Solidaritätszuschlag verfassungswidrig?

Das Niedersächsische Finanzgericht hat die Vollziehung eines Bescheides über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für das Jahr 2012 wegen Zweifeln an seiner Verfassungsmäßigkeit ausgesetzt.

Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt gemäß § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken¹. Die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen². Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung³.

Nach Auffassung des Niedersächsische Finanzgerichts bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für das Jahr 2012, weil das Finanzgericht von der Verfassungswidrigkeit des der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Solidaritätszuschlaggesetzes überzeugt ist. Das Niedersächsische Finanzgericht hat deshalb ein Verfahren⁴, in welchem um die Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 2006⁵ gestritten wird, mit Beschluss vom 21.08.2013 gem. Art. 100 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob das Solidaritätszuschlaggesetz verfassungsgemäß ist. Zur Begründung seiner ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des hier angefochtenen Bescheids über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für 2012 verweist das Niedersächsische Finanzgericht daher auf seinen Vorlagebeschluss vom 21.08.2013. Die für das Jahr 2007 ausschlaggebenden Gründe für die Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes gelten nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts uneingeschränkt auch für das im Streitjahr 2012 anzuwendende Solidaritätszuschlaggesetz.

Die Aufhebung der Vollziehung ist im Streitfall nicht wegen eines fehlenden besonderen Aussetzungsinteresses der Antragsteller ausgeschlossen.

Es ist in Rechtsprechung und Fachliteratur umstritten, ob bei der Aussetzung oder Aufhebung von Steuerbescheiden aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes zu verlangen sei.

Einige Senate des Bundesfinanzhofs fordern in solchen Fällen ausdrücklich ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Geboten sei hiernach eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung der Vollziehung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen⁶. Bei der Abwägung solle es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ankommen⁷. Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift solle bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein⁸.

Soweit die Rechtsprechung ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes fordert, geht sie dabei von einem Regel-Ausnahme-Verhältnis aus. Denn bei Bestehen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sei dessen Vollziehung im Regelfall auszusetzen oder im Fall eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 FGO). Jedoch könne in besonders gelagerten Ausnahmefällen trotz Vorliegens solcher Zweifel ausnahmsweise die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes abgelehnt werden.

Ein solcher atypischer Fall komme in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen⁹. Sei dies der Fall, setze die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes (d.h. im Sinne eines ordnungsgemäßen Gesetzgebungsvorgangs) zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers voraus¹⁰.

Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen bestehe, sei dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei komme es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an¹¹. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes sei der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sei und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen habe. Es sei zu bedenken, dass die angenommene Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes (wie das KernbrStG) nicht nur die konkrete Steueranmeldung des jeweiligen Antragstellers beträfe, sondern vielmehr in gleicher Weise für sämtliche Adressaten des Gesetzes gelte, so dass deshalb im Ergebnis die vorläufige Außervollzugsetzung des gesamten ordnungsgemäß zustande gekommenen Steuergesetzes bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, d.h. für einen nicht absehbaren Zeitraum, eintrete. Die Befugnis, eine solche Rechtsfolge herbeizuführen, stehe jedoch nur dem Bundesverfassungsgericht zu, dem allein die Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes sowie der sich aus der Nichtigkeit ergebenden Konsequenzen vorbehalten sei und das nach § 32 BVerfGG einen streitigen Zustand bis zu seiner Entscheidung vorläufig regeln, also auch ein Gesetz, über dessen Verfassungsmäßigkeit zu entscheiden sei, vorläufig außer Vollzug setzen könne. Dabei sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein besonders strenger Maßstab anzulegen. Ohne Rücksicht auf die für die Verfassungswidrigkeit der angegriffenen Maßnahme sprechenden Gründe seien die Nachteile des Ausbleibens einer vorläufigen Maßnahme gegen die Nachteile abzuwägen, die einträten, wenn die Maßnahme des vorläufigen Rechtsschutzes erginge, die Verfassungsbeschwerde aber schließlich ohne Erfolg bliebe¹². Von dieser Möglichkeit sei nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nur mit größter Zurückhaltung Gebrauch zu machen, denn der Erlass einer einstweiligen Anordnung gegen ein Gesetz stelle stets einen erheblichen Eingriff in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers dar, so dass die Gründe, die für den Erlass einer einstweiligen Anordnung sprächen, ein besonderes Gewicht haben müssten¹³.

