Konzerninterne Aufwärtsverschmelzung – und der Verlust der wirt­schaft­li­chen Identität

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F. ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Körperschaft iden­tisch ist, die den Verlust erlit­ten hat.

Konzerninterne Aufwärtsverschmelzung – und der Verlust der wirt­schaft­li­chen Identität

§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. defi­niert die sog. wirt­schaft­li­che Identität einer Körperschaft nicht, son­dern bestimmt in Satz 2 ledig­lich bei­spiel­haft („ins­be­son­de­re”), wann eine wirt­schaft­li­che Identität nicht mehr gege­ben ist. Nach die­sem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirt­schaft­li­che Identität, wenn

  1. bezo­gen auf das gezeich­ne­te Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile über­tra­gen wer­den,
  2. über­wie­gend neu­es Betriebsvermögen zuge­führt und
  3. der Geschäftsbetrieb mit die­sem neu­en Betriebsvermögen fort­ge­führt oder wie­der­auf­ge­nom­men wird.

Die wirt­schaft­li­che Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch

  • ihren Unternehmensgegenstand und
  • ihr ver­füg­ba­res Betriebsvermögen 1.

Unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. ist aus­schließ­lich das Aktivvermögen zu ver­ste­hen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusammenhang zwi­schen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung auf­baut, folgt, dass es auf die steu­er­recht­li­che Qualifikation des zuge­führ­ten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grund­sätz­lich nicht ankommt 2. Allerdings sind Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand aus­zu­klam­mern, die sich als Ergebnis eines fort­lau­fen­den Wirtschaftens mit dem näm­li­chen Betriebsvermögen dar­stel­len bzw. sich auf ein nicht die wirt­schaft­li­che Identität des Unternehmens prä­gen­des Umlaufvermögen bezie­hen 3. In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das Umlaufvermögen ein­zu­be­zie­hen, wenn ent­we­der die Branche gewech­selt oder der bis­he­ri­ge Geschäftsgegenstand erheb­lich erwei­tert wird 4.

Überwiegend neu­es Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zuge­gan­ge­ne Aktivvermögen den Bestand des vor­her vor­han­de­nen Restaktivvermögens über­steigt 2. Es ist dem­nach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu ver­glei­chen mit dem zuge­führ­ten Aktivvermögen. Ist das zuge­führ­te Betriebsvermögen auch nur gering­fü­gig höher als das ursprüng­lich vor­han­de­ne Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens 2. Denn die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz aus­ge­wie­sen sind, sind kein geeig­ne­ter Maßstab für die Prüfung, ob das zuge­führ­te oder das bis­he­ri­ge Aktivvermögen über­wiegt.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. bezieht sich auch auf sol­che Körperschaften, die nach den Maßstäben die­ser Neuregelung ihre wirt­schaft­li­che Identität bereits vor dem Jahr 1997 ver­lo­ren haben. Eine bestands­kräf­ti­ge Feststellung des ver­blei­ben­den Verlustabzugs zum 31.12 1996 steht dem nicht ent­ge­gen. Denn sie betrifft ledig­lich die steu­er­li­che Abzugsfähigkeit des Verlustes nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt gel­ten­den Sach- und Rechtslage und stellt die­se für das spä­te­re Abzugsjahr ver­bind­lich fest. Sie besagt jedoch nichts dar­über, ob eine Körperschaft zum Feststellungszeitpunkt nach einem spä­ter geän­der­ten Maßstab ihre wirt­schaft­li­che Identität ver­lo­ren hat. Für die Prüfung der wirt­schaft­li­chen Identität kommt es auf den Zeitpunkt des steu­er­li­chen Verlustabzugs an 5.

