Stamm­ka­pi­tal­rück­zah­lung – und das steu­er­li­che Ein­la­gen­kon­to

Eine Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach einer Nenn­ka­pi­tal­her­ab­set­zung) ermög­licht einen Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to. Um als Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals behan­delt zu wer­den, muss fest­ste­hen, dass die ent­spre­chen­de Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft dar­auf gerich­tet ist, den Her­ab­set­zungs­be­trag aus­zu­zah­len. Das ist anhand des Her­ab­set­zungs­be­schlus­ses und unter Wür­di­gung der wei­te­ren tat­säch­li­chen Umstän­de fest­zu­stel­len.

Stamm­ka­pi­tal­rück­zah­lung – und das steu­er­li­che Ein­la­gen­kon­to

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. hat die unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jahrs auf einem beson­de­ren Kon­to (steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to) aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ist nach Satz 2 der Vor­schrift aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs fort­zu­schrei­ben. Satz 3 der Vor­schrift bestimmt, dass Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG n.F.2002 das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung nur min­dern, soweit sie den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen (Ein­la­gen­rück­ge­währ).

Im Fall der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals oder der Auf­lö­sung der Kör­per­schaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zunächst der Son­der­aus­weis zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs gemin­dert; ein über­stei­gen­der Betrag ist dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to gut­zu­schrei­ben, soweit die Ein­la­ge in das Nenn­ka­pi­tal geleis­tet ist. Die Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals gilt, soweit der Son­der­aus­weis zu min­dern ist, nach Satz 2 der Vor­schrift als Gewinn­aus­schüt­tung, die beim Anteils­eig­ner zu Bezü­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002 führt. Ein den Son­der­aus­weis über­stei­gen­der Betrag ist vom posi­ti­ven Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos abzu­zie­hen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.).

§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. ist nicht zu ent­neh­men, dass die Rück­zah­lung oder der Rück­zah­lungs­be­trag bereits Inhalt des Her­ab­set­zungs­be­schlus­ses sein muss.

Zwar sind die Anwen­dungs­be­rei­che des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. einer­seits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. ande­rer­seits von­ein­an­der abzu­gren­zen, um den unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen Rech­nung zu tra­gen. So wird über die gesetz­li­che Zuord­nungs­re­ge­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach Maß­ga­be der dar­in bestimm­ten Dif­fe­renz­rech­nung die "Leis­tung" einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als (vor­ran­gig) Gewinn­aus­schüt­tung und/​oder als (nach­ran­gig) Ein­la­gen­rück­ge­währ qua­li­fi­ziert, was sowohl der Gesell­schaft als auch den Anteils­eig­nern jeden­falls für Zwe­cke der Besteue­rung ver­wehrt, frei zu bestim­men, ob Ein­la­gen zurück­ge­währt oder Gewin­ne aus­ge­schüt­tet wer­den [1]. Aller­dings wird nach der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik dem Tat­be­stand des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. Vor­rang ein­ge­räumt [2]: Eine Leis­tung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn kei­ne Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzu­neh­men ist. Die "Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal", die im Wesent­li­chen einen ein­schrän­kungs­lo­sen Zugriff auf den Bestand des Ein­la­ge­kon­tos ermög­licht ("Direkt­zu­griff"), löst ‑abge­se­hen von der Situa­ti­on einer Ver­rech­nung mit einem sog. Son­der­aus­weis (in Nenn­ka­pi­tal umge­wan­del­te Gewinn­rück­la­gen), die in die­sem Umfang zu einem steu­er­pflich­ti­gen Bezug führt- nicht die Rechts­fol­gen einer Divi­den­den­aus­schüt­tung aus [3]. Soweit der Zah­lungs­be­trag daher wie im Fal­le einer ordent­li­chen Kapi­tal­her­ab­set­zung (§ 58 GmbHG) als Rück­zah­lung an die Anteils­eig­ner iden­ti­fi­zier­bar und eine (freie) Bestim­mung über die Rechts­fol­gen einer Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen ist, lässt das Gesetz eine (unmit­tel­ba­re) Min­de­rung des um den Betrag der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals zunächst erhöh­ten Ein­la­ge­kon­tos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Ein­klang mit den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ist dabei aner­kannt, dass sich die­se Min­de­rung nicht auf das Jahr der Gut­schrift auf dem Ein­la­ge­kon­to kraft Wirk­sam­wer­den des Her­ab­set­zungs­be­schlus­ses bezie­hen muss [4].

