Man­tel­kauf­re­ge­lun­gen teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich jetzt in zwei Ent­schei­dun­gen mit der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der soge­nann­ten Man­tel­kauf­re­ge­lun­gen im Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz beschäf­tigt und in einem der Fäl­le wegen einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Rück­wir­kung das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­ru­fen.

Man­tel­kauf­re­ge­lun­gen teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig

Ver­fügt eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über Ver­lust­vor­trä­ge und wer­den ihre Antei­le ver­äu­ßert, befürch­tet der Gesetz­ge­ber einen miss­bräuch­li­chen Han­del mit den Ver­lus­ten, den sog. Man­tel­kauf. § 8 Abs. 4 und seit 2008 § 8c KStG blo­ckie­ren des­we­gen den steu­er­li­chen Abzug sol­cher Ver­lus­te wegen feh­len­der wirt­schaft­li­cher Iden­ti­tät der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor und nach dem Anteils­eig­ner­wech­sel. Die­se Para­gra­phen wur­den in der Ver­gan­gen­heit immer wie­der ver­schärft, was gesetz­li­che Über­gangs­vor­schrif­ten erfor­der­te. Bei der grund­le­gen­den Rege­lungs­ver­schär­fung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 im Jahr 1997 war danach (gemäß § 54 Abs. 6 KStG 1996) wie folgt zu unter­schei­den:

  • Für sog. Alt­ver­lus­te, wel­che vor 1997 auf­ge­lau­fen waren, gal­ten die stren­ge­ren Neu­re­ge­lun­gen erst­mals vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 an.
  • Glei­ches galt auch für Ver­lus­te, wel­che im Jah­re 1997 nach dem 6. August, dem Tag der Beschluss­fas­sung über die Neu­re­ge­lun­gen durch den Deut­schen Bun­des­tag, auf­ge­lau­fen waren.
  • Für Ver­lus­te, wel­che im Jah­re 1997 vor dem 6. August auf­ge­lau­fen waren, gal­ten die Neu­re­ge­lun­gen aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes hin­ge­gen erst­mals vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 an.

Der BFH hat­te nun zum einen über das Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lun­gen für ‚Alt­ver­lus­te’ und zum ande­ren für sol­che Ver­lus­te zu ent­schei­den, die vor dem 6. August 1997 erwirt­schaf­tet wor­den waren:

  • Die Über­gangs­re­ge­lung für die Alt­ver­lus­te hält er für ver­fas­sungs­wid­rig. Sie behand­le die Alt­ver­lus­te für das Jahr 1997 ohne sach­li­chen Grund anders als jene Ver­lus­te, die im Jah­re 1997 bis zum 6. August auf­ge­lau­fen sind. Dar­in lie­ge ein Ver­stoß gegen das Ver­fas­sungs­ge­bot, „fol­ge­rich­ti­ge“ Rege­lun­gen zu schaf­fen. Bei­de Sach­ver­hal­te ver­dien­ten den­sel­ben Ver­trau­ens­schutz. Der BFH hat des­we­gen in die­sem Punkt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­ru­fen.
  • Hin­sicht­lich der­je­ni­gen Ver­lus­te, die im Jah­re 1997 vor dem 6. August ent­stan­den waren, hält er die Über­gangs­re­ge­lung für die Neu­re­ge­lung hin­ge­gen für ver­fas­sungs­ge­mäß. Er bean­stan­det es im Urteil vom 27. August 2008 I R 78/​01 nicht, dass die Ver­lus­te danach vom Jah­re 1998 an nicht mehr steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den dür­fen. Ins­be­son­de­re erkennt er dar­in kei­nen Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot neu­er Geset­ze. Bei Vor­schrif­ten, die der Miss­brauchs­ab­wehr dien­ten, müs­se jeder­zeit mit einem ein­schrän­ken­den Ein­grei­fen des Gesetz­ge­bers gerech­net wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der in der Ver­gan­gen­heit ent­spre­chend dis­po­niert habe, kön­ne des­halb nicht auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rege­lung für alle Zei­ten ver­trau­en.

Dem Aus­gang die­ser Ver­fah­ren kommt für eine Viel­zahl offe­ner Fäl­le zum Man­tel­kauf im beson­de­ren und für Über­gangs­re­ge­lun­gen im all­ge­mei­nen nach wie vor aktu­el­le Bedeu­tung zu.

Es wird die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­ge­holt, ob § 54 Abs. 6 KStG 1996 i.d.F. des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (BGBl I 1997, 3121, BSt­Bl I 1998, 7) inso­weit gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, als § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928) für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät –gemes­sen an den Maß­stä­ben der Neu­re­ge­lung– vor dem 1. Janu­ar 1997 ver­lo­ren haben, bereits 1997 anzu­wen­den ist, dage­gen für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6. August ver­lo­ren haben, erst im Jahr 1998.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 08. Okto­ber 08 – I R 95/​04

1. Die Über­nah­me von 60 v.H. des Stamm­ka­pi­tals einer Kör­per­schaft anläss­lich einer Kapi­tal­erhö­hung steht einer ent­spre­chen­den Anteils­über­tra­gung i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 (BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928) gleich.

2. Wer­den die Antei­le an einer GmbH anläss­lich einer Kapi­tal­erhö­hung von einer KG über­nom­men, an der die übri­gen Gesell­schaf­ter der GmbH mit­tel­bar im letzt­lich sel­ben Ver­hält­nis betei­ligt sind, liegt ein schäd­li­cher Anteils­eig­ner­wech­sel i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 vor.

3. § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 (BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928) i.V.m. § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG 1996 i.d.F. des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vom 19. Dezem­ber 1997 (BGBl I 1997, 3121, BSt­Bl I 1998, 7), nun­mehr § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23. Okto­ber 2000 (BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428) wirkt nicht in ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ger Wei­se zurück.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2008 – I R 78/​01