Pres­se­aus­wei­se als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

Ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002 steu­er­be­frei­ter Berufs­ver­band von Zei­tungs­ver­le­gern, der gegen Ent­gelt Pres­se­aus­wei­se an Jour­na­lis­ten aus­gibt, die nicht bei einem sei­ner Ver­bands­mit­glie­der beschäf­tigt sind, unter­hält inso­weit einen steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb.

Pres­se­aus­wei­se als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 sind u.a. Berufs­ver­bän­de ohne öffent­lich-recht­li­chen Cha­rak­ter von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Wird aller­dings ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, ist die Steu­er­be­frei­ung inso­weit aus­ge­schlos­sen (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a KStG 2002).

Für den Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs in die­sem Zusam­men­hang ist auf die Defi­ni­ti­on in § 14 AO zurück­zu­grei­fen. Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb ist danach eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, ist nicht erfor­der­lich (Satz 2).

Die fort­ge­setz­te Aus­ga­be der Pres­se­aus­wei­se gegen Zah­lung der Gebühr von jeweils 60 EUR ist eine nach­hal­ti­ge, über die Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­ge­hen­de Tätig­keit, mit der der Klä­ger Ein­nah­men erzielt. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit und bedarf kei­ner Erläu­te­rung.

Die­se die­se Tätig­keit ist als "selb­stän­dig" i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 AO zu bewer­ten.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist Selb­stän­dig­keit in die­sem Zusam­men­hang nicht die per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit einer juris­ti­schen Per­son, son­dern die sach­li­che Selb­stän­dig­keit der Betä­ti­gung im Sin­ne einer Abgrenz­bar­keit von einem steu­er­be­güns­tig­ten Wir­kungs­be­reich 1. Eine sol­cher­art sach­li­che Selb­stän­dig­keit liegt vor, wenn die betref­fen­de Tätig­keit nicht mit ander­wei­ti­gen Betä­ti­gun­gen der Kör­per­schaft der­ge­stalt zusam­men­hängt, dass ihre Aus­übung ohne die ander­wei­ti­ge Betä­ti­gung nicht mög­lich wäre 2.

Nach die­sen Maß­ga­ben ist die Aus­ga­be der Pres­se­aus­wei­se an Nicht­mit­glie­der als selb­stän­dig zu beur­tei­len.

Es ist nicht ersicht­lich, dass ein Berufs­ver­band von Zei­tungs­ver­le­gern sei­ne nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 begüns­tig­te Ver­bands­tä­tig­keit (Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen, aus der beruf­li­chen oder unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit erwach­sen­den ide­el­len und wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen des Berufs­stands) nur aus­üben kann, wenn er auch Pres­se­aus­wei­se aus­gibt. Auch umge­kehrt besteht kein Anhalt dafür, dass Pres­se­aus­wei­se an Jour­na­lis­ten zwin­gend nur durch nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002 begüns­tig­te Berufs­ver­bän­de von Zei­tungs­ver­le­gern aus­ge­stellt wer­den kön­nen.

Allein aus dem Umstand, dass die Aus­ga­be der Pres­se­aus­wei­se dem begüns­tig­ten Ver­bands­zweck des Klä­gers dien­lich sein mag, kann die für die Ver­nei­nung der Selb­stän­dig­keit erfor­der­li­che Ver­flech­tung nicht her­ge­lei­tet wer­den. Denn wäre das der Fall, wären bei den nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 Begüns­tig­ten (nach den §§ 51 bis 68 AO gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen­de Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te) kei­ne wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be denk­bar, die nicht auch die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen des § 65 Nr. 1 AO erfül­len wür­den. Nach § 64 Abs. 1, § 65 Nr. 1 AO ist ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb i.S. von § 14 AO näm­lich (u.a.) nur dann als all­ge­mei­ner Zweck­be­trieb von der Steu­er befreit, wenn er in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen. Die­se Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zung wäre über­flüs­sig, wenn die dem begüns­tig­ten Zweck die­nen­de Funk­ti­on der Tätig­keit zum Weg­fall der Selb­stän­dig­keit i.S. von § 14 AO und damit dazu füh­ren wür­de, das schon kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor­liegt.

Eine orga­ni­sa­to­ri­sche Tren­nung ‑etwa dadurch, dass die die mit der ide­el­len Ver­bands­tä­tig­keit zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb nicht von den glei­chen Arbeit­neh­mern durch­ge­führt wer­den dürf­ten- bedarf es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers zur Beja­hung der Selb­stän­dig­keit nicht. Ein sol­ches Erfor­der­nis ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20. Sep­tem­ber 1963 3. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dort die Selb­stän­dig­keit eines von einer gemein­nüt­zi­gen Stif­tung betrie­be­nen Rit­ter­guts damit begrün­det hat, die­ses hebe sich von der übri­gen Betä­ti­gung der Stif­tung als eine "geson­der­te wirt­schaft­li­che Ein­heit" ab, folgt dar­aus nicht, dass dies in jedem Fall uner­läss­li­che Vor­aus­set­zung der Selb­stän­dig­keit wäre.

