Rück­stel­lun­gen wegen zukünf­ti­ger Betriebs­prü­fung

In der Steu­er­bi­lanz einer als Groß­be­trieb im Sin­ne von § 3 BpO 2000 ein­ge­stuf­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft sind Rück­stel­lun­gen für die im Zusam­men­hang mit einer Außen­prü­fung bestehen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 200 AO, soweit die­se die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag bereits abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­re (Prü­fungs­jah­re) betref­fen, grund­sätz­lich auch vor Erlass einer Prü­fungs­an­ord­nung zu bil­den.

Rück­stel­lun­gen wegen zukünf­ti­ger Betriebs­prü­fung

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 auch für die Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin zu beach­ten [1].

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Gegen­stand der Ver­bind­lich­keit kön­nen nicht nur Geld­schul­den, son­dern neben Werk- und Dienst­leis­tungs­pflich­ten auch Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen sein [2]. Der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­ner Steu­er­bi­lanz nur Ver­bind­lich­kei­ten aus­wei­sen darf, die ihn wirt­schaft­lich belas­ten [3], schließt zwar Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen, die auf öffent­lich­recht­li­chen Vor­schrif­ten beru­hen, nicht aus. Vor­aus­set­zung hier­für ist jedoch bei recht­lich noch nicht ent­stan­de­nen Ver­bind­lich­kei­ten [4]- nicht nur ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren; neben der Kennt­nis des Anspruchs­gläu­bi­gers muss hin­zu­kom­men, dass die auf öffent­li­chen Vor­schrif­ten beru­hen­de Ver­pflich­tung sowohl inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt als auch in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt, d.h. mit Zwangs­mit­teln durch­setz­bar ist [5]. Ob die­sen Anfor­de­run­gen ent­spro­chen wird, ist nicht nach der sub­jek­ti­ven Ein­schät­zung des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern nach den objek­tiv und aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu wür­di­gen­den Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­falls am Bilanz­stich­tag zu ent­schei­den [6]. Eine hier­nach gebil­de­te Rück­stel­lung min­dert schließ­lich nur dann den Gewinn (Ein­kom­men), wenn sie nicht durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung zu neu­tra­li­sie­ren ist, weil die in Fra­ge ste­hen­den Auf­wen­dun­gen einem steu­er­recht­li­chen Abzugs­ver­bot unter­lie­gen und des­halb nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen [7].

Im Schrift­tum wird teil­wei­se ver­tre­ten, dass Kos­ten einer zukünf­ti­gen Außen­prü­fung erst ab dem Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung pas­si­viert wer­den dür­fen [8]. Nach ande­rer Auf­fas­sung sind hin­ge­gen (jeden­falls) bei Groß­be­trie­ben, die nach § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000 der sog. Anschluss­prü­fung unter­lie­gen, Rück­stel­lun­gen für die zukünf­ti­gen Betriebs­prü­fungs­kos­ten zu bil­den, die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag auf die bis dahin abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­re ent­fal­len [9].

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich nach Maß­ga­be der fol­gen­den Aus­füh­run­gen der zuletzt genann­ten Ansicht an.

Aller­dings war die Klä­ge­rin im hier ent­schie­de­nen Fall am Bilanz­stich­tag des Streit­jahrs (30.11.2006) noch nicht gemäß § 200 AO zur Mit­wir­kung an der Außen­prü­fung betref­fend die Wirt­schafts­jah­re 2004 bis 2006 ver­pflich­tet, da die Betriebs­prü­fung für die­se Zeit­räu­me erst im Jah­re 2008 ange­ord­net wur­de.

