Ver­lust­vor­trag, Sanie­rungs­klau­sel und die Ein­stel­lung des Geschäfts­be­triebs

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 ist bei einer Kör­per­schaft Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG 2002, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Dazu bestimmt Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2002 bei­spiel­haft ("ins­be­son­de­re"), wann eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht mehr gege­ben ist. Dies ist der Fall, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt.

Ver­lust­vor­trag, Sanie­rungs­klau­sel und die Ein­stel­lung des Geschäfts­be­triebs

Die Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens ist aller­dings unschäd­lich, wenn sie allein der Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs dient, der den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 ver­ur­sacht hat, und die Kör­per­schaft den Geschäfts­be­trieb in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­führt (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002).

Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 muss die Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens allein der Sanie­rung die­nen. Dies ist der Fall, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft sanie­rungs­be­dürf­tig ist und das zuge­führ­te Betriebs­ver­mö­gen den für das Fort­be­stehen des Geschäfts­be­triebs not­wen­di­gen Umfang nicht wesent­lich über­schrei­tet 1.

Von einer Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs, "der den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag … ver­ur­sacht hat" und der nach der Sanie­rung fort­be­steht, kann dann nicht gespro­chen wer­den, wenn der (ursprüng­li­che) Geschäfts­be­trieb end­gül­tig ein­ge­stellt wor­den ist bzw. sich sein Gegen­stand wesent­lich geän­dert hat 2. Dazu ist auf ein Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se abzu­stel­len, das sich auf der Grund­la­ge einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Wür­di­gung von Betriebs­merk­ma­len (z.B. Umsatz, Auf­trags­vo­lu­men, Aktiv­ver­mö­gen, Anzahl der Arbeit­neh­mer) ergibt 3.

Zwar geht das Ein­kom­men­steu­er­recht bei der Besteue­rung der von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erziel­ten Ein­künf­te von der Grund­wer­tung aus, dass bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die Gesell­schaf­ter und nicht die Gesell­schaft als sol­che Trä­ger des Unter­neh­mens sind 4. Die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, sind (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Sie erzie­len als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung ‑struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer- in eige­ner Per­son gewerb­li­che Ein­künf­te ("ori­gi­nä­re Ein­künf­te") 5.

Die ertrag­steu­er­recht­li­che Wer­tung, wonach die Über­neh­me­rin vor der Anteils­über­tra­gung und Umstruk­tu­rie­rung als Mit­un­ter­neh­me­rin ein gewerb­li­ches Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men (mit-)betrieben hat, wirkt auf das Tat­be­stands­merk­mal des "(eige­nen) Geschäfts­be­triebs" der Kapi­tal­ge­sell­schaft in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 nicht ein. Denn der Geschäfts­be­trieb der Gesell­schaft ist nicht mit dem Geschäfts­zweck zu ver­wech­seln, und der auf den Geschäfts­zweck des Hal­tens einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung gerich­te­te Geschäfts­be­trieb ist ein ande­rer als ein Geschäfts­be­trieb, wel­cher einem ope­ra­ti­ven Geschäfts­zweck ‑hier dem Betrei­ben eines …- dient. In Ein­klang damit geht es bei der Aus­le­gung von § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 norm­spe­zi­fisch dar­um, das sog. sach­li­che Sub­strat als Teil der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu iden­ti­fi­zie­ren, mit der die Kapi­tal­ge­sell­schaft im eige­nen Namen auf der Grund­la­ge ihres Unter­neh­mens­zwecks tätig wird.

Jene Iden­ti­tät wird aber nur durch das Aktiv­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft (im Zusam­men­hang mit ihrem Unter­neh­mens­zweck) geprägt 6, nicht durch das Aktiv­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Zur im eige­nen Namen betrie­be­nen Geschäfts­tä­tig­keit zählt das Unter­neh­men der A‑KG bzw. der der Betei­li­gungs­grö­ße der Klä­ge­rin ent­spre­chen­de (ide­el­le) Teil des von der A‑KG im eige­nen Namen betrie­be­nen Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­mens nicht 7. Es besteht für die­ses Tat­be­stands­merk­mal kein rechts­er­heb­li­cher Unter­schied dar­in, ob das Betei­li­gungs­un­ter­neh­men in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft orga­ni­siert ist.

Die­se Aus­le­gung beruht zum einen dar­auf, dass der Senat in sei­ner Recht­spre­chung zu § 8 Abs. 4 (Satz 2) KStG 2002 a.F. unter Hin­weis auf den ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut stets beson­ders auf die eigen­stän­di­ge Rechts­per­sön­lich­keit der (Verlust-)Kapitalgesellschaft abge­stellt hat. So hat es der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 20. August 2003 8 abge­lehnt, eine mit­tel­ba­re Anteils­über­tra­gung an der (Verlust-)Kapitalgesellschaft als tat­be­stands­re­le­vant anzu­se­hen; in einem wei­te­ren Urteil vom 20. August 2003 9 hat er (umge­kehrt) eine unmit­tel­ba­re Anteils­über­tra­gung an eine zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft dem Tat­be­stand zuge­ord­net, auch wenn die mit­tel­ba­ren Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an der (Verlust-)Kapitalgesellschaft unver­än­dert geblie­ben waren. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­ses tat­be­stands­be­zo­ge­ne Ver­ständ­nis der Abzugs­be­schrän­kung zuletzt in sei­nem Urteil vom 23. Janu­ar 2013 10 noch ein­mal bestä­tigt.