Nicht fol­gen kann der Bun­des­fi­nanz­hof auch der Argu­men­ta­ti­on, die Aus­ga­be der Pres­se­aus­wei­se an Mit­ar­bei­ter von Mit­glie­dern wie auch an Nicht­mit­glie­der sei des­halb untrenn­bar mit der übri­gen Ver­bands­tä­tig­keit ver­floch­ten, weil die­ser Tätig­keit auf­grund der Ermäch­ti­gung in dem Rund­erlass vom 25.11.1993 ein gleich­sam hoheit­li­cher Cha­rak­ter zukom­me und außer­dem der Gewähr­leis­tung des durch Art. 5 Abs. 1 Satz 2 des Grund­ge­set­zes geschütz­ten Grund­rechts der Pres­se­frei­heit dien­ten. Unab­hän­gig davon, ob die­se Beur­tei­lung der Sache nach zutrifft, wür­de eine etwai­ge Grund­rechts­re­le­vanz der Aus­ga­be von Pres­se­aus­wei­sen das Trenn­bar­keits­kri­te­ri­um des Selb­stän­dig­keits­er­for­der­nis­ses nach § 14 AO nicht beein­flus­sen. Die bei­den Fra­gen­krei­se bewe­gen sich auf unter­schied­li­chen recht­li­chen Ebe­nen und beein­flus­sen ein­an­der nicht. Und dass die Beja­hung eines steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs im Streit­fall den Schutz­be­reich des Grund­rechts der Pres­se­frei­heit berüh­ren könn­te, ist nicht ersicht­lich.

Die Vor­in­stanz hält den von der Recht­spre­chung befür­wor­te­ten sach­li­chen Selb­stän­dig­keits­be­griff für über­prü­fungs­be­dürf­tig und lei­tet statt­des­sen aus dem wett­be­werbs­be­zo­ge­nen Kon­zept der par­ti­el­len Steu­er­pflicht wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trie­be steu­er­be­güns­tig­ter Kör­per­schaf­ten eine "wir­kungs­ori­en­tier­te" und "allein tätig­keits­be­zo­ge­ne" Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals ab. Dies sei gegen­über einer Qua­li­fi­ka­ti­on und Dif­fe­ren­zie­rung ein­heit­li­cher oder ver­bun­de­ner Tätig­kei­ten allein aus der orga­ni­sa­to­ri­schen Per­spek­ti­ve der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft vor­zugs­wür­dig.

Da indes ‑wie vor­ste­hend aus­ge­führt- auch auf der Grund­la­ge des Ver­ständ­nis­ses der BFH-Recht­spre­chung eine orga­ni­sa­to­ri­sche Tren­nung der Tätig­keits­be­rei­che für das Selb­stän­dig­keits­er­for­der­nis nicht erfor­der­lich ist und die vom Finanz­ge­richt bevor­zug­te wir­kungs- und tätig­keits­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se auf der Basis der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung als taug­li­che Trenn­bar­keits­kri­te­ri­en in Betracht kom­men, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne grund­sätz­li­che Unver­ein­bar­keit bei­der Defi­ni­ti­ons­ver­su­che. Jeden­falls bie­tet der Streit­fall, in dem bei­de Ansät­ze ‑wie es auch das Finanz­ge­richt nicht anders gese­hen hat- zum glei­chen Ergeb­nis füh­ren, kei­nen Anlass, die bis­he­ri­ge Betrach­tungs­wei­se grund­sätz­lich infra­ge zu stel­len.

Auch erfor­dert der Streit­fall kei­ne Aus­ein­an­der­set­zung mit der in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 4, die sich von einer sach­li­chen Defi­ni­ti­on des Selb­stän­dig­keits­be­griffs löst und unter Selb­stän­dig­keit i.S. von § 14 AO eine per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit i.S. des Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er­rechts ver­steht, die Tätig­keit also (nur) auf eige­ne Gefahr und frei von Wei­sun­gen Drit­ter aus­ge­übt wer­den müs­se – was bei der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung von Kör­per­schaf­ten prak­tisch immer der Fall ist. Denn auch nach die­ser Auf­fas­sung wäre die Selb­stän­dig­keit im Streit­fall zu beja­hen.

Die Annah­me eines steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs schei­tert nicht an einer feh­len­den Wett­be­werbs­re­le­vanz der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung. Aller­dings hat die Besteue­rung der wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be steu­er­be­güns­tig­ter Kör­per­schaf­ten ihren wesent­li­chen Beweg­grund im Wett­be­werbs­ge­dan­ken, der eine Gleich­be­hand­lung der begüns­tig­ten Kör­per­schaf­ten mit kon­kur­rie­ren­den erwerbs­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­men for­dert 5.