Nach § 200 Abs. 1 AO hat der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men einer Außen­prü­fung bei der Fest­stel­lung der Sach­ver­hal­te, die für die Besteue­rung erheb­lich sein kön­nen, mit­zu­wir­ken (Satz 1) und hier­bei ins­be­son­de­re Aus­künf­te zu ertei­len, Auf­zeich­nun­gen, Bücher, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den zur Ein­sicht und Prü­fung vor­zu­le­gen sowie die zum Ver­ständ­nis der Auf­zeich­nun­gen erfor­der­li­chen Erläu­te­run­gen zu geben (Satz 2). Die Unter­la­gen sind nach § 200 Abs. 2 AO regel­mä­ßig in den Geschäfts­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen vor­zu­le­gen (Satz 1); dar­über hin­aus hat er einen zur Durch­füh­rung der Außen­prü­fung geeig­ne­ten Raum oder Arbeits­platz sowie die erfor­der­li­chen Hilfs­mit­tel unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung zu stel­len (Satz 2).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ergän­zen und modi­fi­zie­ren die Rege­lun­gen des § 200 AO für den Fall einer Außen­prü­fung die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten über die Mit­wir­kung der Steu­er­pflich­ti­gen im Besteue­rungs­ver­fah­ren (§§ 90 ff. AO) [10]. Die Mit­wir­kungs­pflich­ten des § 200 AO ent­ste­hen des­halb wovon auch die Betei­lig­ten aus­ge­hen- erst mit der Bekannt­ga­be der Prü­fungs­an­ord­nung gemäß § 196 AO; Letz­te­re bil­det sowohl im Hin­blick auf das Prü­fungs­sub­jekt als auch den Prü­fungs­um­fang sowie den Prü­fungs­zeit­raum den Rah­men für die dem Steu­er­pflich­ti­gen nach § 200 AO auf­er­leg­ten Pflich­ten [11].

Im Streit­fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Rück­stel­lung einer dem Grun­de und der Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit vor:

Der Erlass einer Prü­fungs­an­ord­nung betref­fend die Wirt­schafts­jah­re 2004 bis 2006 gegen­über der Klä­ge­rin und damit auch deren Ver­pflich­tung zur Mit­wir­kung nach § 200 AO, war am 30.11.2006 (Bilanz­stich­tag) wahr­schein­lich.

Maß­stab hier­für ist die Pro­gno­se dazu, ob am Bilanz­stich­tag mehr Grün­de für als gegen das Ent­ste­hen die­ser Ver­pflich­tung in der Zukunft spra­chen [12]. Hier­von kann zwar regel­mä­ßig – d.h. ohne Hin­zu­tre­ten wei­te­rer Umstän­de – nicht allein auf­grund des Umstands aus­ge­gan­gen wer­den, dass am Bilanz­stich­tag Steu­ern unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung fest­ge­setzt wor­den sind. Für den Streit­fall hat die Vor­in­stanz jedoch zu Recht dar­auf abge­stellt, dass nach den Monats­be­rich­ten des BMF (Juni 2008, Juni 2009 sowie April 2010) bei Betrie­ben, die wie die Klä­ge­rin- gemäß § 3 BpO 2000 als Groß­be­trie­be ein­ge­stuft waren und des­halb nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeit­li­che Zäsur geprüft wer­den soll­ten (sog. Anschluss­be­triebs­prü­fung), die Wahr­schein­lich­keit, dass der ein­zel­ne Ver­an­la­gungs­zeit­raum geprüft wird, in den Jah­ren 2007 bis 2009 bei rund 80 % lag. Dem­ge­mäß muss­te auch die Klä­ge­rin mit zumin­dest über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit davon aus­ge­hen, dass ihr gegen­über für die Jah­re 2004 bis 2006 eine Betriebs­prü­fungs­an­ord­nung ergeht, die ohne zeit­li­chen Abstand an die vor­an­ge­gan­ge­ne Außen­prü­fung (betref­fend die Jah­re 2001 bis 2003 gegen­über der KG) anschließt.

