Schwarz­ein­nah­men – und die Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de wegen ver­deck­ter Ein­la­gen

§ 32a Abs. 2 KStG ver­langt, dass gegen­über dem Gesell­schaf­ter ein Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid mit Rück­sicht auf das Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Ein­la­ge ergeht. Die Ände­rung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Gesell­schaf­ters wegen der Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men und nicht hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge kann folg­lich die Ände­rung der an die Gesell­schaft gerich­te­ten Kör­per­schaft- bzw. Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen.

Schwarz­ein­nah­men – und die Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de wegen ver­deck­ter Ein­la­gen

Nach dem mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 ‑JStG 2007-1 ein­ge­führ­ten § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit gegen­über dem Gesell­schaf­ter ein Steu­er­be­scheid oder ein Fest­stel­lungs­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, ein Steu­er­be­scheid gegen­über der Kör­per­schaft, wel­cher der Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det wur­de, auf­ge­ho­ben, erlas­sen oder geän­dert wer­den. Das Gesetz ver­langt inso­weit, dass gegen­über dem Gesell­schaf­ter ein Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid mit Rück­sicht auf das Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Ein­la­ge ergeht. Die Ände­rung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Gesell­schaf­ters wegen der Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men und nicht hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge kann folg­lich die Ände­rung der an die Gesell­schaft gerich­te­ten Kör­per­schaft- bzw. Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen2.

Dass der gegen­über dem Gesell­schaf­ter ergan­ge­ne Bescheid auf dem Ansatz einer ver­deck­ten Ein­la­ge beru­hen muss, folgt bereits aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG, nach dem der Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid „hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge erlas­sen wird”. Das Gesetz bringt damit hin­rei­chend deut­lich zum Aus­druck, dass zum einen Anlass für die Auf­he­bung, den Erlass oder die Ände­rung des an den Gesell­schaf­ter gerich­te­ten Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheids eine ver­deck­te Ein­la­ge sein muss („… hin­sicht­lich …”), dass die­se aber zum ande­ren auch im näm­li­chen Bescheid „berück­sich­tigt” wor­den sein muss. Der Bescheid muss also ent­we­der eine ver­deck­te Ein­la­ge ent­hal­ten, eine frü­he­re Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge ändern oder die Fol­gen einer frü­her berück­sich­tig­ten ver­deck­ten Ein­la­ge rück­gän­gig machen3.

Die vor­ge­nann­te Sicht­wei­se wird dadurch bestä­tigt, dass die Rechts­fol­ge (Auf­he­bung, Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids gegen­über der Kör­per­schaft) des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur eine Kör­per­schaft erfasst, wel­cher „der Ver­mö­gens­vor­teil” zuge­wen­det wur­de. Die­se For­mu­lie­rung bezieht sich erkenn­bar auf die Tat­be­stands­sei­te des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG, die ‑wie aus­ge­führt- die Auf­he­bung, den Erlass oder die Ände­rung eines gegen­über dem Gesell­schaf­ter ergan­ge­nen Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheids hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­la­ge erfor­dert. Aus die­sem Rege­lungs­zu­sam­men­hang ergibt sich, dass mit dem der Kör­per­schaft zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­vor­teil nur die auf der Tat­be­stands­sei­te ange­spro­che­ne ver­deck­te Ein­la­ge gemeint sein kann.

Die­se Inter­pre­ta­ti­on steht fer­ner im Ein­klang mit der Geset­zes­his­to­rie. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung4 han­delt es sich bei § 32a Abs. 2 KStG um eine eigen­stän­di­ge Ände­rungs­vor­schrift für den Erlass, die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft, soweit bei einem Gesell­schaf­ter ein Steu­er­be­scheid „mit Fest­stel­lun­gen über eine ver­deck­te Ein­la­ge” erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird.