Ob des­halb die Mög­lich­keit von Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen als unge­schrie­be­ne Vor­aus­set­zung anzu­se­hen ist, die jeweils zusätz­lich zu den gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs geprüft und bejaht wer­den müss­te, um des­sen Steu­er­pflicht zu beja­hen, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Denn jeden­falls kann es für die Beja­hung eines Wett­be­werbs­ver­hält­nis­ses nicht dar­auf ankom­men, ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall eine kon­kre­te, aktu­el­le Wett­be­werbs­si­tua­ti­on besteht. Viel­mehr muss es aus­rei­chen, dass mög­li­cher­wei­se ‑auch in der Zukunft- eine Beein­träch­ti­gung des Wett­be­werbs in Betracht kommt 6. Und eine mög­li­che Beein­flus­sung zumin­dest poten­ti­el­len Wett­be­werbs mit nicht steu­er­be­güns­tig­ten Unter­neh­men kann im Streit­fall nicht aus­ge­schlos­sen wer­den. Denn es erscheint nicht fern­lie­gend, dass sich gege­be­nen­falls auch ein nicht steu­er­be­güns­tig­ter Ver­band oder Unter­neh­mer jetzt oder in Zukunft dafür inter­es­sie­ren könn­te, Pres­se­aus­wei­se gegen Ent­gelt an Jour­na­lis­ten aus­zu­ge­ben. Dafür spricht, dass die in dem oben zitier­ten Rund­erlass des Innen­mi­nis­te­ri­ums vom 25.11.1993 ent­hal­te­ne Lis­te bun­des­weit immer­hin mehr als 40 Ver­bän­de ver­schie­de­ner Art auf­führt (Ver­le­ger- und Jour­na­lis­ten­ver­bän­de, Gewerk­schaf­ten), die als zur Aus­stel­lung von Pres­se­aus­wei­sen befugt bezeich­net wer­den. Es ist nicht zwin­gend, dass sämt­li­che dort auf­ge­führ­ten Ver­bän­de und Ver­ei­ni­gun­gen die Vor­aus­set­zun­gen für Steu­er­be­frei­un­gen erfül­len. Über­dies hat das Ver­wal­tungs­ge­richt Düs­sel­dorf 7 fest­ge­stellt, dass dem dor­ti­gen Klä­ger (einem Ver­ein von Foto­jour­na­lis­ten) das Recht zur Aus­stel­lung von Pres­se­aus­wei­sen zusteht, obwohl er nicht in dem Rund­erlass auf­ge­führt ist. Auch dies lässt ein Inter­es­se ande­rer ‑nicht zwin­gend steu­er­be­güns­tig­ter- poten­ti­el­ler Markt­teil­neh­mer an der ent­gelt­li­chen Aus­ga­be von Pres­se­aus­wei­sen als nicht aus­ge­schlos­sen erschei­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Mai 2014 – I R 65/​12

  1. BFH, Urteil vom 18.01.1984 – I R 138/​79, BFHE 140, 463, BSt­Bl II 1984, 451; eben­so Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 14 Rz 26; Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 20; Werth in Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., § 14 AO Rz 3; Klein/​Gersch, AO, 11. Aufl., § 14 AO Rz 7[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 463, BSt­Bl II 1984, 451; vom 15.10.1997 – I R 2/​97, BFHE 184, 222, BSt­Bl II 1998, 175; BFH, Beschluss vom 25.07.2001 – I B 41, 42/​01, BFH/​NV 2001, 1445[]
  3. BFH, Urteil vom 20.09.1963 – III 328/​59 U, BFHE 77, 578, BSt­Bl III 1963, 532[]
  4. z.B. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl., § 6 Rz 98 f., S. 422; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 14 AO Rz 60 f.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 14 AO Rz 7; Mül­ler-Gater­mann, Finanz-Rund­schau 1995, 261; dage­gen Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 14 Rz 26[]
  5. vgl. zu den gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten z.B. BFH, Urteil vom 21.08.1985 – I R 3/​82, BFHE 145, 40, BSt­Bl II 1986, 92; Hüt­te­mann, a.a.O., § 6 Rz 69, S. 410, m.w.N.[]
  6. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 2; s. auch die Recht­spre­chung zur Wett­be­werbs­klau­sel des § 65 Nr. 3 AO, z.B. BFH, Urteil vom 27.10.1993 – I R 60/​91, BFHE 174, 97, BSt­Bl II 1994, 573[]
  7. VG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.09.2004 – 1 K 1651/​01, NJW-RR 2005, 1353[]