Soweit das BMF vor­trägt, dass – trotz der Soll-Vor­ga­be des § 4 Abs. 2 BpO 2000 – dem Finanz­amt auch für die Prü­fung von Groß­be­trie­ben ein Aus­wahler­mes­sen zuste­he, berech­tigt die­ser Ein­wand weder zu der Annah­me, das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit sei nicht im Sin­ne der vor­be­zeich­ne­ten Recht­spre­chung wahr­schein­lich, noch lässt er den Schluss zu, dass bis zum Erlass einer Prü­fungs­an­ord­nung ledig­lich die Vor­aus­set­zun­gen einer nur han­dels­recht­lich pas­si­vier­ba­ren Auf­wands­rück­stel­lung (vgl. § 249 Abs. 3 HGB a.F.) vor­lä­gen. Der Vor­trag lässt nicht nur außer Acht, dass das Aus­wahler­mes­sen der Finanz­be­hör­den in die sta­tis­ti­schen Erhe­bun­gen des BMF Ein­gang gefun­den haben und des­halb auch die Klä­ge­rin trotz des Aus­wahler­mes­sens des Finanz­amt- mit einer weit über­wie­gen­den Wahr­schein­lich­keit damit rech­nen muss­te, einer Anschluss­be­triebs­prü­fung unter­zo­gen zu wer­den. Hin­zu kommt, dass dann, wenn wie vor­lie­gend- Rück­stel­lun­gen für dem Grun­de nach unge­wis­se Ver­pflich­tun­gen im Streit sind, die Fra­ge einer steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen­den Auf­wands­rück­stel­lung mit Rück­sicht auf die recht­li­che Qua­li­tät der in der Zukunft (wahr­schein­lich) ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­keit zu prü­fen ist [13]. Hier­nach kann aber nicht frag­lich sein, dass die auf­grund einer im Streit­fall für die Jah­re 2004 bis 2006 zu erwar­ten­den- Prü­fungs­an­ord­nung begrün­de­ten Mit­wir­kungs­ver­pflich­tun­gen gemäß § 200 AO nicht als inner­be­trieb­li­che Oblie­gen­heit, son­dern als öffent­lich­recht­li­che Außen­ver­pflich­tun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sind.

Soweit das Finanz­amt gel­tend macht, dass bei der Ent­schei­dung über eine Anschluss­prü­fung nach § 4 Abs. 4 BpO 2000 grund­sätz­lich auf die Grö­ßen­klas­se im Zeit­punkt der Prü­fungs­an­ord­nung abzu­stel­len sei, ver­mag auch die­ser Ein­wand jeden­falls für das anhän­gi­ge Ver­fah­ren- kei­ne ande­re Beur­tei­lung zu recht­fer­ti­gen. Da die Ein­schät­zung, ob die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit in der Zukunft wahr­schein­lich ent­ste­hen, d.h. zu einer zumin­dest dem Grun­de nach gewis­sen Ver­bind­lich­keit erstar­ken wird, an den objek­ti­ven Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag aus­zu­rich­ten ist, könn­te der Hin­weis auf § 4 Abs. 4 BpO 2000 nur dann die Pro­gno­se über das Ent­ste­hen der Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 200 AO beein­flus­sen, wenn – was auch vom Finanz­amt nicht behaup­tet wird – spä­tes­tens bei Auf­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses 2005/​2006 (31.01.2007) kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür vor­ge­le­gen hät­ten, dass die Klä­ge­rin vor Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung betref­fend die Jah­re 2004 bis 2006 [14] die für die Qua­li­fi­ka­ti­on als Groß­be­trieb (i.S. des § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000) maß­geb­li­chen Merk­ma­le nicht mehr erfül­len wer­de.

Hin­zu kommt, dass – was das Finanz­amt offen­sicht­lich über­se­hen hat – nach § 32 Abs. 4 und 5 BpO 2000 die Betrie­be nach den auf einen bestimm­ten Stich­tag fest­ge­stell­ten und aus den Ver­an­la­gungs­er­geb­nis­sen sowie den Steu­er­erklä­run­gen abge­lei­te­ten Merk­ma­len in der Betriebs­kar­tei zu erfas­sen sind und eine hier­nach gege­be­ne Ein­stu­fung als Groß­be­trieb bis zur nächs­ten (stich­tags­be­zo­ge­nen) Grö­ßen­klas­sen­zu­ord­nung unver­än­dert bleibt [15]. Dem­nach konn­te bereits am Bilanz­stich­tag (30.11.2006) kei­ner­lei Zwei­fel dar­über bestehen, dass die Klä­ge­rin auch die nach dem BMF-Schrei­ben vom 21.09.2006 [16] für den 19. Prü­fungs­tur­nus (2007 bis 2009) ab dem 01.01.2007 gel­ten­den Kri­te­ri­en eines Groß­be­triebs erfül­len wer­de und des­halb mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit mit dem Erlass einer Prü­fungs­an­ord­nung für die Jah­re 2004 bis 2006 rech­nen muss­te.

