Gemein­nüt­zig­keit einer Kunst­stif­tung – und die pri­va­te Unter­brin­gung der Kunst­wer­ke

Eine Kunst­stif­tung ist bei Unter­brin­gung der Kunst­wer­ke in nicht öffent­lich zugäng­li­chen Pri­vat­räu­men nicht gemein­nüt­zig.

Gemein­nüt­zig­keit einer Kunst­stif­tung – und die pri­va­te Unter­brin­gung der Kunst­wer­ke

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO) von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. § 3 Nr. 6 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) ent­hält eine ent­spre­chen­de Rege­lung für die Befrei­ung von Gewer­be­steu­er. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Eine För­de­rung oder Unter­stüt­zung geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbst­los, wenn dadurch nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke z.B. gewerb­li­che Zwe­cke oder sons­ti­ge Erwerbs­zwe­cke ver­folgt wer­den und im Übri­gen die wei­te­ren in § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Nach der Recht­spre­chung han­delt eine Kör­per­schaft selbst­los, wenn sie weder selbst noch zuguns­ten ihrer Mit­glie­der eigen­nüt­zi­ge oder eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke ver­folgt [1].

Dabei trägt eine Kör­per­schaft, die eine Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ermä­ßi­gung wegen Ver­fol­gung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke begehrt, die Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, aus denen sich ergibt, dass sie die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ermä­ßi­gung erfüllt [2].

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier bestä­tigt, dass jeden­falls im Jahr 2011 das eigen­nüt­zi­ge Inter­es­se der Stif­ter im Vor­der­grund des Han­delns der Stif­tung stand, so dass es an der gebo­te­nen Selbst­lo­sig­keit i.S. von § 55 Abs. 1 AO man­gel­te. Die Stif­tung hat im Streit­jahr den in § 2 der Sat­zung ver­an­ker­ten Stif­tungs­zweck nicht in aus­rei­chen­dem Umfang ver­wirk­licht, ins­be­son­de­re was die vor­ge­se­he­ne Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Wer­ken der Stif­tung im Rah­men von öffent­li­chen Aus­stel­lun­gen und Leih­ga­ben angeht.

Im vor­lie­gen­den Fall hat sich der Stif­ter und Vor­stand der Stif­tung, Herr A, unstrei­tig auf­grund sei­ner Kunst- und Sam­mel­lei­den­schaft seit Jah­ren in die­sem Bereich enga­giert hat. Sein Eigen­in­ter­es­se liegt im Sam­meln und Besit­zen von Kunst­ge­gen­stän­den aus der geo­gra­phi­schen Mit­te Deutsch­lands. Die­ses Inter­es­se hat Herr A mit der Grün­dung der Stif­tung wei­ter­ver­folgt. Denn auch nach der Über­tra­gung sei­ner pri­vat ange­schaff­ten Kunst­wer­ke auf die Stif­tung hat sich für ihn fak­tisch nichts geän­dert, weil er nach wie vor den unmit­tel­ba­ren Besitz an die­sen Kunst­wer­ken ‑eben­so wie an den von der Stif­tung in den Streit­jah­ren ange­schaff­ten Kunst­wer­ken- hat­te. Sämt­li­che Kunst­wer­ke haben sich noch bis Juli 2013 im Besitz von Herrn A befun­den. Auch danach sind die Kunst­wer­ke in einer von die­sem in der Nähe ange­mie­te­ten Woh­nung gela­gert wor­den. Die All­ge­mein­heit hat­te in die­ser Zeit kaum einen Nut­zen an den Kunst­wer­ken gehabt, da ihnen die­se ‑abge­se­hen von weni­gen Kunst­wer­ken als Leih­ga­ben bei Kunst­aus­stel­lun­gen- nicht zugäng­lich gemacht wur­den. Gegen das Vor­lie­gen der Selbst­lo­sig­keit sprach hier auch, dass durch die in § 7 der Sat­zung ent­hal­te­ne Rege­lung der Ver­bleib der Stif­tung und damit auch der unmit­tel­ba­re Besitz am Stif­tungs­ver­mö­gen für die nächs­ten bei­den Genera­tio­nen unmit­tel­bar im Fami­li­en­be­sitz bereits sicher­ge­stellt ist. Dar­an ändert der in § 12 der Sat­zung vor­ge­se­he­ne Anfall des Ver­mö­gens der Stif­tung bei Auf­lö­sung der­sel­ben auf ande­re gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen nichts, weil die­se Rege­lung ledig­lich den in § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vor­ge­se­he­nen Min­dest­vor­ga­ben für die Aner­ken­nung der Selbst­lo­sig­keit ent­spricht.