Dem ent­spricht schließ­lich auch das Norm­te­los. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil vom 31.01.20185 aus­ge­führt, dass § 32a Abs. 2 KStG ver­fah­rens­recht­lich sicher­stel­len soll, dass die Steu­er­be­frei­ung einer ver­deck­ten Ein­la­ge (außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur) bei der Kör­per­schaft auch dann erfol­gen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestands­kräf­tig oder fest­set­zungs­ver­jährt ist, soweit beim Anteils­eig­ner nach­träg­lich eine ver­deck­te Ein­la­ge fest­ge­stellt wird. Der Gesetz­ge­ber hat dem­nach die Besteue­rungs­ebe­nen der Kör­per­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter durch das in § 32a KStG ver­an­ker­te for­mel­le Kor­re­spon­denz­prin­zip ver­fah­rens­recht­lich mit­ein­an­der ver­bun­den, um auf bei­den Ebe­nen eine abge­stimm­te Besteue­rung sicher­zu­stel­len. Inso­weit gibt § 32a Abs. 2 KStG die Mög­lich­keit zur Fol­ge­än­de­rung bei der Gesell­schaft als Emp­fän­ge­rin einer ver­deck­ten Ein­la­ge6. Es ist daher unzu­tref­fend, wenn die GmbH meint, die Anwen­dung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG set­ze unter Berück­sich­ti­gung des Norm­te­los und ent­ge­gen dem Norm­wort­laut „nicht unbe­dingt eine Ände­rung von Beschei­den beim Gesell­schaf­ter” vor­aus. Die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te Durch­bre­chung der Bestands­kraft der an die Gesell­schaft gerich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er- und Fest­stel­lungs­be­schei­de ist viel­mehr Fol­ge einer auf die Gesell­schaf­ter- und Gesell­schafts­sei­te abge­stimm­ten Besteue­rung in dem in § 32a Abs. 2 KStG expli­zit genann­ten Fall. Ent­hält der an den Gesell­schaf­ter ergan­ge­ne Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid kei­ne Fest­stel­lun­gen hin­sicht­lich einer ver­deck­ten Ein­la­ge, ist eine abge­stimm­te Besteue­rung gera­de nicht ange­zeigt.

Das Gesetz ent­hält kei­ne plan­wid­ri­ge Lücke, die im Streit­fall zu einer ana­lo­gen Norman­wen­dung berech­ti­gen könn­te.

Der Gesetz­ge­ber hat die von ihm inten­dier­te Abstim­mung der Besteue­rungs­ebe­nen in § 32a Abs. 2 KStG nur bezo­gen auf die Fest­stel­lung einer ver­deck­ten Ein­la­ge, nicht aber bezo­gen auf ander­wei­ti­ge steu­er­er­hö­hen­de Fest­stel­lun­gen beim Gesell­schaf­ter (hier: die Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men) in den Blick genom­men. Es gibt inso­weit kei­nen sach­li­chen Grund, die Rege­lung auf ande­re Fäl­le zu erstre­cken. Die Norm gewinnt ihre Legi­ti­ma­ti­on viel­mehr allei­ne aus der sys­te­ma­ti­schen Nähe zu den von § 32a Abs. 1 KStG erfass­ten Sach­ver­hal­ten, will aber nicht „in jedem Fall” eine Kor­re­spon­denz zwi­schen Kör­per­schaft- und Ein­kom­men­steu­er­be­scheid her­stel­len7.

Soweit sich die Gegen­an­sicht auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.03.20098 beru­fen hat, hat der Bun­des­fi­nanz­hof dort in einem Ver­fah­ren über die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) zu § 32a Abs. 1 KStG ledig­lich aus­ge­führt, dass in einem Fall, in dem sich die Betei­lig­ten im Insol­venz-Fest­stel­lungs­ver­fah­ren über eine Ver­min­de­rung der ursprüng­lich ange­setz­ten ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) eini­gen, das Finanz­amt sei­ne Anmel­dun­gen zur Insol­venz­ta­bel­le ent­spre­chend ver­min­dert und die Betei­lig­ten den Rechts­streit in der Kör­per­schaft­steu­er­sa­che dann in der Haupt­sa­che für erle­digt erklä­ren, eini­ges dafür spre­che, dass die geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­rech­nun­gen, die zu einer Ver­min­de­rung der ange­mel­de­ten Kör­per­schaft­steu­er­for­de­run­gen geführt haben, im Ergeb­nis einer Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de gleich­kom­men. Der BFH hat in die­sem Fall und ledig­lich im AdV-Ver­fah­ren9 eine sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 32a Abs. 1 KStG erwo­gen, weil jeden­falls eine vGA im Rah­men geän­der­ter Steu­er­be­rech­nun­gen ver­min­dert wor­den ist. Im Streit­fall fehlt es dage­gen an einer tat­be­stands­mä­ßig mit § 32a Abs. 2 KStG ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on, weil die Ände­rung der Steu­er­be­schei­de gegen­über den Gesell­schaf­tern der GmbH sich gera­de nicht auf eine ver­deck­te Ein­la­ge bezog10.

