Eine Kunststiftung ist bei Unterbringung der Kunstwerke in nicht öffentlich zugänglichen Privaträumen nicht gemeinnützig.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO) von der Körperschaftsteuer befreit. § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) enthält eine entsprechende Regelung für die Befreiung von Gewerbesteuer. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung oder Unterstützung geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke verfolgt werden und im Übrigen die weiteren in § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Nach der Rechtsprechung handelt eine Körperschaft selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigennützige oder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt1.
Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt2.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der Bundesfinanzhof hier bestätigt, dass jedenfalls im Jahr 2011 das eigennützige Interesse der Stifter im Vordergrund des Handelns der Stiftung stand, so dass es an der gebotenen Selbstlosigkeit i.S. von § 55 Abs. 1 AO mangelte. Die Stiftung hat im Streitjahr den in § 2 der Satzung verankerten Stiftungszweck nicht in ausreichendem Umfang verwirklicht, insbesondere was die vorgesehene Zurverfügungstellung von Werken der Stiftung im Rahmen von öffentlichen Ausstellungen und Leihgaben angeht.
Im vorliegenden Fall hat sich der Stifter und Vorstand der Stiftung, Herr A, unstreitig aufgrund seiner Kunst- und Sammelleidenschaft seit Jahren in diesem Bereich engagiert hat. Sein Eigeninteresse liegt im Sammeln und Besitzen von Kunstgegenständen aus der geographischen Mitte Deutschlands. Dieses Interesse hat Herr A mit der Gründung der Stiftung weiterverfolgt. Denn auch nach der Übertragung seiner privat angeschafften Kunstwerke auf die Stiftung hat sich für ihn faktisch nichts geändert, weil er nach wie vor den unmittelbaren Besitz an diesen Kunstwerken -ebenso wie an den von der Stiftung in den Streitjahren angeschafften Kunstwerken- hatte. Sämtliche Kunstwerke haben sich noch bis Juli 2013 im Besitz von Herrn A befunden. Auch danach sind die Kunstwerke in einer von diesem in der Nähe angemieteten Wohnung gelagert worden. Die Allgemeinheit hatte in dieser Zeit kaum einen Nutzen an den Kunstwerken gehabt, da ihnen diese -abgesehen von wenigen Kunstwerken als Leihgaben bei Kunstausstellungen- nicht zugänglich gemacht wurden. Gegen das Vorliegen der Selbstlosigkeit sprach hier auch, dass durch die in § 7 der Satzung enthaltene Regelung der Verbleib der Stiftung und damit auch der unmittelbare Besitz am Stiftungsvermögen für die nächsten beiden Generationen unmittelbar im Familienbesitz bereits sichergestellt ist. Daran ändert der in § 12 der Satzung vorgesehene Anfall des Vermögens der Stiftung bei Auflösung derselben auf andere gemeinnützige Einrichtungen nichts, weil diese Regelung lediglich den in § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vorgesehenen Mindestvorgaben für die Anerkennung der Selbstlosigkeit entspricht.
Die Behauptung der Stiftung, mit der tatsächlichen Sachherrschaft an den Gemälden in den nur ihnen zugänglichen Räumlichkeiten werde den Stiftern lediglich ein unbeachtlicher ideeller Vorteil gewährt, geht fehl. Denn auf diese Weise wird der interessierten Allgemeinheit abgesehen von einzelnen Ausstellungen in entscheidungserheblicher Weise der zur Erfüllung des Stiftungszwecks maßgebliche Kunstgenuss an den Gemälden verwehrt.
Die nach Darstellung der Stiftung gebotene „Bewahrung von Gemeingut von Kunst und Kultur“ steht im Einklang mit dem aufgezeigten eigennützigen Interesse der Stifter an der Anschaffung und dem Sammeln der Kunstwerke und vermag Letzteres daher nicht zu entkräften.
Dasselbe gilt für den Hinweis der Stiftung, dass die Kunstwerke durch die Stiftung auf Dauer dem Vermögen der Stifter entzogen seien mit der Maßgabe, dass das Stiftungsvermögen zugleich nach § 4 Abs. 2 der Satzung in seinem Bestand dauernd und ungeschmälert zu erhalten sei; denn dieser Umstand bedeutet angesichts der Lagerung der Kunstwerke im Erdgeschoss des eigenen Wohnhauses bzw. in hierfür später angemieteten Räumlichkeiten nicht, dass die Stifter ihren tatsächlichen Besitz -und damit auch ihren durch jederzeitigen Zugang möglichen eigennützigen Genuss- an den früheren und von der Stiftung neu erworbenen Kunstwerken der Sammlung in irgendeiner Form grundsätzlich eingeschränkt hätten. Auf die von der Stiftung beschriebenen geänderten Eigentumsverhältnisse an dem Gebäude durch die Übertragung auf den Sohn der Stifter kommt es insoweit nicht an, da sich an der tatsächlichen Sachherrschaft bezogen auf die Gemälde für die Öffentlichkeit nichts geändert hat.