Die Behaup­tung der Stif­tung, mit der tat­säch­li­chen Sach­herr­schaft an den Gemäl­den in den nur ihnen zugäng­li­chen Räum­lich­kei­ten wer­de den Stif­tern ledig­lich ein unbe­acht­li­cher ideel­ler Vor­teil gewährt, geht fehl. Denn auf die­se Wei­se wird der inter­es­sier­ten All­ge­mein­heit abge­se­hen von ein­zel­nen Aus­stel­lun­gen in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se der zur Erfül­lung des Stif­tungs­zwecks maß­geb­li­che Kunst­ge­nuss an den Gemäl­den ver­wehrt.

Die nach Dar­stel­lung der Stif­tung gebo­te­ne „Bewah­rung von Gemein­gut von Kunst und Kul­tur“ steht im Ein­klang mit dem auf­ge­zeig­ten eigen­nüt­zi­gen Inter­es­se der Stif­ter an der Anschaf­fung und dem Sam­meln der Kunst­wer­ke und ver­mag Letz­te­res daher nicht zu ent­kräf­ten.

Das­sel­be gilt für den Hin­weis der Stif­tung, dass die Kunst­wer­ke durch die Stif­tung auf Dau­er dem Ver­mö­gen der Stif­ter ent­zo­gen sei­en mit der Maß­ga­be, dass das Stif­tungs­ver­mö­gen zugleich nach § 4 Abs. 2 der Sat­zung in sei­nem Bestand dau­ernd und unge­schmä­lert zu erhal­ten sei; denn die­ser Umstand bedeu­tet ange­sichts der Lage­rung der Kunst­wer­ke im Erd­ge­schoss des eige­nen Wohn­hau­ses bzw. in hier­für spä­ter ange­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten nicht, dass die Stif­ter ihren tat­säch­li­chen Besitz ‑und damit auch ihren durch jeder­zei­ti­gen Zugang mög­li­chen eigen­nüt­zi­gen Genuss- an den frü­he­ren und von der Stif­tung neu erwor­be­nen Kunst­wer­ken der Samm­lung in irgend­ei­ner Form grund­sätz­lich ein­ge­schränkt hät­ten. Auf die von der Stif­tung beschrie­be­nen geän­der­ten Eigen­tums­ver­hält­nis­se an dem Gebäu­de durch die Über­tra­gung auf den Sohn der Stif­ter kommt es inso­weit nicht an, da sich an der tat­säch­li­chen Sach­herr­schaft bezo­gen auf die Gemäl­de für die Öffent­lich­keit nichts geän­dert hat.

Zwar hat die Stif­tung mit der Vor­be­rei­tung und Durch­füh­rung ein­zel­ner Aus­stel­lun­gen die Kunst­wer­ke zum Teil ‑und nur zeit­wei­se- auch der All­ge­mein­heit zum Kunst­ge­nuss zur Ver­fü­gung gestellt. Dies bedeu­tet aber gleich­falls nicht, dass die Stif­ter hier­durch dau­er­haft ihre eigen­nüt­zi­gen Moti­ve zur Auf­recht­erhal­tung und dem wei­te­ren Aus­bau ihrer ‑ihnen selbst stets zugäng­li­chen- Kunst­samm­lung ein­ge­schränkt oder gar auf­ge­ge­ben hät­ten.

Dem steht auch nicht der Vor­trag der Stif­tung ent­ge­gen, dass inzwi­schen mehr als 100 Per­so­nen die Kunst­wer­ke in den Räu­men der Stif­tung besich­tigt hät­ten. Zum einen han­delt es sich inso­weit um neu­es tat­säch­li­ches Vor­brin­gen, das im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht berück­sich­tigt wer­den kann, zumal sich die­se Behaup­tung außer­dem auch noch auf Ver­hält­nis­se jen­seits des Streit­zeit­raums bezieht. Zum ande­ren ist die­ser Vor­trag auch nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, weil der nur aus­nahms­wei­se nach vor­he­ri­ger Abspra­che gere­gel­te Zugang Drit­ter ‑ins­be­son­de­re von Künst­lern und Muse­ums­di­rek­to­ren- zum Lager­raum der Stif­tung den nach der Sat­zung erfor­der­li­chen umfas­sen­den Kunst­ge­nuss zuguns­ten der All­ge­mein­heit nicht erset­zen kann.