Nichts ande­res folgt aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.04.200911 sowie sei­nem Urteil vom 06.09.201112. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass erst mit § 32a (Abs. 1) KStG das Kor­re­spon­denz­prin­zip für vGA ein­ge­führt wor­den sei, wäh­rend zuvor kei­ne recht­li­che Bin­dung zwi­schen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid und Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid bestan­den habe. Aus die­ser For­mu­lie­rung folgt gera­de nicht, dass der Bun­des­fi­nanz­hof eine über den Anwen­dungs­be­reich des § 32a KStG hin­aus gehen­de Kor­re­spon­denz befür­wor­tet hät­te. Ent­spre­chen­des gilt auch, soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 21.10.201413 von der „Schaf­fung der Kor­re­spon­denz­re­ge­lun­gen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sät­ze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007” gespro­chen hat.

Nichts ande­res gilt schließ­lich, soweit das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg mit Urteil vom 08.02.201214 aus­ge­führt hat, es hal­te den Erlass eines Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids auch in den Fäl­len für zuläs­sig und für erfor­der­lich, in denen die Berück­sich­ti­gung einer vGA nicht zu einer Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er füh­re, um auf die­se Wei­se die Berück­sich­ti­gung der vGA zu doku­men­tie­ren, weil so dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG Rech­nung getra­gen, zum ande­ren aber ‑durch den Erlass eines Steu­er­be­scheids- auch ein Anknüp­fungs­punkt für die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung geschaf­fen wer­de. Auch aus die­ser For­mu­lie­rung ergibt sich nicht, dass das Finanz­ge­richt § 32a KStG auch auf Fäl­le anwen­den hät­te wol­len, in denen gar kei­ne vGA in Rede steht.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz15 ist in der Vor­in­stanz ‑jeden­falls im Ergeb­nis- von den vor­ste­hen­den Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hat zudem fest­ge­stellt, dass im Rah­men der durch­ge­führ­ten Prü­fung nicht in den Buch­füh­run­gen und Steu­er­erklä­run­gen der betrof­fe­nen Unter­neh­men erfass­te Vor­gän­ge („Schwarz­ein­nah­men”) vor­la­gen, wel­che auf­grund der um die fest­ge­stell­ten „Schwarz­ein­nah­men” erhöh­ten Gewin­ne zu geän­der­ten und inzwi­schen bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für die Streit­jah­re geführt haben. Der dar­aus vom Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz abge­lei­te­te recht­li­che Schluss, dass eine Ände­rung eines Steu­er­be­scheids des Gesell­schaf­ters wegen der Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men nicht unter § 32a Abs. 2 KStG fällt, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen nicht zu bean­stan­den. Dar­auf, ob es sich bei der Beglei­chung der Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH durch die Gesell­schaf­ter über­haupt um ver­deck­te Ein­la­gen gehan­delt haben kann, kommt es folg­lich eben­so wenig an wie dar­auf, ob auf Ebe­ne des Gesell­schaf­ters eine ver­deck­te Ein­la­ge auch dann i.S. des § 32a Abs. 2 KStG „berück­sich­tigt” wird, wenn sich nur die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung erhö­hen, und ob § 32a Abs. 2 KStG bezo­gen auf die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1999 und 2000 zu einer unzu­läs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2018 – I R 59/​16

  1. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28
  2. eben­so Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 32a KStG Rz 47; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 32a Rz 52; Kro­schel in Ernst & Young, KStG, § 32a Rz 52; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 32a KStG Rz 51; Tied­chen, EFG 2016, 1556, 1557; a.A. wohl Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32a KStG Rz 21
  3. Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32a KStG, Rz 20; Gosch/​Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 32a Rz 40; Blümich/​Rengers, § 32a KStG Rz 47
  4. BT-Drs. 16/​2712, S. 72
  5. BFH, Urteil vom 31.01.2018 – I R 25/​16, BFH/​NV 2018, 838
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 838
  7. zutref­fend Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 32a Rz 121a; a.A. Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32a KStG, Rz 21; gene­rell kri­tisch zur ana­lo­gen Anwen­dung des § 32a KStG Pohl, DStR 2007, 1336, 1337; Kohl­hepp, DStR 2007, 1502, 1504; für eine ana­lo­ge Anwen­dung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bei ver­deck­ten Ein­la­gen, die sich nicht im Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid an den Gesell­schaf­ter aus­ge­wirkt haben, Pohl/​Raupach, FR 2007, 210, 211; Stö­ber, FR 2013, 448, 452
  8. BFH, Beschluss vom 20.03.2009 – VIII B 170/​08, BFHE 224, 439
  9. offen gelas­sen hin­ge­gen in der Haupt­sa­che, vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 54/​10, BFH/​NV 2014, 1501
  10. vgl. Tied­chen, a.a.O.
  11. BFH, Beschluss vom 21.04.2009 – VIII B 18/​08
  12. BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269
  13. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 31/​12, GmbH-Rund­schau 2015, 772
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.02.2012 – 4 K 4769/​10
  15. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 06.07.2016 – 1 K 1303/​16