Auch wenn der Steuerpflichtige im konkreten Normenkontrollverfahren nicht nach § 32 BVerfGG, sondern allein beim Finanzgericht gemäß § 69 FGO vorläufigen Rechtsschutz beantragen könne, sei jedenfalls für den Fall, dass die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes durch ein Fachgericht gleichbedeutend sei mit der Außervollzugsetzung eines kompletten Gesetzes, kein Grund ersichtlich, weshalb das Fachgericht insoweit weniger strengen Anforderungen unterläge als das Bundesverfassungsgericht.

Wie das Bundesverfassungsgerichts entschieden habe, verstoße eine solche Interessenabwägung -die auch das öffentliche Interesse an einer geordneten öffentlichen Haushaltsführung berücksichtigt- nicht grundsätzlich gegen den aus Art.19 Abs. 4 GG folgenden Anspruch auf umfassenden und effektiven gerichtlichen Schutz, zumindest so lange, wie der sofortige Vollzug des Verwaltungsakts die Ausnahme bleibe; in Ausnahmefällen könnten deshalb überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen¹⁴.

Dies gelte auch, wenn das Gericht im Rahmen eines Vorlagebeschlusses das Bundesverfassungsgerichts zur Klärung der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder eines Steuergesetzes angerufen habe. Ein solcher Vorlagebeschluss versperre nicht den Weg für eine Interessenabwägung. Mit unterschiedlichen Ergebnissen habe der Bundesfinanzhof eine Interessenabwägung zwischen der einer Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen selbst in den Fällen vorgenommen, in denen er selbst eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts eingeholt habe¹⁵. Aus dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 21.11.2013¹⁶ lasse sich auch nicht entnehmen, das Rechtsschutzinteresse des Antragstellers habe stets Vorrang, wenn der Bundesfinanzhof in der Sache einen Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG gefasst habe. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof in der Begründung seiner Entscheidung ausgeführt, im Rahmen der Interessenabwägung sei der Umstand zu berücksichtigen, dass die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen könne und dass in Ausnahmefällen überwiegende öffentliche Belange eine Zurückstellung des Rechtsschutzanspruchs des Grundrechtsträgers rechtfertigen könnten. Im Ergebnis sei dem Rechtsschutzanspruch des Erbschaftsteuerpflichtigen nur deshalb der Vorrang eingeräumt worden, weil dieser zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eigenes Vermögen hätte einsetzen oder die im Wege der Erbschaft erworbenen Gegenstände veräußern oder belasten müssen.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der VII. Senat des Bundesfinanzhofs z.B. die Aussetzung der Vollziehung eines Bescheids über die Festsetzung der Kernbrennstoffsteuer trotz eines beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Vorlagebeschlusses des Finanzgerichts Hamburg vom 29.01.2013 abgelehnt, weil die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes (d.h. im Sinne eines ordnungsgemäßen Gesetzgebungsvorgangs) zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers voraussetze¹⁷.

Auch der II. Senat des Bundesfinanzhofs gewährt Aussetzung der Vollziehung bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der dem Steuerbescheid zugrunde liegenden Norm nur, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehe, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukomme¹⁸.

Nach Auffassung des II. Senats des Bundesfinanzhofs sei bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliege, das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei komme es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an¹⁹.

Allerdings hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs in jüngeren Entscheidungen dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung eine geringere Bedeutung im Rahmen der vorzunehmenden Interessenabwägung eingeräumt²⁰. So hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs die Aussetzung der Vollziehung eines Erbschaftsteuerbescheids trotz erheblicher finanzieller Auswirkungen für den Haushalt ausgesetzt, weil ein Normenkontrollverfahren wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG beim Bundesverfassungsgericht anhängig war¹⁸. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs begründet die Aussetzung dabei wie folgt:

Bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sei zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären werde und welche Rechtsfolge hieraus ziehen sei. Jedoch habe der Bundesfinanzhof vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren²¹. Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt sei, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz sei dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art.19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten²². Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz müsse der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

Sei -wie bei der Erbschaftsteuer- die dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, müsse im Rahmen der Interessenabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen könne. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, stehe aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem Bundesverfassungsgericht zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen dürfe²³. Dennoch habe ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen könnten überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen²⁴.

Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofs²⁵ ein Normenkontrollverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig sei, sei die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehe. Ein berechtigtes Interesse liege jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten müsse. In diesen Fällen könne der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es sei ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen stehe der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Geltung beanspruche und von den Behörden und Gerichten anzuwenden sei.

Gehörten dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden könnten, fehle regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer verminderten sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten sei.

Dagegen vertritt der VI. Senat des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Pendlerpauschale die Auffassung, dass das öffentliche Interesse an einer geordneten öffentlichen Haushaltswirtschaft regelmäßig hinter das Interesse des Antragstellers auf effektiven Rechtsschutz zurücktreten müsse, auch wenn die finanziellen Auswirkungen auf den Haushalt erheblich seien²⁶. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs führt zur Begründung aus, dass der Haushaltsvorbehalt jeden (legislativen) Verfassungsverstoß mit genügender finanzieller Breitenwirkung sanktionieren würde. Das wäre ein „rechtsstaatlich unerträgliches Ergebnis“²⁷, da im Ergebnis damit der individuelle Rechtsschutz auf der Strecke bleiben würde. Im Übrigen würden durch die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung Risiken für die öffentliche Haushaltswirtschaft, die mit der Verplanung bzw. Verausgabung möglicherweise verfassungswidriger Steuern verbunden seien, gerade vermieden²⁸. Der Anspruch des Antragstellers auf effektiven Rechtsschutz trete daher nicht hinter das öffentliche Interesse an einer geordneten öffentlichen Haushaltswirtschaft zurück.

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat es in verschiedenen Verfahren ausdrücklich offen gelassen, ob eine solche Interessenabwägung vorzunehmen ist²⁹, weil im jeweiligen Streitfall ein besonderes Aussetzungsinteresse nach Auffassung des Bundesfinanzhofs vorlag, welches den öffentlichen, vor allem den haushälterischen Interessen des Staates vorging.

Dazu führt der I. Senat des Bundesfinanzhofs aus, dass es nicht notwendig sei, dass der Vollzug eines Steuerbescheides für den Steuerpflichtigen irreparable Nachteile nach sich ziehe³⁰. Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen könne das Aussetzungsinteresse nämlich überwiegen, namentlich dann, wenn die Gefahren für die öffentliche Haushaltsführung vergleichsweise gering seien. Auch drohende Einnahmeausfälle von mehreren hundert Millionen Euro im Jahr – wie im Falle der sog. Zinsschranke – stünden einer Aussetzung der Vollziehung nicht entgegen. Zumindest für den Fall, dass der Steuerpflichtige die fragliche Steuer „aus der Substanz“ erbringen müsse, gehe das Aussetzungsinteresse dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung vor³¹.

Zur Frage, in welcher Höhe Einnahmeausfälle drohen müssen, damit das öffentliche Interesse überwiegt, liegen ebenfalls unterschiedliche Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vor. Während der I. Senat des Bundesfinanzhofs die Aussetzung der Vollziehung bezüglich der sog. Zinsschranke bei einem drohenden Steuerausfall von 697,5 Mio. € p.a. gewährt hat, lehnte dies der VII. Senat des Bundesfinanzhofs im Verfahren über die Kernbrennstoffsteuer wegen drohender Einnahmeausfälle in Höhe von 0,92 Mrd. € (2011), 1,57 Mrd. € (2012) bzw. 1,28 Mrd. € (2013) ab. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs hat wiederum in dem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung bezüglich der sog. Pendlerpauschale das Vorliegen eines überwiegenden öffentlichen Interesses auch für den Fall erheblicher Steuerausfälle verneint. Mit dem Hinweis auf die Größenordnung der mit der Einführung einer Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verbundenen Steuermehreinnahmen sei diese nicht geeignet, das öffentliche Interesse als vorrangig zu beurteilen. Denn abgesehen davon, dass sich die Einnahmesituation der öffentlichen Hand aufgrund der günstigen wirtschaftlichen Entwicklung -gerichtsbekannt- derzeit als positiv darstelle, würde der Haushaltsvorbehalt jeden (legislativen) Verfassungsverstoß mit genügender finanzieller Breitenwirkung sanktionieren. Dies sei nicht hinzunehmen.