Die Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfor­dert eine Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesell­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben für eine wirk­sa­me Kapi­tal­her­ab­set­zung (§ 58 GmbHG), die im Streit­fall auf der Grund­la­ge des Beschlus­ses vom …10.2006 erfüllt sind; dar­über sind sich die Betei­lig­ten einig und erweist sich dar­über hin­aus an der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung vom …11.2007. Ins­be­son­de­re ent­hält der Beschluss eine Zweck­an­ga­be; es kommt infol­ge­des­sen nicht auf die Rechts­fra­ge an, ob jene Anga­be erfor­der­lich ist, weil der Wort­laut des § 58 GmbHG ‑inso­weit abwei­chend von der Rege­lung des § 222 Abs. 3 des Akti­en­ge­set­zes- nicht vor­sieht, dass in dem Kapi­tal­her­ab­set­zungs­be­schluss "… fest­zu­set­zen (ist), zu wel­chem Zweck die Her­ab­set­zung statt­fin­det, nament­lich ob Tei­le des Grund­ka­pi­tals zurück­ge­zahlt wer­den sol­len" [5].

Dem Geset­zes­wort­laut lässt sich jedoch nicht ent­neh­men, dass eine "Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals" i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. nur dann vor­liegt, wenn im Her­ab­set­zungs­be­schluss bereits eine Rück­zah­lung aus­drück­lich ange­führt wird. Viel­mehr ist ein Direkt­zu­griff auf das Ein­la­ge­kon­to nach steu­er­recht­li­chen Maß­ga­ben immer dann zuzu­las­sen, wenn die Leis­tung ander­wei­tig und unmiss­ver­ständ­lich als Aus­zah­lung des Her­ab­set­zungs­be­trags qua­li­fi­ziert wer­den kann.

Der nach dem Ablauf des Sperr­jahrs und der Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter wirk­sa­me Her­ab­set­zungs­be­schluss löst den ent­spre­chen­den Betrag aus dem Stamm­ka­pi­tal, beschränkt aber nicht die Befug­nis der Gesell­schaf­ter (hier: der Allein­ge­sell­schaf­te­rin), über die Durch­füh­rung des Her­ab­set­zungs­be­schlus­ses auch abwei­chend von einer (nur) die Geschäfts­füh­rung bin­den­den Bestim­mung im Beschluss eine ent­spre­chen­de Ent­schei­dung zu tref­fen [6]. Dass die Durch­füh­rung des Her­ab­set­zungs­be­schlus­ses durch die "Ein­stel­lung in die Kapi­tal­rück­la­gen gem. § 272 Abs. 2 HGB" erfol­gen soll­te, hin­dert einen sol­chen Gesell­schaf­ter­be­schluss, der eine Teil­aus­zah­lung vor­sieht, nicht.

