Pau­schal gezahl­te Zuschlä­ge für Sonn­tags­ar­beit

Pau­scha­le Zuschlä­ge, die der Arbeit­ge­ber ohne Rück­sicht auf die Höhe der tat­säch­lich erbrach­ten Sonn­tags­ar­beit, Fei­er­tags­ar­beit oder Nacht­ar­beit an den Arbeit­neh­mer leis­tet, sind nur dann nach § 3b EStG begüns­tigt, wenn sie nach dem über­ein­stim­men­den Wil­len von Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer als Abschlags­zah­lun­gen oder Vor­schüs­se auf eine spä­te­re Ein­zel­ab­rech­nung gemäß § 41b EStG geleis­tet wer­den. Die­se Ein­zel­ab­rech­nung zum jähr­li­chen Abschluss des Lohn­kon­tos ist grund­sätz­lich unver­zicht­bar. Auf sie kann im Ein­zel­fall nur ver­zich­tet wer­den, wenn die Arbeits­leis­tun­gen fast aus­schließ­lich zur Nacht­zeit zu erbrin­gen und die pau­schal geleis­te­ten Zuschlä­ge so bemes­sen sind, dass sie auch unter Ein­be­zie­hung von Urlaub und sons­ti­gen Fehl­zei­ten –aufs Jahr bezo­gen– die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfül­len.

Pau­schal gezahl­te Zuschlä­ge für Sonn­tags­ar­beit

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grund­lohn gewähr­te Zuschlä­ge nur dann steu­er­frei, wenn sie für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den. Nach Abs. 2 Satz 1 die­ser Vor­schrift ist Grund­lohn der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht; er ist in einen Stun­den­lohn umzu­rech­nen.

Die Steu­er­be­frei­ung tritt aller­dings nur ein, wenn die neben dem Grund­lohn gewähr­ten Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wor­den sind 1, und setzt grund­sätz­lich Ein­zel­auf­stel­lun­gen der tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­stun­den an Sonn­ta­gen, Fei­er­ta­gen oder zur Nacht­zeit vor­aus 2. Dadurch soll von vorn­her­ein gewähr­leis­tet wer­den, dass nur Zuschlä­ge steu­er­frei blei­ben, bei denen betrags­mä­ßig genau fest­steht, dass sie nur für die Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den und kei­ne all­ge­mei­nen Gegen­leis­tun­gen für die Arbeits­leis­tung dar­stel­len. Hier­an fehlt es jedoch, wenn die Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit nur all­ge­mein pau­scha­liert abge­gol­ten wird, da hier­durch weder eine Zurech­nung der Sache nach (tat­säch­lich geleis­te­te Arbeit wäh­rend begüns­tig­ter Zei­ten) noch der Höhe nach (Steu­er­frei­stel­lung nur nach %-Sät­zen des Grund­lohns) mög­lich ist.

Dem­ge­gen­über sind pau­scha­le Zuwen­dun­gen, die der Arbeit­ge­ber ohne Rück­sicht auf die Höhe der tat­säch­lich erbrach­ten Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit an den Arbeit­neh­mer leis­tet, nur dann nach § 3b EStG begüns­tigt, wenn sie nach dem über­ein­stim­men­den Wil­len von Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer als Abschlags­zah­lun­gen oder Vor­schüs­se auf eine spä­te­re Ein­zel­ab­rech­nung geleis­tet wer­den 3.

Sol­che pau­scha­len Zuschlä­ge sind aller­dings nur dann und inso­weit steu­er­frei, als sie den im ein­zel­nen ermit­tel­ten Zuschlä­gen für tat­säch­lich geleis­te­te Stun­den zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begüns­tig­ten Zei­ten ent­spre­chen; die Zuschlä­ge sind jeweils vor Erstel­lung der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung, somit regel­mä­ßig spä­tes­tens zum Ende des Kalen­der­jah­res bzw. beim Aus­schei­den des Arbeit­neh­mers aus dem Dienst­ver­hält­nis, zu errech­nen. Dabei ist für die Ermitt­lung der im Ein­zel­nen nach­zu­wei­sen­den Zuschlä­ge auf das Kalen­der­jahr oder, im Fall des Aus­schei­dens aus dem Dienst­ver­hält­nis, auf den Zeit­raum vom Beginn des Kalen­der­jah­res bis zum Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis abzu­stel­len. Stimmt die Sum­me der Pau­schal­zah­lun­gen mit der Sum­me der für den in Betracht kom­men­den Zeit­raum ermit­tel­ten steu­er­frei­en Zuschlä­ge nicht über­ein und hat der Arbeit­neh­mer weni­ger zuschlags­pflich­ti­ge Stun­den geleis­tet, als durch die Pau­schal­zah­lun­gen abge­gol­ten sind, so ist die Dif­fe­renz zwi­schen der Pau­scha­le und dem sich bei der Ein­zel­be­rech­nung erge­ben­den Betrag steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn 4.

