Über­gang von Ver­lust­ab­zü­gen bei "Abwärts­ver­schmel­zung"

Wur­de im Jahr 1998 eine Hol­ding­ge­sell­schaft auf ihre bis­he­ri­ge ein­zi­ge Toch­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen, so ist ein bei ihr bestehen­der ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug nicht auf die Toch­ter­ge­sell­schaft über­ge­gan­gen.

Über­gang von Ver­lust­ab­zü­gen bei

Die Fest­stel­lung eines im Rah­men einer Ver­schmel­zung auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­ge­nen vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes muss inhalt­lich an die Ver­lust­fest­stel­lung für die über­tra­gen­de Gesell­schaft anknüp­fen 1.

Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. 2 tritt im Fall einer Ver­schmel­zung die über­neh­men­de Kör­per­schaft bezüg­lich ver­schie­de­ner –im Gesetz auf­ge­zähl­ter– steu­er­li­cher Merk­ma­le in die Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein. Das­sel­be gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. für einen ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes unter der Vor­aus­set­zung, dass der Betrieb oder Betriebs­teil, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­ge­führt wird. Die­se Rege­lung ist nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den unan­wend­bar; die Erwä­gun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form 3 gel­ten für die sei­ner­zeit vor­ge­nom­me­nen wei­te­ren Ände­run­gen des UmwStG 1995 in glei­cher Wei­se 4. Daher greift § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. im Streit­fall ein.

Vor die­sem Hin­ter­grund hängt der Ein­tritt der Toch­ter­ge­sell­schaft in den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug der Mut­ter­ge­sell­schaft davon ab, ob der Betrieb der Mut­ter­ge­sell­schaft im Anschluss an deren Ver­schmel­zung auf die Toch­ter­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. "fort­ge­führt" wor­den ist.

Bestand die betrieb­li­che Tätig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft dar­in, im Inter­es­se ihrer Gesell­schaf­ter die Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft zu hal­ten und zu ver­wal­ten, war Gegen­stand ihres Betriebs mit­hin eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung, wobei sie im Ver­hält­nis zur Toch­ter­ge­sell­schaft auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne tätig wur­de. Die­se mit einer Kon­troll­funk­ti­on ver­bun­de­ne ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit ist im Anschluss an die Ver­schmel­zung nicht durch die Toch­ter­ge­sell­schaft fort­ge­führt wor­den; die Toch­ter­ge­sell­schaft hat viel­mehr wei­ter­hin nur das von ihr geführ­te Pro­duk­ti­ons­un­ter­neh­men betrie­ben. Sie hat ins­be­son­de­re nicht –wie zuvor die Mut­ter­ge­sell­schaft – eine Betei­li­gung gehal­ten und als exter­nes Unter­neh­men auf die Geschäfts­tä­tig­keit der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft ein­ge­wirkt. Der dem­nach bestehen­de struk­tu­rel­le Unter­schied der ver­schie­de­nen betrieb­li­chen Tätig­kei­ten schließt es aus, die der Ver­schmel­zung nach­fol­gen­de Tätig­keit der Toch­ter­ge­sell­schaft als "Fort­füh­rung" des ehe­ma­li­gen Betriebs der Mut­ter­ge­sell­schaft anzu­se­hen.

Aus ähn­li­chen Erwä­gun­gen her­aus wird im Schrift­tum die Ansicht ver­tre­ten, dass im Anschluss an die Ver­schmel­zung einer Hol­ding­ge­sell­schaft auf ihre ein­zi­ge Toch­ter­ge­sell­schaft der Betrieb "Hal­ten der Betei­li­gung" von der Über­neh­me­rin nicht i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. fort­ge­führt wer­den kön­ne 5. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof im Grund­satz an. Ob in bestimm­ten Fäl­len eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ver­an­lasst ist 6, muss im Streit­fall nicht erör­tert wer­den. Im Ergeb­nis ist jeden­falls unter den fest­ge­stell­ten Umstän­den nicht anzu­neh­men, dass die Toch­ter­ge­sell­schaft den Betrieb der Mut­ter­ge­sell­schaft fort­ge­führt habe.

Eben­so lässt sich eine Betriebs­fort­füh­rung i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht dar­aus ablei­ten, dass im Zuge der Ver­schmel­zung die Mut­ter­ge­sell­schaft in ihrer Eigen­schaft als Gesell­schaf­te­rin der Toch­ter­ge­sell­schaft von ihren Gesell­schaf­tern abge­löst wor­den ist. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt ein Über­gang des Ver­lust­ab­zugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zwar auch dann in Betracht, wenn der Betrieb des ver­schmol­ze­nen Rechts­trä­gers von einem nicht an der Ver­schmel­zung betei­lig­ten Unter­neh­men fort­ge­führt wird 7. Die­ser Grund­satz greift aber im Streit­fall nicht ein.