Ande­res ergibt sich nicht aus dem Hin­weis des BMF, dass § 194 Abs. 1 Satz 2 AO die Mög­lich­keit einer sog. Schwer­punkt­prü­fung eröff­ne und die Finanz­äm­ter auch bei Groß­be­trie­ben befugt sei­en, eine abge­kürz­te Außen­prü­fung (§ 203 AO) anzu­ord­nen [17]. Der Vor­trag ist – ent­ge­gen den Fol­ge­run­gen des BMF – weder geeig­net, die Höhe der Rück­stel­lun­gen zu begren­zen, noch ver­mag er im Streit­fall die Wahr­schein­lich­keit einer umfas­sen­den Prü­fung der Jah­re 2004 bis 2006 dem Grun­de nach in Fra­ge zu stel­len. Zum einen des­halb, weil die vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Monats­be­rich­te des BMF kei­ner­lei Anhalt dafür geben, dass sol­che sach­li­chen Prü­fungs­be­schrän­kun­gen bei Groß­be­trie­ben in nen­nens­wer­tem Umfang zum Tra­gen kom­men. Zum ande­ren lässt der Vor­trag unbe­rück­sich­tigt, dass die Außen­prü­fung nach § 194 Abs. l und § 199 Abs. l AO grund­sätz­lich auf eine umfas­sen­de und zusam­men­hän­gen­de Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ange­legt ist [18]. Dem­ge­mäß ist jeden­falls bei Groß­be­trie­ben- auch im Rah­men der am Bilanz­stich­tag gebo­te­nen Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen grund­sätz­lich von der Anord­nung einer umfas­sen­den Prü­fung (sog. Voll­prü­fung) und nur aus­nahms­wei­se dann von der Beschrän­kung des Prü­fungs­um­fangs gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 203 AO aus­zu­ge­hen, wenn hier­mit im Ein­zel­fall bei­spiels­wei­se auf­grund von Erklä­run­gen im Zusam­men­hang mit den für die Vor­jah­re durch­ge­führ­ten Betriebs­prü­fun­gen- gerech­net wer­den muss.

Der Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung für die Jah­re 2004 bis 2006 war nicht nur wahr­schein­lich, son­dern auch in die­sen Jah­ren wirt­schaft­lich ver­ur­sacht.

Ein sol­cher Ver­gan­gen­heits­be­zug erfor­dert, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le für das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit bereits am Bilanz­stich­tag erfüllt sind und das recht­li­che Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­geb­lich hier­für ist die wer­ten­de Betrach­tung des Ein­zel­falls vor dem Hin­ter­grund der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht [19].

Im Streit­fall kann nicht zwei­fel­haft sein, dass die den Rück­stel­lun­gen zugrun­de lie­gen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten des § 200 AO inso­weit einen Ver­gan­gen­heits­be­zug auf­wei­sen, als die Klä­ge­rin nach Maß­ga­be der Ein­zel­re­ge­lun­gen die­ser Vor­schrift- an der Fest­stel­lung der Sach­ver­hal­te mit­zu­wir­ken hat­te, die für die Besteue­rung der bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­re (Wirt­schafts­jahr 2003/​2004 bis ein­schließ­lich Wirt­schafts­jahr 2005/​2006) von Bedeu­tung sein konn­ten.