Im Streitfall wur­den mit Vertrag vom 16.06.1995 sämt­li­che Anteile der kla­gen­den A‑GmbH auf die D‑KG über­tra­gen („Anteilsübertragung I”). Am sel­ben Tag 6 war die – C‑GmbH auf die A‑GmbH ver­schmol­zen wor­den und die A‑GmbH hat (unter Änderung ihres Unternehmensgegenstandes) ihren Geschäftsbetrieb (nun­mehr als aktiv täti­ge Gesellschaft, nicht mehr als Holdinggesellschaft) fort­ge­führt. Beide Geschäftsvorfälle erfolg­ten in einem unmit­tel­ba­ren zeit­li­chen Zusammenhang. Im Übrigen kam es am 22.03.1996 zu einer (wei­te­ren) Übertragung der Anteile an der A‑GmbH auf die D‑KG („Anteilsübertragung II”).

Die Anteilsübertragungen sind unge­ach­tet des Umstands, dass sie inner­halb einer Unternehmensgruppe voll­zo­gen wur­den, als Anteilseignerwechsel i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. zu qua­li­fi­zie­ren; die Vorinstanz hat dazu zutref­fend auf die stän­di­ge Bundesfinanzhofsrechtsprechung ver­wie­sen, die eine zivil­recht­li­che Betrachtung anstellt und dem gesetz­li­chen Tatbestand eine (inso­weit pri­vi­le­gie­ren­de) „Konzernklausel” nicht ent­nimmt 7.

Im Zuge der Verschmelzung ist der A‑GmbH auch i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. über­wie­gend neu­es Betriebsvermögen zuge­führt wor­den. Das Finanzgericht hat inso­weit zunächst zutref­fend dar­auf ver­wie­sen, dass die Bundesfinanzhofsrechtsprechung dazu eine gegen­ständ­li­che Betrachtungsweise ohne Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betrags­mä­ßi­gen Saldo anstellt 8. Dabei kann neu­es Betriebsvermögen auch durch Verschmelzung einer ande­ren Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft jener Gesellschaft zuge­führt wer­den 9. Soweit das Finanzgericht inso­weit für den kon­kre­ten Fall der Aufwärtsverschmelzung der ein­zi­gen gehal­te­nen Beteiligung auf die Muttergesellschaft Zweifel äußert, weil die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zuvor das allei­ni­ge Anlagevermögen der Muttergesellschaft dar­ge­stellt habe und die A‑GmbH zunächst als Holdinggesellschaft mit­tel­bar das Eigentum an allen Wirtschaftsgütern der – C‑GmbH gehal­ten habe, ihr nach der Verschmelzung nun­mehr das unmit­tel­ba­re Eigentum an den Wirtschaftsgütern zuste­he, wäre einer sol­chen Transparenzbetrachtung nicht bei­zu­pflich­ten. Die als mög­lich ange­se­he­ne Deutung des Finanzgericht, bei der­ar­ti­ger Betrachtung sei­en der A‑GmbH durch die Verschmelzung kei­ne neu­en Gegenstände zuge­führt wor­den, viel­mehr habe sich ledig­lich ihre recht­li­che Beziehung zu den vor­han­de­nen Gegenständen inten­si­viert, wird der eigen­stän­di­gen Rechtssubjektivität der Tochtergesellschaft und der Tatbestandsstruktur des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. nicht gerecht 10. Der Bundesfinanzhof nimmt zu die­ser vom Finanzgericht letzt­lich aber auch offen gelas­se­nen Frage Bezug auf sein Urteil vom 23.10.2013 11, an dem er fest­hält.

Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist im Streitfall auch die aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift abge­lei­te­te Voraussetzung des „engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusammenhangs” zwi­schen der „Anteilsübertragung I” und der Betriebsvermögenszuführung 12 erfüllt.