Zwar hat die Stiftung mit der Vorbereitung und Durchführung einzelner Ausstellungen die Kunstwerke zum Teil -und nur zeitweise- auch der Allgemeinheit zum Kunstgenuss zur Verfügung gestellt. Dies bedeutet aber gleichfalls nicht, dass die Stifter hierdurch dauerhaft ihre eigennützigen Motive zur Aufrechterhaltung und dem weiteren Ausbau ihrer -ihnen selbst stets zugänglichen- Kunstsammlung eingeschränkt oder gar aufgegeben hätten.
Dem steht auch nicht der Vortrag der Stiftung entgegen, dass inzwischen mehr als 100 Personen die Kunstwerke in den Räumen der Stiftung besichtigt hätten. Zum einen handelt es sich insoweit um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann, zumal sich diese Behauptung außerdem auch noch auf Verhältnisse jenseits des Streitzeitraums bezieht. Zum anderen ist dieser Vortrag auch nicht entscheidungserheblich, weil der nur ausnahmsweise nach vorheriger Absprache geregelte Zugang Dritter -insbesondere von Künstlern und Museumsdirektoren- zum Lagerraum der Stiftung den nach der Satzung erforderlichen umfassenden Kunstgenuss zugunsten der Allgemeinheit nicht ersetzen kann.
Auch das Vorbringen der Stiftung, das Finanzgericht habe zu Unrecht angenommen, dass die an die jeweiligen Künstler zum Teil vergebenen Stipendien nicht nach Maßgabe allgemein zugänglicher Vergabekriterien erfolgt seien, sondern auf dem entsprechenden „Gutdünken“ der Stifter beruhten, greift nicht durch. Soweit die Stiftung hierzu vorträgt, die von ihr geförderten Projekte gingen grundsätzlich von einem definierten von ihr bereits erarbeiteten literarischen Werk aus, so dass von vornherein einschränkende Kriterien bei der Auswahl des Künstlers gelten würden, ergibt sich daraus schon, dass entsprechend der vom Finanzgericht angestellten Überlegung eine allgemeine Ausschreibung für alle Künstler von vornherein ausgeschlossen war.
Ferner führt auch der Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs3 mit dem Ziel der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch vorbereitende Tätigkeiten zu keinem anderen Ergebnis.
Zwar hat der BFH insoweit geklärt, dass bereits Tätigkeiten einer neu gegründeten Körperschaft, die die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereiten, ausreichen, um die tätigkeitsbezogenen Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu erfüllen4. Dies ändert aber nichts daran, dass im Hinblick auf den steuerbegünstigten Satzungszweck auch die Voraussetzungen der Selbstlosigkeit i.S. von § 55 Abs. 1 AO erfüllt sein müssen.
Entgegen der Auffassung der Stiftung spricht der vom Finanzgericht zudem angeführte Umstand, dass das Stiftungsvermögen zumindest für die nächsten zwei Generationen ausschließlich in Familienhand bleiben solle, gleichfalls gegen das Vorliegen von Selbstlosigkeit.
Die Stiftung weist zwar zu Recht darauf hin, dass die Stifter im Rahmen der ihnen zustehenden Stifterfreiheit (Privatautonomie) auch die eigenen Nachkommen als Nachfolger vorsehen können. Gleichwohl ist eine solche Vorgehensweise aber besonders geeignet, das eigennützige -familiäre- Interesse der Stifter im Verhältnis zur Allgemeinheit für einen generationsübergreifenden Zeitraum zu sichern.
Dem steht auch nicht das Vorbringen der Stiftung entgegen, sie sei vom Innenministerium zu einer entsprechenden Überarbeitung der Nachfolgeregelung veranlasst worden, die in ihrer ursprünglichen Fassung keinen geregelten Übergang auch auf die Enkelgeneration vorgesehen habe. Denn die nun außerdem gewählte Formulierung: „Danach bestimmt jedes Vorstandsmitglied seinen eigenen Nachfolger“ stellt zudem sicher, dass auch die Enkel ihre eigene Nachfolge in der Stiftung -und damit ihr eigennütziges Interesse- längerfristig sichern können.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2017 – V R 51/15
