Verlustabzug in der Körperschaftsteuer – und die Übergangsregelung

Der Bundesfinanzhof hat seine Überzeugung gewechselt und hält die Übergangsregelung zum Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht weiter für verfassungswidrig.

Verlustabzug in der Körperschaftsteuer – und die Übergangsregelung

Bei Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer ist in den Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1996 nicht nur die Höhe des jeweiligen Verlustbetrages, sondern auch die steuerliche Abzugsfähigkeit dieses Betrages nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage für das spätere Abzugsjahr verbindlich festzulegen1.

Es ist nicht verfassungswidrig, dass § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.19972 nach der Übergangsregelung in § 54 Abs. 6 KStG 19963 für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität -gemessen an den Maßstäben der Neuregelung- vor dem 1.01.1997 verloren haben, bereits im Jahr 1997 anzuwenden ist, dagegen für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, erst im Jahr 1998. Die dem entgegenstehende Überzeugung des Bundesfinanzhofs von der Verfassungswidrigkeit der Übergangsregelung4, wird vom Bundesfinanzhof nicht aufrechterhalten.

Bei dem hier entschiedenen Fall handelt es sich um das zunächst vom Bundesfinanzhof ausgesetzte und sodann fortgeführte Revisionsverfahren, welches dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs an das Bundesverfassungsgericht vom 08.10.20085- sowie dem anschließenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts6 zugrunde lag. Das Bundesverfassungsgericht hat das Normenkontrollersuchen des Bundesfinanzhofs als unzulässig verworfen unzulässig verworfen. In der Sache geht es darum, ob ein Verlustabzug im Streitjahr 1997 einkommensmindernd zu berücksichtigen ist.

Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes 1997 bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft ist, dass die Körperschaft, die den Verlust geltend machen will, nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat (§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996). § 8 Abs. 4 KStG 1996 in seinen hier streitigen Fassungen definiert die „wirtschaftliche Identität“ einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft („insbesondere“), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach dem Regelbeispiel der bis einschließlich 1996 geltenden Fassung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität insbesondere dann, wenn mehr als drei Viertel aller Geschäftsanteile übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.

Die GmbH hat hiernach durch die Anteilsübertragung und die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens ihre wirtschaftliche Identität im Jahr 1996 nicht verloren, da in einem zeitlichen Zusammenhang (hier: 1995 und 1996) nur drei Viertel aller Geschäftsanteile übertragen wurden. Damit hat das Finanzamt zu Recht den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12 1996 festgestellt, was zugleich eine notwendige Bedingung für einen Verlustabzug im Streitjahr darstellt.

Die wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 kann allerdings verlorengehen, wenn vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft nicht mehr als drei Viertel aller Geschäftsanteile übertragen werden, jedoch ein Anteilserwerber eine Rechtsposition erhält, die mit der eines Gesellschafters wirtschaftlich vergleichbar ist, der mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft hält7. Ein derartiger Sachverhalt, der im BFH, Urteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 auf der Grundlage besonderer Umstände des Einzelfalls (insbesondere mit Blick auf eine Bürgschaftsübernahme) angenommen worden war, liegt hier indessen nicht vor.

Denn der Fall, in dem ein Gesellschafter bereits vor der Anteilsübertragung an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, ähnelt nicht dem Regelbeispiel, das nach seinen Voraussetzungen ausdrücklich auf eine Anteilsübertragung abstellt. Unter § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 können aber nur Sachverhalte fallen, in denen ein Gesellschafter rechtlich zwar nicht mehr als drei Viertel der Anteile an der Kapitalgesellschaft erwirbt, jedoch im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens -z.B. durch Einräumung von Vorzugsstimmrechten oder Kaufoptionen auf weitere Anteile- eine Stellung erlangt, die der eines Gesellschafters, dem mehr als drei Viertel der Anteile übertragen wurden, vergleichbar ist. Das ist hier nicht der Fall. Konstellationen, in denen der Gesellschafter ohne zeitlichen Zusammenhang mit der letzten Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens bereits Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten hat und er nur unter Zugrundelegung dieser „Altanteile“ die maßgebende Grenze überschreitet, sind nicht erfasst8.

Vor allem ist der verbleibende Verlustabzug der GmbH zum 31.12 1996 nach einer Außenprüfung durch bestandskräftigen Bescheid festgestellt worden. Selbst wenn die GmbH nach § 8 Abs. 4 KStG 1996 im Jahr 1996 ihre wirtschaftliche Identität verloren haben sollte, hätte ihr dies -da sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG 1996 bereits 1996 verwirklicht wurden- bei der Veranlagung 1997 wegen des bestandskräftigen Bescheids über den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12 1996 nicht entgegengehalten werden können9.

Die GmbH kann diesen Verlust jedoch im Streitjahr 1997 nicht mehr geltend machen, weil sie nach den Maßstäben des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996/1997 a.F. mit der Kapitalgesellschaft, die den Verlust erlitten hat, wirtschaftlich nicht mehr identisch ist und diese Vorschrift bereits im Streitjahr 1997 anwendbar ist.

