Kon­zern­in­ter­ne Auf­wärts­ver­schmel­zung – und der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F. ist Vor­aus­set­zung für den Abzug von Ver­lus­ten nach § 10d EStG bei einer Kör­per­schaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat.

Kon­zern­in­ter­ne Auf­wärts­ver­schmel­zung – und der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät

§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. defi­niert die sog. wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft nicht, son­dern bestimmt in Satz 2 ledig­lich bei­spiel­haft ("ins­be­son­de­re"), wann eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht mehr gege­ben ist. Nach die­sem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. fehlt einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät, wenn

  1. bezo­gen auf das gezeich­ne­te Kapi­tal mehr als die Hälf­te der Geschäfts­an­tei­le über­tra­gen wer­den,
  2. über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt und
  3. der Geschäfts­be­trieb mit die­sem neu­en Betriebs­ver­mö­gen fort­ge­führt oder wie­der­auf­ge­nom­men wird.

Die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft als Rechts­per­son bestimmt sich damit durch

  • ihren Unter­neh­mens­ge­gen­stand und
  • ihr ver­füg­ba­res Betriebs­ver­mö­gen 1.

Unter Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. ist aus­schließ­lich das Aktiv­ver­mö­gen zu ver­ste­hen. Aus dem Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zweck der Rege­lung, der auf einem engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Anteils­über­tra­gung und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung auf­baut, folgt, dass es auf die steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on des zuge­führ­ten Betriebs­ver­mö­gens als Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen grund­sätz­lich nicht ankommt 2. Aller­dings sind Meh­run­gen des Umlauf­ver­mö­gens aus dem Tat­be­stand aus­zu­klam­mern, die sich als Ergeb­nis eines fort­lau­fen­den Wirt­schaf­tens mit dem näm­li­chen Betriebs­ver­mö­gen dar­stel­len bzw. sich auf ein nicht die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät des Unter­neh­mens prä­gen­des Umlauf­ver­mö­gen bezie­hen 3. In die Ver­gleichs­rech­nung ist jedoch dann das Umlauf­ver­mö­gen ein­zu­be­zie­hen, wenn ent­we­der die Bran­che gewech­selt oder der bis­he­ri­ge Geschäfts­ge­gen­stand erheb­lich erwei­tert wird 4.

Über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen liegt vor, wenn das zuge­gan­ge­ne Aktiv­ver­mö­gen den Bestand des vor­her vor­han­de­nen Rest­ak­tiv­ver­mö­gens über­steigt 2. Es ist dem­nach das Aktiv­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Über­tra­gung der Antei­le zu ver­glei­chen mit dem zuge­führ­ten Aktiv­ver­mö­gen. Ist das zuge­führ­te Betriebs­ver­mö­gen auch nur gering­fü­gig höher als das ursprüng­lich vor­han­de­ne Aktiv­ver­mö­gen, ist der Tat­be­stand des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. erfüllt. Maß­geb­lich ist jeweils der Teil­wert des Aktiv­ver­mö­gens 2. Denn die Wer­te, mit denen Wirt­schafts­gü­ter in der Bilanz aus­ge­wie­sen sind, sind kein geeig­ne­ter Maß­stab für die Prü­fung, ob das zuge­führ­te oder das bis­he­ri­ge Aktiv­ver­mö­gen über­wiegt.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. bezieht sich auch auf sol­che Kör­per­schaf­ten, die nach den Maß­stä­ben die­ser Neu­re­ge­lung ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem Jahr 1997 ver­lo­ren haben. Eine bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zum 31.12 1996 steht dem nicht ent­ge­gen. Denn sie betrifft ledig­lich die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit des Ver­lus­tes nach Maß­ga­be der im Fest­stel­lungs­zeit­punkt gel­ten­den Sach- und Rechts­la­ge und stellt die­se für das spä­te­re Abzugs­jahr ver­bind­lich fest. Sie besagt jedoch nichts dar­über, ob eine Kör­per­schaft zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt nach einem spä­ter geän­der­ten Maß­stab ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ver­lo­ren hat. Für die Prü­fung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät kommt es auf den Zeit­punkt des steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zugs an 5.