Fer­ner bestehen mit Rück­sicht auf den Bilanz­stich­tag (30.11.2006) kei­ne Beden­ken dage­gen, einen sol­chen Ver­gan­gen­heits­be­zug auch im Hin­blick auf die für das Kalen­der­jahr 2006 fest­zu­set­zen­de Umsatz­steu­er zu beja­hen. Die in die­sen Besteue­rungs­pe­ri­oden ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­grund­la­gen bil­de­ten im Zusam­men­hang mit der hier­aus abge­lei­te­ten fort­dau­ern­den Zuord­nung der Klä­ge­rin zur Grup­pe der Groß­be­trie­be die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le für das Ent­ste­hen der Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 200 AO. Dass die Prü­fung auch Aus­wir­kun­gen für die Besteue­rung der sich an den Prü­fungs­zeit­raum anschlie­ßen­den Besteue­rungs­zeit­räu­me haben kann, steht der Annah­me, dass die durch § 200 AO begrün­de­ten Pflich­ten in der Zeit bis zum Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sind, nicht ent­ge­gen, da in sol­chen zukunfts­ge­rich­te­ten Fol­gen nicht der Anlass und damit auch nicht das wirt­schaft­lich wesent­li­che Merk­mal der ver­gan­gen­heits­be­zo­ge­nen Außen­prü­fung zu sehen ist.

Ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass auch bei Groß­be­trie­ben die Betriebs­prü­fungs­an­ord­nung auf einer Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt beruht. Dabei kann der BFH offen­las­sen, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Ver­bind­lich­keit einen hin­rei­chen­den Ver­gan­gen­heits­be­zug auf­weist, wenn sie erst nach Maß­ga­be von Ermes­sens­er­wä­gun­gen ent­steht, die zumin­dest auch auf nach dem Bilanz­stich­tag ein­ge­tre­te­nen Umstän­den beru­hen [20]. Hier­auf ist im Streit­fall des­halb nicht ein­zu­ge­hen, weil die Ermes­sens­ent­schei­dung über den Erlass einer Betriebs­prü­fungs­an­ord­nung auch bei Groß­be­trie­ben dar­auf gerich­tet ist, eine Aus­wahl­ent­schei­dung über die Prü­fungs­be­dürf­tig­keit der ver­schie­de­nen (Groß-)Betriebe zu tref­fen. Die­se Fall­aus­wahl ori­en­tiert sich jedoch, wie u.a. den sog. Ratio­na­li­sie­rungs­er­las­sen der Län­der zu ent­neh­men ist [21], nicht an zukunfts­be­zo­ge­nen Maß­stä­ben, son­dern jeden­falls pri­mär- dar­an, ob und bei wel­chem Betrieb für den frag­li­chen Prü­fungs­zeit­raum mit wesent­li­chen Berich­ti­gun­gen oder Steu­er­nach­er­he­bun­gen zu rech­nen ist. Dem­nach kann auch dem Umstand, dass die­se Ermes­sens­ent­schei­dung erst nach dem Bilanz­stich­tag getrof­fen wird, bei der gebo­te­nen wer­ten­den Betrach­tung kein wirt­schaft­lich wesent­li­ches Gewicht dafür gege­ben wer­den, ob für den ein­zel­nen Betrieb eine die Mit­wir­kungs­pflich­ten des § 200 AO aus­lö­sen­de Prü­fungs­an­ord­nung ergeht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht mit die­ser Wür­di­gung nicht von dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55 ab, nach dem die Mög­lich­keit, dass im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung wei­te­re Buch­füh­rungs­auf­wen­dun­gen anfal­len kön­nen, man­gels eines hin­rei­chen­den Ver­gan­gen­heits­be­zugs nicht die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen im Abschluss der geprüf­ten Jah­re recht­fer­tigt. Wäh­rend die­ser Auf­wand im dama­li­gen Urteils­fall erst durch die am Bilanz­stich­tag nicht vor­her­seh­ba­ren- Bean­stan­dun­gen des Prü­fers aus­ge­löst wur­de, geht es im anhän­gi­gen Ver­fah­ren um die durch die Durch­füh­rung einer Betriebs­prü­fung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen. Die­se fin­den aber ihren wirt­schaft­lich wesent­li­chen Bezugs­punkt allein in den bis zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­len.