Die Vorinstanz ver­weist in die­sem Zusammenhang auf das BFH, Urteil in BFHE 231, 522. Ein sach­li­cher Zusammenhang zwi­schen Anteilseignerwechsel und Betriebsvermögenszuführung wer­de vom Bundesfinanzhof ver­neint, wenn es sich beim Anteilseignerwechsel und der Betriebsvermögenszuführung um Änderungen der Unternehmensstruktur han­deln wür­de, die auch ohne zeit­li­chen Zusammenhang inner­halb des Konzerns aus eige­ner Wirtschaftskraft mög­lich gewe­sen wären. Die Anteilseignerwechsel (Anteilsübertragung I und II) und die Betriebsvermögenszuführung (durch Verschmelzung am 16.06.1995 mit Rückwirkung zum 31.03.1995) sei­en von­ein­an­der unab­hän­gi­ge und kon­zern­üb­li­che Umstrukturierungsmaßnahmen. Die A‑GmbH bzw. ihre Anteilseigner hät­ten die Schritte jeder­zeit aus eige­ner Wirtschaftskraft her­aus von­ein­an­der unab­hän­gig durch­füh­ren kön­nen, da die der A‑GmbH durch die Verschmelzung zuge­führ­ten Wirtschaftsgüter die­ser bereits zuvor wert­gleich in Form des Beteiligungsbuchwertes zuge­stan­den hät­ten.

Im Streitfall hat die A‑GmbH den durch den zeit­li­chen Zusammenhang der Anteilsübertragung I und der Betriebsvermögenszuführung indi­zier­ten sach­li­chen Zusammenhang 13 nicht wider­legt 14. Es besteht ent­ge­gen der Ansicht des Finanzgericht und der A‑GmbH ins­be­son­de­re kei­ne zur Sachkonstellation im BFH, Urteil in BFHE 231, 522 ver­gleich­ba­re Lage. Denn dort kam es nach dem unter­neh­mens­frem­den Erwerb der Anteile an der „Muttergesellschaft” durch einen Dritten u.a. zu einer Verschmelzung der Tochtergesellschaften auf ihre „Muttergesellschaft”, und inso­weit hat der Bundesfinanzhof das im Wege der Verschmelzung der Tochterunternehmen auf die „Muttergesellschaft” über­ge­gan­ge­ne Aktivvermögen nicht in die Vergleichsrechnung ein­be­zo­gen 15. Der Bundesfinanzhof hat dabei ins­be­son­de­re dar­auf abge­stellt, dass die Anteile an den Tochtergesellschaften bereits vor dem Anteilsübergang von der Muttergesellschaft gehal­ten wur­den, sich der Erwerb der Anteile an der Muttergesellschaft damit wirt­schaft­lich auf eine Unternehmensstruktur bezog, die die Tochterkapitalgesellschaften ein­be­zo­gen hat, was wie­der­um dahin gewer­tet wer­den konn­te, ein sach­li­cher Zusammenhang zwi­schen Anteilseignerwechsel und Zuführung neu­en Betriebsvermögens lie­ge bei die­ser spe­zi­fi­schen Konstellation nicht vor. Dieser eine ein­engen­de Sicht der Tatbestandserfordernisse recht­fer­ti­gen­de Gesichtspunkt ist bei den hier streit­ge­gen­ständ­li­chen unter­neh­mens­grup­pen­in­ter­nen Umstrukturierungsmaßnahmen nicht ersicht­lich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Oktober 2015 – I R 71/​14

  1. BFH, Urteile vom 28.05.2008 – I R 87/​07, BFHE 222, 245; vom 12.10.2010 – I R 64/​09, BFHE 231, 522, je m.w.N.
  2. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  3. BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  4. BFH, Urteile vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988; in BFHE 231, 522
  5. BFH, Urteile vom 22.10.2003 – I R 18/​02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468; vom 01.10.2014 – I R 95/​04, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 612; s.a. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20.05.2015 1 K 160/​14, EFG 2015, 1567
  6. zur Unbeachtlichkeit einer umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rückwirkungsfiktion s. BFH, Urteil in BFHE 231, 522 Rz 14
  7. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/​01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 – I B 108/​10, BFH/​NV 2011, 1924
  8. stän­di­ge Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  9. s. noch­mals BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  10. s.a. Heß, Betriebs-Berater ‑BB- 2014, 3122
  11. BFH, BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 79/​12, BFH/​NV 2014, 582
  12. s. zu die­ser Voraussetzung z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  13. s. inso­weit z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  14. wohl a.A. Heß, BB 2014, 3122
  15. s. BFHE 231, 522 Rz 19