Im Streit­fall wur­den mit Ver­trag vom 16.06.1995 sämt­li­che Antei­le der kla­gen­den A‑GmbH auf die D‑KG über­tra­gen ("Anteils­über­tra­gung I"). Am sel­ben Tag 6 war die – C‑GmbH auf die A‑GmbH ver­schmol­zen wor­den und die A‑GmbH hat (unter Ände­rung ihres Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des) ihren Geschäfts­be­trieb (nun­mehr als aktiv täti­ge Gesell­schaft, nicht mehr als Hol­ding­ge­sell­schaft) fort­ge­führt. Bei­de Geschäfts­vor­fäl­le erfolg­ten in einem unmit­tel­ba­ren zeit­li­chen Zusam­men­hang. Im Übri­gen kam es am 22.03.1996 zu einer (wei­te­ren) Über­tra­gung der Antei­le an der A‑GmbH auf die D‑KG ("Anteils­über­tra­gung II").

Die Anteils­über­tra­gun­gen sind unge­ach­tet des Umstands, dass sie inner­halb einer Unter­neh­mens­grup­pe voll­zo­gen wur­den, als Anteils­eig­ner­wech­sel i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. zu qua­li­fi­zie­ren; die Vor­in­stanz hat dazu zutref­fend auf die stän­di­ge Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ver­wie­sen, die eine zivil­recht­li­che Betrach­tung anstellt und dem gesetz­li­chen Tat­be­stand eine (inso­weit pri­vi­le­gie­ren­de) "Kon­zern­klau­sel" nicht ent­nimmt 7.

Im Zuge der Ver­schmel­zung ist der A‑GmbH auch i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt wor­den. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit zunächst zutref­fend dar­auf ver­wie­sen, dass die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung dazu eine gegen­ständ­li­che Betrach­tungs­wei­se ohne Ver­rech­nung von Zu- und Abgän­gen zu einem betrags­mä­ßi­gen Sal­do anstellt 8. Dabei kann neu­es Betriebs­ver­mö­gen auch durch Ver­schmel­zung einer ande­ren Gesell­schaft auf die Ver­lust­ge­sell­schaft jener Gesell­schaft zuge­führt wer­den 9. Soweit das Finanz­ge­richt inso­weit für den kon­kre­ten Fall der Auf­wärts­ver­schmel­zung der ein­zi­gen gehal­te­nen Betei­li­gung auf die Mut­ter­ge­sell­schaft Zwei­fel äußert, weil die Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft zuvor das allei­ni­ge Anla­ge­ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft dar­ge­stellt habe und die A‑GmbH zunächst als Hol­ding­ge­sell­schaft mit­tel­bar das Eigen­tum an allen Wirt­schafts­gü­tern der – C‑GmbH gehal­ten habe, ihr nach der Ver­schmel­zung nun­mehr das unmit­tel­ba­re Eigen­tum an den Wirt­schafts­gü­tern zuste­he, wäre einer sol­chen Trans­pa­renz­be­trach­tung nicht bei­zu­pflich­ten. Die als mög­lich ange­se­he­ne Deu­tung des Finanz­ge­richt, bei der­ar­ti­ger Betrach­tung sei­en der A‑GmbH durch die Ver­schmel­zung kei­ne neu­en Gegen­stän­de zuge­führt wor­den, viel­mehr habe sich ledig­lich ihre recht­li­che Bezie­hung zu den vor­han­de­nen Gegen­stän­den inten­si­viert, wird der eigen­stän­di­gen Rechts­sub­jek­ti­vi­tät der Toch­ter­ge­sell­schaft und der Tat­be­stands­struk­tur des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. nicht gerecht 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt zu die­ser vom Finanz­ge­richt letzt­lich aber auch offen gelas­se­nen Fra­ge Bezug auf sein Urteil vom 23.10.2013 11, an dem er fest­hält.

Ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz ist im Streit­fall auch die aus dem Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zweck der Vor­schrift abge­lei­te­te Vor­aus­set­zung des "engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hangs" zwi­schen der "Anteils­über­tra­gung I" und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung 12 erfüllt.