Auch das Vor­brin­gen der Stif­tung, das Finanz­ge­richt habe zu Unrecht ange­nom­men, dass die an die jewei­li­gen Künst­ler zum Teil ver­ge­be­nen Sti­pen­di­en nicht nach Maß­ga­be all­ge­mein zugäng­li­cher Ver­ga­be­kri­te­ri­en erfolgt sei­en, son­dern auf dem ent­spre­chen­den „Gut­dün­ken“ der Stif­ter beruh­ten, greift nicht durch. Soweit die Stif­tung hier­zu vor­trägt, die von ihr geför­der­ten Pro­jek­te gin­gen grund­sätz­lich von einem defi­nier­ten von ihr bereits erar­bei­te­ten lite­ra­ri­schen Werk aus, so dass von vorn­her­ein ein­schrän­ken­de Kri­te­ri­en bei der Aus­wahl des Künst­lers gel­ten wür­den, ergibt sich dar­aus schon, dass ent­spre­chend der vom Finanz­ge­richt ange­stell­ten Über­le­gung eine all­ge­mei­ne Aus­schrei­bung für alle Künst­ler von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen war.

Fer­ner führt auch der Hin­weis auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] mit dem Ziel der Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke durch vor­be­rei­ten­de Tätig­kei­ten zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Zwar hat der BFH inso­weit geklärt, dass bereits Tätig­kei­ten einer neu gegrün­de­ten Kör­per­schaft, die die Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Sat­zungs­zwe­cke nur vor­be­rei­ten, aus­rei­chen, um die tätig­keits­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung zu erfül­len [4]. Dies ändert aber nichts dar­an, dass im Hin­blick auf den steu­er­be­güns­tig­ten Sat­zungs­zweck auch die Vor­aus­set­zun­gen der Selbst­lo­sig­keit i.S. von § 55 Abs. 1 AO erfüllt sein müs­sen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Stif­tung spricht der vom Finanz­ge­richt zudem ange­führ­te Umstand, dass das Stif­tungs­ver­mö­gen zumin­dest für die nächs­ten zwei Genera­tio­nen aus­schließ­lich in Fami­li­en­hand blei­ben sol­le, gleich­falls gegen das Vor­lie­gen von Selbst­lo­sig­keit.

Die Stif­tung weist zwar zu Recht dar­auf hin, dass die Stif­ter im Rah­men der ihnen zuste­hen­den Stif­ter­frei­heit (Pri­vat­au­to­no­mie) auch die eige­nen Nach­kom­men als Nach­fol­ger vor­se­hen kön­nen. Gleich­wohl ist eine sol­che Vor­ge­hens­wei­se aber beson­ders geeig­net, das eigen­nüt­zi­ge ‑fami­liä­re- Inter­es­se der Stif­ter im Ver­hält­nis zur All­ge­mein­heit für einen genera­ti­ons­über­grei­fen­den Zeit­raum zu sichern.

Dem steht auch nicht das Vor­brin­gen der Stif­tung ent­ge­gen, sie sei vom Innen­mi­nis­te­ri­um zu einer ent­spre­chen­den Über­ar­bei­tung der Nach­fol­ge­re­ge­lung ver­an­lasst wor­den, die in ihrer ursprüng­li­chen Fas­sung kei­nen gere­gel­ten Über­gang auch auf die Enkel­ge­nera­ti­on vor­ge­se­hen habe. Denn die nun außer­dem gewähl­te For­mu­lie­rung: „Danach bestimmt jedes Vor­stands­mit­glied sei­nen eige­nen Nach­fol­ger“ stellt zudem sicher, dass auch die Enkel ihre eige­ne Nach­fol­ge in der Stif­tung ‑und damit ihr eigen­nüt­zi­ges Inter­es­se- län­ger­fris­tig sichern kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2017 – V R 51/​15

  1. BFH, Urteil vom 13.12 1978 – I R 39/​78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482[]
  2. z.B. BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/​04, BFH/​NV 2005, 160[]
  3. BFHUr­teil vom 23.07.2003 – I R 29/​02, BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930, Rz 16[]