Die aus § 200 AO sich erge­ben­den öffent­lich­recht­li­chen Mit­wir­kungs­pflich­ten waren am Bilanz­stich­tag sowohl inhalt­lich als auch in zeit­li­cher Hin­sicht kon­kre­ti­siert. Auch sind die auf die Vor­schrift gestütz­ten Mit­wir­kungs­ver­lan­gen sank­ti­ons­be­wehrt.

Da die­se Merk­ma­le kein Son­der­recht für öffent­lich­recht­li­che Ver­pflich­tun­gen begrün­den, son­dern ledig­lich dazu die­nen, die Vor­aus­set­zun­gen für das Bestehen einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zu prä­zi­sie­ren, erfor­dert die Kon­kre­ti­sie­rung in sach­li­cher Hin­sicht nicht, dass das Gesetz selbst die Hand­lungs­pflich­ten im Ein­zel­nen vor­schreibt. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass das Gesetz das Ziel der Ver­pflich­tung in dem Sin­ne hin­rei­chend kon­kret benennt, dass der Betrof­fe­ne mit einer Inan­spruch­nah­me ernst­haft rech­nen muss [22]. Wird die­sem Erfor­der­nis genügt, ist es uner­heb­lich, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen meh­re­re ihn jeweils wirt­schaft­lich belas­ten­de- Hand­lungs­mög­lich­kei­ten ver­blei­ben, um der gesetz­li­chen Ver­pflich­tung zu genü­gen [23]. Eben­so ist es als aus­rei­chend ange­se­hen wor­den, wenn nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit davon aus­zu­ge­hen war, dass die Behör­de eine all­ge­mein bestehen­de Hand­lungs­pflicht durch eine den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich belas­ten­de Ermes­sens­ent­schei­dung kon­kre­ti­sie­ren wird [24]. Nichts ande­res kann für die gesetz­li­chen Mit­wir­kungs­pflich­ten nach § 200 AO gel­ten. Auch inso­fern muss es genü­gen, dass die in die­ser Vor­schrift umschrie­be­nen und durch die Prü­fungs­an­ord­nung begrün­de­ten Ver­pflich­tun­gen im Zuge der Außen­prü­fung durch die ein­zel­nen Mit­wir­kungs­ver­lan­gen des Prü­fers wie z.B. durch das an die Klä­ge­rin gerich­te­te Ver­lan­gen auf Ertei­lung von Aus­künf­ten oder auf Vor­la­ge von Unter­la­gen- kon­kre­ti­siert wer­den.

Da die ein­zel­nen Mit­wir­kungs­ver­lan­gen nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig als Ver­wal­tungs­ak­te zu qua­li­fi­zie­ren sind [25], waren sie – und damit mit­tel­bar auch die gesetz­li­chen Ver­pflich­tun­gen gemäß § 200 AO – fer­ner sank­ti­ons­be­wehrt, d.h. mit Zwangs­mit­teln bei­spiels­wei­se durch die Andro­hung und Fest­set­zung von Zwangs­geld (§ 329 i.V.m. §§ 332 f. AO) [26]- durch­setz­bar. Einer wei­te­ren Sank­ti­ons­an­dro­hung – etwa in Form eines Buß­gel­des – bedarf es nicht [27].