Die Vor­in­stanz ver­weist in die­sem Zusam­men­hang auf das BFH, Urteil in BFHE 231, 522. Ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Anteils­eig­ner­wech­sel und Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung wer­de vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint, wenn es sich beim Anteils­eig­ner­wech­sel und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung um Ände­run­gen der Unter­neh­mens­struk­tur han­deln wür­de, die auch ohne zeit­li­chen Zusam­men­hang inner­halb des Kon­zerns aus eige­ner Wirt­schafts­kraft mög­lich gewe­sen wären. Die Anteils­eig­ner­wech­sel (Anteils­über­tra­gung I und II) und die Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung (durch Ver­schmel­zung am 16.06.1995 mit Rück­wir­kung zum 31.03.1995) sei­en von­ein­an­der unab­hän­gi­ge und kon­zern­üb­li­che Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men. Die A‑GmbH bzw. ihre Anteils­eig­ner hät­ten die Schrit­te jeder­zeit aus eige­ner Wirt­schafts­kraft her­aus von­ein­an­der unab­hän­gig durch­füh­ren kön­nen, da die der A‑GmbH durch die Ver­schmel­zung zuge­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter die­ser bereits zuvor wert­gleich in Form des Betei­li­gungs­buch­wer­tes zuge­stan­den hät­ten.

Im Streit­fall hat die A‑GmbH den durch den zeit­li­chen Zusam­men­hang der Anteils­über­tra­gung I und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung indi­zier­ten sach­li­chen Zusam­men­hang 13 nicht wider­legt 14. Es besteht ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt und der A‑GmbH ins­be­son­de­re kei­ne zur Sach­kon­stel­la­ti­on im BFH, Urteil in BFHE 231, 522 ver­gleich­ba­re Lage. Denn dort kam es nach dem unter­neh­mens­frem­den Erwerb der Antei­le an der "Mut­ter­ge­sell­schaft" durch einen Drit­ten u.a. zu einer Ver­schmel­zung der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten auf ihre "Mut­ter­ge­sell­schaft", und inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof das im Wege der Ver­schmel­zung der Toch­ter­un­ter­neh­men auf die "Mut­ter­ge­sell­schaft" über­ge­gan­ge­ne Aktiv­ver­mö­gen nicht in die Ver­gleichs­rech­nung ein­be­zo­gen 15. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei ins­be­son­de­re dar­auf abge­stellt, dass die Antei­le an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bereits vor dem Anteils­über­gang von der Mut­ter­ge­sell­schaft gehal­ten wur­den, sich der Erwerb der Antei­le an der Mut­ter­ge­sell­schaft damit wirt­schaft­lich auf eine Unter­neh­mens­struk­tur bezog, die die Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten ein­be­zo­gen hat, was wie­der­um dahin gewer­tet wer­den konn­te, ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Anteils­eig­ner­wech­sel und Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens lie­ge bei die­ser spe­zi­fi­schen Kon­stel­la­ti­on nicht vor. Die­ser eine ein­engen­de Sicht der Tat­be­stands­er­for­der­nis­se recht­fer­ti­gen­de Gesichts­punkt ist bei den hier streit­ge­gen­ständ­li­chen unter­neh­mens­grup­pen­in­ter­nen Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Okto­ber 2015 – I R 71/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 28.05.2008 – I R 87/​07, BFHE 222, 245; vom 12.10.2010 – I R 64/​09, BFHE 231, 522, je m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.[][][]
  3. BFH, Urteil in BFHE 231, 522[]
  4. BFH, Urtei­le vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988; in BFHE 231, 522[]
  5. BFH, Urtei­le vom 22.10.2003 – I R 18/​02, BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468; vom 01.10.2014 – I R 95/​04, BFHE 247, 246, BSt­Bl II 2015, 612; s.a. Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 20.05.2015 1 K 160/​14, EFG 2015, 1567[]
  6. zur Unbe­acht­lich­keit einer umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rück­wir­kungs­fik­ti­on s. BFH, Urteil in BFHE 231, 522 Rz 14[]
  7. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/​01, BFHE 203, 135, BSt­Bl II 2004, 616; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 – I B 108/​10, BFH/​NV 2011, 1924[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.[]
  9. s. noch­mals BFH, Urteil in BFHE 231, 522[]
  10. s.a. Heß, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2014, 3122[]
  11. BFH, BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 79/​12, BFH/​NV 2014, 582[]
  12. s. zu die­ser Vor­aus­set­zung z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.[]
  13. s. inso­weit z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522[]
  14. wohl a.A. Heß, BB 2014, 3122[]
  15. s. BFHE 231, 522 Rz 19[]