Eine jähr­li­che Abrech­nung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG ist grund­sätz­lich unver­zicht­bar 5, es sei denn, die Pau­schal­zah­lun­gen wer­den für tat­säch­lich erbrach­te Arbeits­stun­den zur Nacht­zeit geleis­tet und sind so bemes­sen, dass sie – auch unter Ein­be­zie­hung von Urlaub und sons­ti­gen Fehl­zei­ten aufs Jahr bezo­gen – die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfül­len 6.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall sind die strei­ti­gen Zuschlä­ge neben dem Grund­lohn bezo­gen wor­den. Die­se waren danach nicht Teil einer ein­heit­li­chen Ent­loh­nung für die gesam­te, auch zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begüns­tig­ten Zei­ten geleis­te­te Tätig­keit 7. Aller­dings hat die Arbeit­ge­be­rin die strei­ti­gen Zuschlä­ge pau­schal ohne Anse­hung der von den Arbeit­neh­mern im Ein­zel­nen tat­säch­lich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begüns­tig­ten Zei­ten geleis­te­ten Arbeits­stun­den gewährt. Die Zuschlä­ge sind jedoch weder zum Ende der Kalen­der­jah­re errech­net noch sind Ein­zel­ab­rech­nun­gen bis zum jähr­li­chen Abschluss der Lohn­kon­ten am jewei­li­gen Jah­res­en­de vor­ge­nom­men wor­den. Pau­scha­le Zuschlä­ge, wie sie im Streit­fall gezahlt wor­den sind, kön­nen aber nur dann nach § 3b EStG steu­er­be­freit sein, wenn sie – anders als im Streit­fall – durch Ein­zel­ab­rech­nung der tat­säch­lich geleis­te­ten Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit zuge­ord­net wer­den.

Vor­lie­gend kann auf die jähr­li­che Abrech­nung auch nicht aus­nahms­wei­se ver­zich­tet wer­den. Denn die Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin waren nicht nur fast aus­schließ­lich zur Nacht­zeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) tätig 8. Damit fehlt es im Streit­fall an einer mit dem Ver­fah­ren VI R 16/​08 ver­gleich­ba­ren Aus­nah­me­si­tua­ti­on. Damit ist ohne Belang, ob die strei­ti­gen Zuschlä­ge wie von der Arbeit­ge­be­rin vor­ge­tra­gen- auf­grund von Erfah­rungs­wer­ten so bemes­sen waren, dass sie auch unter Ein­be­zie­hung von Urlaub und sons­ti­gen Fehl­zei­ten aufs Jahr bezo­gen- die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüll­ten. Die von der Arbeit­ge­be­rin hier­zu ange­bo­te­nen Zeu­gen hat das Finanz­ge­richt daher zu Recht nicht gehört.

Ein Wider­spruch zu dem BFH-Urteil vom 28.11.1990 9 ist dar­in nicht zu erbli­cken. Die Arbeit­ge­be­rin berück­sich­tigt nicht, dass dort kei­ne Ver­ein­ba­rung über die Zah­lung eines pau­scha­len Zuschlags für Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit vor­lag, son­dern eine bestimm­te Stun­den­zahl monat­lich für sol­che Arbeit ver­ein­bart war. Dort war nicht der Zusam­men­hang von pau­scha­len Zuschlä­gen und tat­säch­lich geleis­te­ter Sonn­tags, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit, son­dern die Fra­ge strei­tig, ob die ver­ein­bar­te Stun­den­zahl tat­säch­lich gear­bei­tet wor­den war. Die­ser Nach­weis kann auch in ande­rer Wei­se als durch Abrech­nung zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer zum Jah­res­schluss durch Ein­ver­nah­me von Zeu­gen- erbracht wer­den. Eine erfor­der­li­che Abrech­nung als sol­che kann jedoch durch ein ande­res Beweis­mit­tel nicht ersetzt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2011 – VI R 18/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 26.10.1984 – VI R 199/​80, BFHE 142, 146, BSt­Bl II 1985, 57[]
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1990 – VI R 90/​87, BFHE 163, 73, BSt­Bl II 1991, 293[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.10.1992 – VI R 55/​91, BFHE 169, 515, BSt­Bl II 1993, 314; und vom 25.05.2005 – IX R 72/​02, BFHE 210, 113, BSt­Bl II 2005, 725[]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 16.12.2010 – VI R 27/​10, BFHE 232, 174, m.w.N.[]
  5. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 169, 515, BSt­Bl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BSt­Bl II 2005, 725; vom 18.05.2005 – IX B 178/​04, BFH/​NV 2005, 1553; vom 18.11.2003 – VI B 123/​03, BFH/​NV 2004, 335[]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 16/​08, BFH/​NV 2010, 201[]
  7. s. dazu Moritz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3b EStG Rz 21[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 201[]
  9. BFH, Urteil vom 28.11.1990 – VI R 56/​90, BFHE 163, 83, BSt­Bl II 1991, 298[]