Zum ande­ren fin­det die­se Aus­le­gung eine Par­al­le­le in der Rege­lungs­la­ge zum Umwand­lungs­steu­er­recht 11: Im Zusam­men­hang mit § 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 12, der ver­langt, dass der Betrieb (bzw. Betriebs­teil), der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­ge­führt wird, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 28. Okto­ber 2009 13 ent­schie­den, dass im Anschluss an die Ver­schmel­zung einer Hol­ding­ge­sell­schaft auf ihre ein­zi­ge Toch­ter­ge­sell­schaft der Betrieb "Hal­ten der Betei­li­gung" von der Über­neh­me­rin (einem Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men) nicht im Sin­ne jener Vor­schrift fort­ge­führt wird.

Auch kommt es nicht dar­auf an, dass bei der Fra­ge, ob "über­wie­gend" neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt wur­de (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002), im sog. Aktiv­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft (vor der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung, sog. Ver­gleichs­grö­ße I) Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu dem der Betei­li­gungs­hö­he ent­spre­chen­den Anteil des Aktiv­ver­mö­gens der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen sein sol­len 14. Denn die­se Trans­pa­renz­be­trach­tung bezieht sich aus­schließ­lich auf die Über­wie­gens­prü­fung und ist dort plat­ziert, um Umge­hun­gen (Anteils­über­tra­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Zufüh­rung von Betriebs­ver­mö­gen bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft) zu erschwe­ren 15.

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren erüb­rig­ten sich damit für den Bun­des­fi­nanz­hof Über­le­gun­gen dazu, ob die sog. Sanie­rungs­klau­sel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 ohne­hin unan­wend­bar blei­ben müss­te, weil sie gegen das uni­ons­recht­li­che Bei­hil­fe­ver­bot des Art. 107 Abs. 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft 16 ver­stößt 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – I R 79/​12

  1. BMF, Schrei­ben vom 16.04.1999, BSt­Bl I 1999, 455, Rz 14; zum Teil wei­ter gehend FG Köln, Urteil vom 08.02.2001 – 13 K 6016/​00, EFG 2001, 991[]
  2. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 455, Rz 17 ff.; s.a. FG Köln, Urteil in EFG 2001, 991[]
  3. s. in einem ver­gleich­ba­ren Zusam­men­hang BFH, Urtei­le vom 25.08.2009 – I R 95/​08, BFHE 226, 246, BSt­Bl II 2010, 940 ‑unter Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 455, Rz 17-; und vom 05.05.2010 – I R 60/​09, BFH/​NV 2011, 71[]
  4. BFH, Beschlüs­se des Gro­ßen Senats vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; und vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617; Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz 163[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl II 2008, 420; s.a. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858[]
  6. Schnei­der, Das Prin­zip der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung des Ver­lust­ab­zu­ges der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, 2006, S. 162[]
  7. s. zu Hol­ding­ge­sell­schaf­ten auch FG Ham­burg, Urteil vom 20.04.2010 – 3 K 65/​08, EFG 2010, 1727; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 4 KStG Rz 169; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 937d; evtl. a.A. Gosch/​Roser, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1451a[]
  8. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/​01, BFHE 203, 135, BSt­Bl II 2004, 616[]
  9. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 81/​02, BFHE 203, 424, BSt­Bl II 2004, 614[]
  10. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 70/​11, BFH/​NV 2013, 987[]
  11. s. all­ge­mein BFH, Urteil vom 29.11.2006 – I R 16/​05, BFHE 216, 144[]
  12. BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928[]
  13. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 4/​09, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315[]
  14. so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 455, Rz 09, dort Satz 2; s.a. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG Rz 123; unter Hin­weis auf die Eigen­stän­dig­keit der jewei­li­gen Gewer­be­be­trie­be der Ver­lust­ka­pi­tal- und der Per­so­nen­ge­sell­schaft ableh­nend aber Schnei­der, a.a.O., S. 161 f.[]
  15. Dötsch, eben­da[]
  16. ABl.EU 2008, Nr. C‑115, 47[]
  17. s. dazu ‑bezo­gen auf die par­al­le­le Rege­lungs­la­ge in § 8c Abs. 1a KStG 2002 n.F. i.d.F. des Geset­zes zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vom 16.07.2009 [BGBl I 2009, 1959, BSt­Bl I 2009, 782]- Beschluss der EU-Kom­mis­si­on vom 26.01.2011 über die staat­li­che Bei­hil­fe Deutsch­lands [C‑7/​10, ex CP 250/​09 und NN 5/​10] "KStG, Sanie­rungs­klau­sel" K (2011) 275, ABlEU 2011, Nr. L‑235, 26 [kor­ri­giert durch Beschluss der EU-Kom­mis­si­on K (2011) 2608 vom 15.04.2011][]