Presseausweise als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002 steuerbefreiter Berufsverband von Zeitungsverlegern, der gegen Entgelt Presseausweise an Journalisten ausgibt, die nicht bei einem seiner Verbandsmitglieder beschäftigt sind, unterhält insoweit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Presseausweise als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 sind u.a. Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter von der Körperschaftsteuer befreit. Wird allerdings ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a KStG 2002).

Für den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in diesem Zusammenhang ist auf die Definition in § 14 AO zurückzugreifen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (Satz 2).

Die fortgesetzte Ausgabe der Presseausweise gegen Zahlung der Gebühr von jeweils 60 EUR ist eine nachhaltige, über die Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit, mit der der Kläger Einnahmen erzielt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner Erläuterung.

Diese diese Tätigkeit ist als “selbständig” i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 AO zu bewerten.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist Selbständigkeit in diesem Zusammenhang nicht die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern die sachliche Selbständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich1. Eine solcherart sachliche Selbständigkeit liegt vor, wenn die betreffende Tätigkeit nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre2.

Nach diesen Maßgaben ist die Ausgabe der Presseausweise an Nichtmitglieder als selbständig zu beurteilen.

Es ist nicht ersichtlich, dass ein Berufsverband von Zeitungsverlegern seine nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 begünstigte Verbandstätigkeit (Wahrnehmung der allgemeinen, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsenden ideellen und wirtschaftlichen Interessen des Berufsstands) nur ausüben kann, wenn er auch Presseausweise ausgibt. Auch umgekehrt besteht kein Anhalt dafür, dass Presseausweise an Journalisten zwingend nur durch nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 begünstigte Berufsverbände von Zeitungsverlegern ausgestellt werden können.

Allein aus dem Umstand, dass die Ausgabe der Presseausweise dem begünstigten Verbandszweck des Klägers dienlich sein mag, kann die für die Verneinung der Selbständigkeit erforderliche Verflechtung nicht hergeleitet werden. Denn wäre das der Fall, wären bei den nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 Begünstigten (nach den §§ 51 bis 68 AO gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaftsteuersubjekte) keine wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe denkbar, die nicht auch die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO erfüllen würden. Nach § 64 Abs. 1, § 65 Nr. 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 AO nämlich (u.a.) nur dann als allgemeiner Zweckbetrieb von der Steuer befreit, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Diese Zweckbetriebsvoraussetzung wäre überflüssig, wenn die dem begünstigten Zweck dienende Funktion der Tätigkeit zum Wegfall der Selbständigkeit i.S. von § 14 AO und damit dazu führen würde, das schon kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.

Eine organisatorische Trennung -etwa dadurch, dass die die mit der ideellen Verbandstätigkeit zusammenhängenden Tätigkeiten und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht von den gleichen Arbeitnehmern durchgeführt werden dürften- bedarf es entgegen der Auffassung des Klägers zur Bejahung der Selbständigkeit nicht. Ein solches Erfordernis ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. September 19633. Soweit der Bundesfinanzhof dort die Selbständigkeit eines von einer gemeinnützigen Stiftung betriebenen Ritterguts damit begründet hat, dieses hebe sich von der übrigen Betätigung der Stiftung als eine “gesonderte wirtschaftliche Einheit” ab, folgt daraus nicht, dass dies in jedem Fall unerlässliche Voraussetzung der Selbständigkeit wäre.

Nicht folgen kann der Bundesfinanzhof auch der Argumentation, die Ausgabe der Presseausweise an Mitarbeiter von Mitgliedern wie auch an Nichtmitglieder sei deshalb untrennbar mit der übrigen Verbandstätigkeit verflochten, weil dieser Tätigkeit aufgrund der Ermächtigung in dem Runderlass vom 25.11.1993 ein gleichsam hoheitlicher Charakter zukomme und außerdem der Gewährleistung des durch Art. 5 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes geschützten Grundrechts der Pressefreiheit dienten. Unabhängig davon, ob diese Beurteilung der Sache nach zutrifft, würde eine etwaige Grundrechtsrelevanz der Ausgabe von Presseausweisen das Trennbarkeitskriterium des Selbständigkeitserfordernisses nach § 14 AO nicht beeinflussen. Die beiden Fragenkreise bewegen sich auf unterschiedlichen rechtlichen Ebenen und beeinflussen einander nicht. Und dass die Bejahung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Streitfall den Schutzbereich des Grundrechts der Pressefreiheit berühren könnte, ist nicht ersichtlich.

Die Vorinstanz hält den von der Rechtsprechung befürworteten sachlichen Selbständigkeitsbegriff für überprüfungsbedürftig und leitet stattdessen aus dem wettbewerbsbezogenen Konzept der partiellen Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften eine “wirkungsorientierte” und “allein tätigkeitsbezogene” Auslegung des Tatbestandsmerkmals ab. Dies sei gegenüber einer Qualifikation und Differenzierung einheitlicher oder verbundener Tätigkeiten allein aus der organisatorischen Perspektive der steuerbegünstigten Körperschaft vorzugswürdig.