Die Mit­wir­kungs­ver­pflich­tun­gen des § 200 AO sowie die hier­auf fußen­den ein­zel­nen Mit­wir­kungs­an­for­de­run­gen waren auch in zeit­li­cher Hin­sicht kon­kre­ti­siert. Letz­te­res erfor­dert ent­spre­chend dem Zweck der Kon­kre­ti­sie­rungs­er­for­der­nis­se- weder eine qua­li­fi­zier­te Nähe der geschul­de­ten Maß­nah­men zum Bilanz­stich­tag noch einen kalen­der­mä­ßig bestimm­ten Fäl­lig­keits­zeit­punkt. Viel­mehr ist es genü­gend, wenn die in der Zukunft mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit ent­ste­hen­de Ver­pflich­tung inner­halb eines bestimm­ba­ren und dem Belie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen ent­zo­ge­nen Zeit­raums zu erfül­len ist [28]. Nach die­sen Maß­stä­ben sind auch die Mit­wir­kungs­pflich­ten des § 200 AO zeit­lich hin­rei­chend kon­kre­ti­siert, weil die sie aus­lö­sen­de Prü­fungs­an­ord­nung jeden­falls dann nicht mehr erge­hen darf, wenn infol­ge des Ablaufs der all­ge­mei­nen Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­fris­ten, spä­tes­tens jedoch nach Ablauf der auf­grund einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ver­län­ger­ten Ver­jäh­rungs­fris­ten aus einer Außen­prü­fung kei­ne steu­er­li­chen Fol­gen mehr gezo­gen wer­den kön­nen [29].

Die Pas­si­vie­rung der Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 200 AO ist auch nicht nach dem Wesent­lich­keits­grund­satz [30] aus­ge­schlos­sen. Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat hier­zu in sei­nem Urteil vom 19.07.2011 [31] aus­ge­führt, dass sich weder den GoB noch den Rege­lun­gen des EStG eine Ein­schrän­kung der Pflicht zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen auf wesent­li­che Ver­pflich­tun­gen ent­neh­men las­se; zudem hat der X. BFH unter Ana­ly­se der ein­schlä­gi­gen Ent­schei­dun­gen dar­ge­legt, dass er mit die­ser Auf­fas­sung nicht von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH abwei­che. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Ansicht an. Im Streit­fall kommt ent­spre­chend den gleich­falls nur hilfs­wei­se ange­stell­ten Erwä­gun­gen des Urteils in BFHE 234, 239, BFH/​NV 2011, 2147- hin­zu, dass der in Fra­ge ste­hen­de Auf­wand der Klä­ge­rin (25.100 EUR) bereits nach sei­nem abso­lu­ten Gewicht nicht als ver­nach­läs­sig­ba­re Baga­tell­grö­ße ein­ge­stuft wer­den kann; ins­be­son­de­re ist er in kei­ner Wei­se mit dem in der Ent­schei­dung des X. Senats unter Bezug­nah­me auf das BFH, Urteil vom 15.11.1960 – I 189/​60 U [32]- genann­ten Betrag von 300 DM bzw. 400 DM ver­gleich­bar.

