird in Über­ein­stim­mung mit § 301 AktG gere­gelt, dass der ohne die Gewinn­ab­füh­rung ent­ste­hen­de Jah­res­über­schuss ver­min­dert um einen etwai­gen Ver­lust­vor­trag aus dem Vor­jahr abzu­füh­ren sei. Im Jahr 1999 ent­sprach die Gewinn­ab­füh­rung nicht die­sen Rege­lun­gen. In ihrem Jah­res­ab­schluss für das Jahr 1999 schrieb die U‑GmbH den Jah­res­über­schuss von 2.756.632 DM dem Ver­rech­nungs­kon­to der Klä­ge­rin bei der U‑GmbH gut, so dass sich der Soll­sal­do des Kon­tos ver­min­der­te. Eine Ver­rech­nung mit dem Ver­lust­vor­trag des Vor­jah­res unter­blieb.

An der feh­ler­haf­ten Durch­füh­rung des Ver­trags ändert sich nichts dadurch, dass erst im August 2001 in einer Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der U‑KG beschlos­sen wur­de, der Klä­ge­rin sol­le der gesam­te Gewinn des Jah­res 1999 zuste­hen, eine etwai­ge Rück­zah­lungs­pflicht der Klä­ge­rin habe sich im Zusam­men­hang mit der zwi­schen­zeit­li­chen Umwand­lung erle­digt, jeden­falls wür­den kei­ne Rück­zah­lungs­an­sprü­che gel­tend gemacht. Die­ser Beschluss lässt das Ergeb­nis der feh­ler­haf­ten Gewinn­ab­füh­rung viel­mehr aus­drück­lich bestehen.

Die feh­ler­haf­te Durch­füh­rung konn­te auch nicht durch die Auf­stel­lung einer sog. berich­tig­ten Bilanz im April 2004 geheilt wer­den. Zwar schließt die Bilanz mit einem Jah­res­über­schuss und dem Vor­trag des Ver­lusts auf wei­te­re Rech­nung ab. Sie ent­hält aber nicht die erfor­der­li­che Ver­rech­nung mit dem Ver­lust­vor­trag. Viel­mehr ergibt sich aus dem Gesell­schaf­ter­be­schluss über die berich­tig­te Bilanz, dass der frü­he­re Gesell­schaf­ter­be­schluss vom August 2001 unbe­rührt und inhalt­lich voll­stän­dig bestehen blei­ben sol­le. Die „Berich­ti­gung“ der Bilanz stellt sich danach als rein for­ma­ler Akt dar, aus dem kei­ne mate­ri­el­len Fol­gen gezo­gen wer­den. Dar­an, dass das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin um einen Betrag in Höhe des Jah­res­über­schus­ses von 2.756.632 DM ver­mehrt wor­den ist, obwohl ihr die­ser Betrag infol­ge des bestehen­den Ver­lust­vor­trags nicht zustand, ändert die „berich­tig­te“ Bilanz nichts. Es bleibt damit auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser Bilanz dabei, dass der EAV nicht ver­trags­ge­mäß durch­ge­führt wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2010 – IV R 21/​07

  1. BFH, Urteil vom 05.04.1995 – I R 156/​93, BFHE 177, 429[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 177, 429[]
  3. so Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 680.2[]
  4. glei­cher Ansicht Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 14 KStG, Rz 181; Neu­mann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 310[]