In die­sem Zusam­men­hang kann offen­blei­ben, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Über­nah­me der unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­stel­lung durch die Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft als "Fort­füh­rung des Betriebs" der Mut­ter­ge­sell­schaft ange­se­hen wer­den könn­te. Denn der Über­gang des Ver­lust­ab­zugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. hängt jeden­falls davon ab, dass der Ver­lust­be­trieb zu irgend­ei­nem Zeit­punkt auf das auf­neh­men­de Unter­neh­men über­ge­gan­gen ist. Des­halb ist es zwar unschäd­lich, wenn jenes Unter­neh­men den Betrieb in der Fol­ge ver­äu­ßert und der Erwer­ber ihn sodann bis zum Ende des maß­geb­li­chen Zeit­raums fort­führt. Ein Ver­lust­ab­zug geht aber nicht auf das auf­neh­men­de Unter­neh­men über, wenn die­ses zu kei­ner Zeit den Ver­lust­be­trieb erwirbt, son­dern der Ver­lust­be­trieb unmit­tel­bar von einem ande­ren Rechts­trä­ger über­nom­men wird. Ande­ren­falls könn­te der Ver­lust­ab­zug ohne den Ver­lust­be­trieb erwor­ben wer­den, was nicht mit dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ver­ein­bar wäre, einen "Han­del" mit Ver­lust­ab­zü­gen zu ver­hin­dern 8. Bei einer "Abwärts­ver­schmel­zung" erwirbt indes­sen der bis­he­ri­ge Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft die Antei­le an der Toch­ter­ge­sell­schaft unmit­tel­bar und ohne Durch­gangs­er­werb sei­tens der Toch­ter­ge­sell­schaft 9. Daher läge, selbst wenn B den Betrieb der B‑GmbH nach der Ver­schmel­zung fort­ge­setzt hät­te, jeden­falls kein zwi­schen­zeit­li­cher Über­gang die­ses Betriebs auf die Klä­ge­rin vor. Mit­hin ist ein Über­gang des Ver­lust­ab­zugs auf die Klä­ge­rin auch unter die­sem Gesichts­punkt aus­ge­schlos­sen.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass in der hier vor­lie­gen­den Situa­ti­on der "Abwärts­ver­schmel­zung" die stil­len Reser­ven im Ver­mö­gen der bis­he­ri­gen Mut­ter­ge­sell­schaft im Anschluss an die Ver­schmel­zung bei der auf­neh­men­den Toch­ter­ge­sell­schaft steu­er­ver­haf­tet sind und dass des­halb eine steu­erneu­tra­le Aus­ge­stal­tung des Vor­gangs nicht zu einem end­gül­ti­gen Ver­lust von Steu­er­sub­strat führt 10. Denn das Gesetz stellt nicht auf die Gefähr­dung des steu­er­li­chen Zugriffs auf stil­le Reser­ven, son­dern einer­seits auf den Über­gang des Ver­lust­be­triebs auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger und ande­rer­seits auf die kon­kre­te Fort­füh­rung des Ver­lust­be­triebs ab. Die­se Vor­ga­be kann durch die all­ge­mei­ne Über­le­gung, dass dem Steu­er­gläu­bi­ger durch eine "Abwärts­ver­schmel­zung" kein end­gül­ti­ger Scha­den ent­ste­he, nicht in den Hin­ter­grund gedrängt wer­den. Auf die wei­te­re Fra­ge, ob tat­säch­lich in allen Fäl­len der "Abwärts­ver­schmel­zung" ein sys­tem­wid­ri­ger Ver­lust von Besteue­rungs­sub­strat zuver­läs­sig aus­ge­schlos­sen wer­den kann, muss ange­sichts des­sen im Streit­fall nicht ein­ge­gan­gen wer­den.

Schließ­lich kann der ver­blei­ben­de Ver­lust­ab­zug der Mut­ter­ge­sell­schaft nicht allein des­halb bei der Besteue­rung der Toch­ter­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den, weil die in Rede ste­hen­de Ver­schmel­zung von wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­gen Erwä­gun­gen getra­gen war. Denn auch wenn die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. getrof­fe­ne Rege­lung auf die Ver­hin­de­rung eines vom Gesetz­ge­ber als miss­bräuch­lich ange­se­he­nen "Ver­lust­han­dels" abzielt, folgt dar­aus nicht, dass die Anwen­dung der Vor­schrift vom Vor­lie­gen einer kon­kret miss­bräuch­li­chen Gestal­tung abhängt. Viel­mehr geht, wenn die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht erfüllt sind, ein bei der über­tra­gen­den Gesell­schaft ent­stan­de­ner Ver­lust­ab­zug unab­hän­gig vom wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grund der Ver­schmel­zung nicht auf die Über­neh­me­rin über. Ob die­ses Ergeb­nis unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen im Bil­lig­keits­we­ge kor­ri­giert wer­den darf oder muss, kann im Streit­fall dahin­ste­hen, da über Bil­lig­keits­maß­nah­men im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2009 – I R 4/​09

  1. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 25. März 1998, BSt­Bl I 1998, 268[]
  2. Umwand­lungs­steu­er­ge­stez 1995 in der Fas­sung des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997, BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/​01, BVerfGE 120, 56[]
  4. eben­so schon BFH, Urteil vom 29.04.2008 – I R 103/​01, BFHE 221, 121, BSt­Bl II 2008, 723 zu § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 n.F.[]
  5. z.B. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG vor SEStEG Rz 92; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 635.1; a.A. wohl Röd­der, FR 1999, 1, 13[]
  6. vgl. dazu z.B. Wochin­ger, FR 1999, 1, 13[]
  7. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/​08, BFHE 225, 131[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 225, 131[]
  9. May­er in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 5 UmwG Rz 38; Was­ser­mey­er, JbFfSt 1996/​1997, S. 381; Wid­mann, JbFfSt 1996/​1997, S. 384; Lut­ter, Umwand­lungs­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 57, m.w.N.[]
  10. so aber Rödder/​Sedemund, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2009, 435, 436[]