Nach der Neuregelung des Satzes 2 geht die wirtschaftliche Identität schon dann verloren, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall mit Blick auf die gemeinsam zu würdigenden Sachumstände der Jahre 1995 und 1996 erfüllt. Zum einen hat G am 20.12 1995, bezogen auf das damalige Stammkapital der GmbH, 25 % der Anteile von A, darüber hinaus am 18.07.1996 weitere 50 % von K erworben. Im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung wurde der GmbH in 1996 in erheblichem Umfang („überwiegend“) neues Betriebsvermögen zugeführt und mit einem anderen Geschäftsgegenstand der Betrieb fortgeführt.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996/1997 a.F. ist bei der Besteuerung der GmbH für das Streitjahr anzuwenden.

Nach § 54 Abs. 6 Satz 1 KStG 1996/1997 n.F. (später § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG) ist § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Ist der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August eingetreten, gilt die Neufassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998 (dort Satz 2).

Wie der Bundesfinanzhof bereits in seinem Beschluss in BFHE 209, 350 im Einzelnen ausgeführt hat, wird § 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 n.F. (§ 34 Abs. 6 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG) unterschiedlich ausgelegt. Während das Finanzgericht Berlin-Brandenburg10 und ein Teil des Schrifttums11 der Auffassung sind, der Verlustabzug richte sich ausnahmslos nach § 8 Abs. 4 KStG 1996, wenn die wirtschaftliche Identität -gemessen an § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F.- erstmals vor dem 6. August 1997 verloren gegangen ist, soll nach der Gegenmeinung im Einklang mit der Finanzverwaltung12 Satz 2 der Vorschrift keine Ausnahme für den Verlust der wirtschaftlichen Identität allgemein vorsehen, sondern lediglich für den erstmaligen Verlust im Jahr 199713. Schließlich wird § 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 n.F. dahingehend ausgelegt, dass der „Verlust der wirtschaftlichen Identität“ in allen Fällen, in denen er sich nur aus der Neufassung des Gesetzes ergibt, erst mit dem Inkrafttreten dieser Neufassung eintritt und somit alle „Altfälle“ unter die Vertrauensschutzregelung des § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996/1997 a.F. fallen14. § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. wäre danach für alle „Altfälle“ erst ab 1998 anzuwenden.

§ 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 n.F. (§ 34 Abs. 6 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG) ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Sinne der Finanzverwaltung und der dieser zustimmenden Literatur auszulegen. § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. gilt demnach bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch für solche Körperschaften, die -wie die GmbH- nach den Maßstäben der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1.01.1997 verloren haben. Lediglich für diejenigen Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, ist § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. Der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte des § 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 n.F. lassen hinreichend klar erkennen, dass er auf den Zeitpunkt des Verlustabzugs und nicht auf den Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität abstellt.

§ 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. ging auf eine Initiative des Vermittlungsausschusses zurück15; die Regelung sollte erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden sein (§ 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 a.F.). Dies wurde in der Literatur kritisiert; dabei wurde insbesondere die „rückwirkende Zerstörung der steuerlichen Dispositionsgrundlagen“ beklagt16. Der Gesetzgeber fügte daraufhin durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12 1997 in § 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 a.F. einen Satz 2 an, nach dem § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. erstmals im Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden ist, wenn der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August eingetreten ist. Bei dem Stichtag (05.08.1997) handelt es sich um jenen Tag, an dem der Bundestag das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beschlossen hat17. Die ursprünglich in § 54 Abs. 6 KStG 1996/1997 a.F. getroffene allgemeine Anwendungsregelung wurde in diesem Zusammenhang hingegen nicht geändert. Daraus kann nur geschlossen werden, dass für die nicht von § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996/1997 n.F. erfassten „Altfälle“ die Neuregelung weiterhin bereits im Jahr 1997 anwendbar sein sollte.

Ebenso wenig ist eine Auslegung dahingehend möglich, dass § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität nach den Maßstäben der Neuregelung vor dem 1.01.1997 verloren haben, erst ab 1998 gilt. Die Formulierung in § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996/1997 n.F., nach der in Fällen, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität „erstmals“ im Jahr 1997 vor dem 6. August eingetreten ist, § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998 gilt, schließt es aus, auch Körperschaften einzubeziehen, die ihre wirtschaftliche Identität „erstmals“ vor diesem Zeitraum verloren haben.

Der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. steht nicht entgegen, dass zum 31.12 1996 ein verbleibender Verlustabzug bestandskräftig festgestellt wurde.