Eine Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft lässt sich immer dann in der not­wen­dig ein­deu­ti­gen Wei­se als Aus­zah­lung des (näm­li­chen) Her­ab­set­zungs­be­trags qua­li­fi­zie­ren, wenn schon im Her­ab­set­zungs­be­schluss selbst die Aus­zah­lung des Her­ab­set­zungs­be­trags vor­ge­se­hen wird. Die Qua­li­fi­zie­rung der erbrach­ten Leis­tung ist aber nicht auf die­se Situa­ti­on beschränkt [7]. Die Vor­in­stanz geht viel­mehr zutref­fend davon aus, dass sowohl anhand des Wort­lauts des Kapi­tal­her­ab­set­zungs­be­schlus­ses als auch erfor­der­li­chen­falls unter Wür­di­gung der wei­te­ren Umstän­de fest­ge­stellt wer­den kann und muss, wodurch der Vor­gang der Kapi­tal­her­ab­set­zung abge­schlos­sen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapi­tal­her­ab­set­zung oder als davon abzu­gren­zen­des geson­der­tes Geschäft (Zah­lung aus dem Ein­la­ge­kon­to) zu wer­ten ist. Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumin­dest in jenen Fäl­len anwend­bar sein, in denen die Nenn­ka­pi­tal­her­ab­set­zung und die Aus­zah­lung an die Anteils­eig­ner in zeit­li­cher Nähe zuein­an­der erfol­gen und zwei­fels­frei erkenn­bar ist, dass die spä­te­re Aus­keh­rung aus der vor­an­ge­gan­ge­nen Kapi­tal­her­ab­set­zung her­rührt [8].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall soll­te die beschlos­se­ne Kapi­tal­her­ab­set­zung die Rück­zah­lung aus der Kapi­tal­rück­la­ge vor­be­rei­ten und ermöglichen.Die Nenn­ka­pi­tal­rück­zah­lung soll­te danach das "Instru­ment" sein, um die Toch­ter­ge­sell­schaft für die Dar­stel­lung der Ver­mö­gens­la­ge des Kon­zerns von "unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung" i.S. des § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB anzu­se­hen [9]. In Voll­zug des­sen folg­te die zu die­ser Zweck­er­rei­chung erfor­der­li­che Aus­zah­lung dem Her­ab­set­zungs­be­schluss in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang nach. Bei­des, Beschluss­zweck wie des­sen Umset­zung- genügt, um die Zah­lung als Rück­zah­lung des Nenn­ka­pi­tals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. anzu­se­hen.

§ 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. steht dem nicht ent­ge­gen. Danach bleibt ‑zum einen- für den Fall, dass für eine Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos zu nied­rig beschei­nigt wor­den ist, die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert. Ist für eine Leis­tung bis zum Tag der Bekannt­ga­be der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung im Sin­ne des Absat­zes 2 zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs der Leis­tung eine Steu­er­be­schei­ni­gung im Sin­ne des Absat­zes 3 nicht erteilt wor­den, gilt ‑zum ande­ren- der Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ als mit 0 EUR beschei­nigt. Adres­sat der Beschei­ni­gung ist im Zusam­men­hang des § 27 KStG 2002 n.F. der Anteils­eig­ner; die Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals und deren steu­er­li­che Rechts­fol­gen nach Maß­ga­be von § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. blei­ben davon unbe­rührt.

Ist damit die Aus­zah­lung an den Gesell­schaf­ter kei­ne beschei­ni­gungs­pflich­ti­ge Leis­tung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F., kann das Feh­len der Beschei­ni­gung über eine Ein­la­gen­rück­ge­währ auch kei­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er aus­lö­sen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Die Aus­zah­lung min­dert den Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2014 – I R 31/​13

  1. z.B. FG Ham­burg, Urteil vom 17.04.2013 – 2 K 149/​12, EFG 2013, 1520; Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23[]
  2. z.B. Streck/​Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/​Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzsch­ke in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65[]
  3. s. dazu im Ein­zel­nen Nitzsch­ke in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem fol­gend z.B. Gosch/​Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzsch­ke in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65[]
  5. zu die­ser Streit­fra­ge z.B. OLG Hamm, Beschluss vom 11.11.2010 – I‑15 W 191/​10, 15 W 191/​10, GmbHR 2011, 256; Scholz/​Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.[]
  6. s. z.B. Münch­Komm-GmbHG/J. Vet­ter, Bd. 3, § 58 Rz 56 f.; Zöllner/​Haas in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; Scholz/​Priester, a.a.O., § 58 Rz 42[]
  7. inso­weit wohl a.A. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem fol­gend Blümich/​Danelsing, § 28 KStG Rz 24[]
  8. so ‑ver­bun­den mit einer gegrif­fe­nen Zeit­gren­ze von einem Jahr- Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 27 KStG Rz 59, 75. Ergän­zungs­lie­fe­rung [anders aber nun­mehr der­sel­be, eben­da, Rz 59b, 80. Ergän­zungs­lie­fe­rung]; wohl auch Ott, GmbHR 2014, 971, 972; der­sel­be, Die Steu­er­be­ra­tung 2014, 301, 307; Streck/​Binnewies, a.a.O., § 28 Rz 32[]
  9. s. dazu auch z.B. Münch­Komm-HGB/Pfaff, 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.[]