Da indes -wie vorstehend ausgeführt- auch auf der Grundlage des Verständnisses der BFH-Rechtsprechung eine organisatorische Trennung der Tätigkeitsbereiche für das Selbständigkeitserfordernis nicht erforderlich ist und die vom Finanzgericht bevorzugte wirkungs- und tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise auf der Basis der bisherigen Rechtsprechung als taugliche Trennbarkeitskriterien in Betracht kommen, erkennt der Bundesfinanzhof keine grundsätzliche Unvereinbarkeit beider Definitionsversuche. Jedenfalls bietet der Streitfall, in dem beide Ansätze -wie es auch das Finanzgericht nicht anders gesehen hat- zum gleichen Ergebnis führen, keinen Anlass, die bisherige Betrachtungsweise grundsätzlich infrage zu stellen.

Auch erfordert der Streitfall keine Auseinandersetzung mit der in der Literatur vertretenen Auffassung4, die sich von einer sachlichen Definition des Selbständigkeitsbegriffs löst und unter Selbständigkeit i.S. von § 14 AO eine persönliche Selbständigkeit i.S. des Einkommen- und Umsatzsteuerrechts versteht, die Tätigkeit also (nur) auf eigene Gefahr und frei von Weisungen Dritter ausgeübt werden müsse – was bei der wirtschaftlichen Betätigung von Körperschaften praktisch immer der Fall ist. Denn auch nach dieser Auffassung wäre die Selbständigkeit im Streitfall zu bejahen.

Die Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs scheitert nicht an einer fehlenden Wettbewerbsrelevanz der wirtschaftlichen Betätigung. Allerdings hat die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften ihren wesentlichen Beweggrund im Wettbewerbsgedanken, der eine Gleichbehandlung der begünstigten Körperschaften mit konkurrierenden erwerbswirtschaftlichen Unternehmen fordert5.

Ob deshalb die Möglichkeit von Wettbewerbsbeeinträchtigungen als ungeschriebene Voraussetzung anzusehen ist, die jeweils zusätzlich zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geprüft und bejaht werden müsste, um dessen Steuerpflicht zu bejahen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn jedenfalls kann es für die Bejahung eines Wettbewerbsverhältnisses nicht darauf ankommen, ob im jeweiligen Einzelfall eine konkrete, aktuelle Wettbewerbssituation besteht. Vielmehr muss es ausreichen, dass möglicherweise -auch in der Zukunft- eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs in Betracht kommt6. Und eine mögliche Beeinflussung zumindest potentiellen Wettbewerbs mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden. Denn es erscheint nicht fernliegend, dass sich gegebenenfalls auch ein nicht steuerbegünstigter Verband oder Unternehmer jetzt oder in Zukunft dafür interessieren könnte, Presseausweise gegen Entgelt an Journalisten auszugeben. Dafür spricht, dass die in dem oben zitierten Runderlass des Innenministeriums vom 25.11.1993 enthaltene Liste bundesweit immerhin mehr als 40 Verbände verschiedener Art aufführt (Verleger- und Journalistenverbände, Gewerkschaften), die als zur Ausstellung von Presseausweisen befugt bezeichnet werden. Es ist nicht zwingend, dass sämtliche dort aufgeführten Verbände und Vereinigungen die Voraussetzungen für Steuerbefreiungen erfüllen. Überdies hat das Verwaltungsgericht Düsseldorf7 festgestellt, dass dem dortigen Kläger (einem Verein von Fotojournalisten) das Recht zur Ausstellung von Presseausweisen zusteht, obwohl er nicht in dem Runderlass aufgeführt ist. Auch dies lässt ein Interesse anderer -nicht zwingend steuerbegünstigter- potentieller Marktteilnehmer an der entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen als nicht ausgeschlossen erscheinen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Mai 2014 – I R 65/12

  1. BFH, Urteil vom 18.01.1984 – I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451; ebenso Buciek in Beermann/Gosch, AO § 14 Rz 26; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 20; Werth in Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., § 14 AO Rz 3; Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 14 AO Rz 7 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451; vom 15.10.1997 – I R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175; BFH, Beschluss vom 25.07.2001 – I B 41, 42/01, BFH/NV 2001, 1445 []
  3. BFH, Urteil vom 20.09.1963 – III 328/59 U, BFHE 77, 578, BStBl III 1963, 532 []
  4. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 6 Rz 98 f., S. 422; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 14 AO Rz 60 f.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 7; Müller-Gatermann, Finanz-Rundschau 1995, 261; dagegen Buciek in Beermann/Gosch, AO § 14 Rz 26 []
  5. vgl. zu den gemeinnützigen Körperschaften z.B. BFH, Urteil vom 21.08.1985 – I R 3/82, BFHE 145, 40, BStBl II 1986, 92; Hüttemann, a.a.O., § 6 Rz 69, S. 410, m.w.N. []
  6. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 2; s. auch die Rechtsprechung zur Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO, z.B. BFH, Urteil vom 27.10.1993 – I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573 []
  7. VG Düsseldorf, Urteil vom 17.09.2004 – 1 K 1651/01, NJW-RR 2005, 1353 []