Insoweit hält der Bundesfinanzhof an seiner Rechtsprechung fest, dass es für die Prüfung der wirtschaftlichen Identität maßgebend auf den Zeitpunkt des steuerlichen Verlustabzugs ankommt18. Die Verlustfeststellung bezieht sich nur auf die Sach- und Rechtslage zum entsprechenden Feststellungszeitpunkt; sie besagt nichts darüber, ob die Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt nach einem später geänderten Maßstab ihre wirtschaftliche Identität verloren hätte. Daher kann aus der Bindungswirkung dieses Bescheids nicht abgeleitet werden, dass bei der Veranlagung für das Folgejahr nur ein in jenem Jahr eingetretener Verlust der wirtschaftlichen Identität berücksichtigt werden dürfte. Die Bindungswirkung hindert eine anderweitige Einschätzung der Frage nach dem Verlust der wirtschaftlichen Identität nur nach der zum damaligen Feststellungszeitpunkt aktuellen Rechtslage, sie steht unter dem Vorbehalt, dass sich „die Gesetzeslage … nicht geändert (hat)“19.

Der Ausschluss des Verlustabzugs infolge einer Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1996/1997 a.F. im Streitfall ist nicht verfassungswidrig. Der Bundesfinanzhof hält an der in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 223, 105 dargelegten Rechtsauffassung20 nicht fest. Er sieht nunmehr die konkrete Ausgestaltung der zeitlichen Übergangsregelungen zur Verschärfung der Voraussetzungen des Verlustabzugs durch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis als gedeckt an21. Dabei ist in besonderer Weise zu berücksichtigen, dass bei der Frage der Verlustabzüge von Kapitalgesellschaften die typisierte Missbrauchsabwehr im Vordergrund steht, bei welcher seit jeher -und damit auch nach der Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996- ein Schutzbedürfnis nur in einem eingeschränkten Maß anzuerkennen ist; es muss mit einem einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers gerechnet werden22, wobei die Verschärfung der Abzugsvoraussetzungen in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996/1997 a.F. in der konkreten Situation sogar mit einer gegenläufigen Erleichterung (sog. Sanierungsklausel in Satz 3) verbunden war. Es ist daher verfassungsrechtlich hinzunehmen23, dass der Vorschrift wegen § 54 Abs. 6 Satz 1 KStG 1996/1997 n.F. für „Altfälle“ (Verlust der wirtschaftlichen Identität nach dem neuen Maßstab vor dem 1. Januar 1997) insoweit Rückwirkung zukommt, als ein Verlustabzug zwar nicht im Veranlagungszeitraum 1996 (zum 31. Dezember 1996), aber in 1997 (zum 31. Dezember 1997) ausgeschlossen wird. Damit stand der GmbH jedenfalls einmal (im Veranlagungszeitraum 1996) die Möglichkeit eines uneingeschränkten Verlustabzugs offen. Der Gesetzgeber greift nicht nachträglich rückwirkend in einen noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt ein, er verändert nur für die Zukunft die Rechtsfolge.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Oktober 2014 – I R 95/04

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 22.10.2003 – I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468[]
  2. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[]
  3. i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7[]
  4. BFH, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/04, BFHE 223, 105; ergänzt durch Beschluss vom 14.03.2011 – I R 95/04, BFH/NV 2011, 1192[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/04, BFHE 223, 105; ergänzt durch BFH, Beschluss vom 14.03.2011 – I R 95/04, BFH/NV 2011, 1192[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 01.04.2014 – 2 BvL 2/09, HFR 2014, 556[]
  7. BFH, Urteil vom 13.08.1997 – I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829[]
  8. s. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1192[]
  9. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468; BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1192[]
  10. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15.03.2011 – 6 K 6307/10, EFG 2012, 356[]
  11. z.B. Ulbrich, DStR 1998, 445; Füger/Rieger, DStR 1998, 64 und 1153[]
  12. BMF, Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455, Rz 35[]
  13. vgl. z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 182c [a.F.]; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1302 ff.; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 907, 955[]
  14. Gosch/Roser, KStG, 1. Aufl., § 8 Rz 1489[]
  15. vgl. BT-Drs. 13/8325, S. 4[]
  16. z.B. Rödder, DStR 1997, 1425; Füger/Rieger, DStR 1997, 1427[]
  17. vgl. Plenarprotokoll der Sitzung des Deutschen Bundestages 13/186, S. 16860[]
  18. BFH, Urteile vom 11.02.1998 – I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468; vom 27.08.2008 – I R 78/01, BFHE 222, 528; s.a. BFH, Beschlüsse vom 19.12 2001 – I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395, und in BFHE 223, 105; zustimmend: Finanzgericht Köln, Urteil vom 08.02.2001 13 K 6016/00, EFG 2001, 991; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 955; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 182c [a.F.]; B. Lang in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1303.3; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 2423; a.A. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2012, 356; Ulbrich, DStR 1998, 445[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468[]
  20. zustimmend z.B. Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 907; wohl auch Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1489; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 a.F./Anh § 8c KStG Rz 38[]
  21. zum insoweit durch den Regelungszweck eingeschränkten Überprüfungsmaßstab die Nachweise im BVerfG, Beschluss in HFR 2014, 556[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 222, 528[]
  23. ebenso z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 182c [a.F.]; B. Lang in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1303.4; a.A. Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 8 Rz 421, 424[]