Die Gewinn­wirk­sam­keit der für die Erfül­lung der Mit­wir­kungs­pflich­ten gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen (betref­fend die Betriebs­prü­fung für die Jah­re 2004 bis 2006) wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass die hier­für anfal­len­den Auf­wen­dun­gen nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den könn­ten. Soweit das BMF hier­zu in der münd­li­chen Ver­hand­lung gel­tend gemacht hat, dass der Auf­wand soweit er die Prü­fung der Kör­per­schaft­steu­er betref­fe- nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 das Ein­kom­men der Klä­ge­rin nicht min­dern dür­fe, kann dem nicht gefolgt wer­den. Die Vor­schrift erfasst neben der Kör­per­schaft­steu­er (Steu­ern vom Ein­kom­men) die hier­auf ent­fal­len­den steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen, nicht hin­ge­gen die Auf­wen­dun­gen, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Rah­men der Erfül­lung ihrer Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 200 AO ent­ste­hen. Letz­te­res ergibt sich nicht nur aus dem inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut. Bestä­ti­gung fin­det die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis zudem dar­in, dass wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 15.02.2012 [33] erneut bekräf­tigt hat- Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten über kei­ne außer­be­trieb­li­che Sphä­re ver­fü­gen und des­halb vor­be­halt­lich eines gegen­läu­fi­gen Geset­zes­be­fehls- grund­sätz­lich alle Geschäfts­vor­fäl­le Ein­fluss auf die Höhe ihres Ein­kom­mens neh­men; dem­entspre­chend ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die Bestim­mung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 „eng“ aus­zu­le­gen. Ob ande­res dann gel­ten könn­te, wenn die Betriebs­prü­fung (auch) dar­auf gerich­tet ist, die für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er maß­geb­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln, bedarf im anhän­gi­gen Ver­fah­ren kei­ner Ent­schei­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2012 – I R 99/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Beschluss vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BFH/​NV 2010, 552[]
  2. BFH, Urtei­le vom 26.10.1977 – I R 148/​75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; BFH, Urteil vom 12.12.1991 – IV R 28/​91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891[]
  6. BFH, Urteil vom 19.05.1983 – IV R 205/​79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; BFH, Beschlüs­se in BFHE 227, 469, BFH/​NV 2010, 552; vom 30.11.2011 – I R 83/​10[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656; vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; BFH, Urteil vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 368, m.w.N.[]
  8. z.B. Hor­le­mann, BB 1984, 2162; Plew­ka in Lade­mann, EStG, § 5 EStG Rz 1574; Ton­ner in Bordewin/​Brandt, § 5 EStG Rz 750 „Betriebs­prü­fung“; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil­Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 100 „Betriebs­prü­fungs­kos­ten“; H 5.7 Abs. 3 „Rück­stel­lun­gen für öffent­lich­recht­li­che Ver­pflich­tun­gen“ Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er­Hand­buch 2006 EStH 2006; heu­te: H 5.7 Abs. 4 EStH 2011[]
  9. z.B. Gür­t­z­gen, DB 1984, 369; Lan­ger, FR 2008, 1007; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 550 „Betriebs­prü­fung“; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 920 „Außen­prü­fung“; Frot­scher, EStG, § 5 Rz 458 „Außen­prü­fung“; wei­ter gehend: Kleine/​Werner, DStR 2006, 1954[]
  10. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VII R 28/​01, BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032, m.w.N.[]
  11. Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 196 AO Rz 104, § 200 Rz 15, jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032[]
  12. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; zur Kri­tik s. Blümich/​Buciek, § 5 Rz 796[]
  13. vgl. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 792[]
  14. 18. Prü­fungs­tur­nus; vgl. BMF, Schrei­ben vom 19.08.2003, BStBl I 2003, 403[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.07.1985 – VIII R 197/​84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36[]
  16. BMF, Schrei­ben vom 21.09.2006, BStBl I 2006, 530[]
  17. vgl. zu Letz­te­rem auch BMF vom 02.01.2008, Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung, BStBl I 2008, 27, dort zu § 203[]
  18. BFH, Urteil vom 05.04.1984 – IV R 244/​83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 123[]
  19. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.01.2010 – I R 103/​08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614; vom 30.11.2011 – I R 83/​10; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 800, jeweils m.w.N.[]
  20. vgl. auch BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 83/​10[]
  21. vgl. Wie­der­ga­be bei Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 107[]
  22. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 793c; Heger, StbJB 2005/​2006, 233, 244[]
  23. vgl. zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  24. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 77/​01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482; gl.A. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 793c[]
  25. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – VIII R 78/​05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 200 AO Rz 6[]
  26. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; zum Ver­zö­ge­rungs­geld gemäß § 146 Abs. 2b AO i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12.2008, BGBl – I 2008, 2794; s. BFH, Beschluss vom 16.06.2011 – IV B 120/​10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122; Heger, StbJB 2005/​2006, S. 246; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 793c[]
  28. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, zu II.02.; vom 25.03.2004 – IV R 35/​02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; Heger, StbJB 2005/​2006, S. 245; Chris­ti­an­sen, DStR 2008, 735, 737; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 793c und 793e[]
  29. vgl. zu Ein­zel­hei­ten z.B. BFH, Urteil vom 10.04.2003 – IV R 30/​01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827; BFH, Beschluss vom 13.01.2010 – X B 113/​09, BFH/​NV 2010, 600; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 193 Rz 20 f., jeweils m.w.N.[]
  30. vgl. hier­zu Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 791b und 259[]
  31. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BFHE 234, 239, BFH/​NV 2011, 2147 betref­fend die Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen[]
  32. BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48[]
  33. BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/​11, BFHE 236, 458, BFH/​NV 2012, 882, betref­fend Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen[]