Es kann nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts auch im vorliegenden Aussetzungsverfahren dahingestellt bleiben, ob für die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes zwingend eine Abwägung des für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interesses der Antragsteller und des einer solchen Maßnahme entgegenstehenden öffentlichen Interesses geboten ist. Denn im Streitfall steht dem Aussetzungsinteresse der Antragsteller ein überwiegendes öffentliches Interesse, insbesondere das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung, nicht entgegen.

Allein der Umstand, dass dem Fiskus durch die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung erhebliche Einnahmeausfälle in Milliardenhöhe drohen, lässt nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts das individuelle Interesse der Antragsteller an einem effektiven Rechtsschutz nicht hinter das öffentliche Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltsführung zurücktreten. Die Wahrnehmung und Erfüllung der öffentlichen Aufgaben ist durch den drohenden Einnahmeausfall nicht gefährdet. Der Staat verfügt nach Überzeugung des Niedersächsischen Finanzgerichts auch für den Fall, dass der Solidaritätszuschlag bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts nicht vollzogen werden kann, gerade in jüngster Zeit über ausreichende Steuereinnahmen. Der Staat erzielt Rekordsteuereinnahmen und könnte sich im Zweifel am Kapitalmarkt zu historisch niedrigen Zinsen refinanzieren, so dass die Wahrnehmung und Erfüllung der öffentlichen Aufgaben nicht gefährdet erscheint.

Das Niedersächsische Finanzgericht verkennt dabei nicht, dass das Steueraufkommen aus dem Solidaritätszuschlag von mehr als 13 Milliarden € jährlich keine zu vernachlässigende Größe darstellt, deren Ausgleich erhebliche Anstrengungen des Staates nach sich ziehen würde. Jedoch hat der Anspruch des Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht schon dann zurückzutreten, wenn dem Staat nicht unerhebliche Einnahmeausfälle drohen. Es ist auch für die Finanzgerichte, welche eine Interessenabwägung fordern, unbestritten, dass bei Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids dieser in der Regel von der Vollziehung auszusetzen ist. Nur im Ausnahmefall ist von einer Vollziehungsaussetzung wegen vorrangiger Interessen des Staates an einer geordneten Haushaltsführung abzusehen. Dieses Regel – Ausnahmeverhältnis würde aber in sein Gegenteil verkehrt, wenn schon nicht unerhebliche Einnahmeausfälle einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung entgegenstünden. Deswegen kann sich das Niedersächsische Finanzgericht nicht der Auffassung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs anschließen, der eine Aussetzung im Zusammenhang mit der Kernbrennstoffsteuer schon abgelehnt hat, weil dem Staat Einnahmeausfälle von etwas mehr als 1 Milliarde € jährlich drohen würden. Vielmehr ist dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts erst der Vorrang vor dem Individualinteresse an der Aussetzung bzw. Aufhebung des fraglichen Steuerbescheids einzuräumen, wenn durch die damit drohenden Einnahmeausfälle die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben konkret gefährdet wäre.

Das Niedersächsische Finanzgericht ist der Auffassung, dass dem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragsteller nicht entgegen steht, dass vor allem der II. Senat des Bundesfinanzhofs bislang davon ausgegangen ist, im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom Bundesverfassungsgericht in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwarten sei. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs ging in der Vergangenheit davon aus, dass eine Aussetzung der Vollziehung ausscheide, wenn zu erwarten sei, dass vom Bundesverfassungsgericht eine Vorschrift nicht rückwirkend für nichtig erklärt werde³². Denn der II. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Rechtsprechung jüngst aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer Prognose über eine Entscheidung des Bundesverfassungsgericht vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art.19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb leerlaufen, weil das Bundesverfassungsgericht möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordne. Der geänderten Auffassung des II. Senats des Bundesfinanzhofs schließt sich das Niedersächsische Finanzgericht an³³. Denn eine solche Prognoseentscheidung, wie das Bundesverfassungsgericht zukünftig entscheiden wird, kann nach Überzeugung des Finanzgerichts nicht seriös getroffen werden.

Die Aufhebung der Vollziehung ist im Streitfall nicht auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, beschränkt, da die Aufhebung der Vollziehung des Bescheids zur Abwendung wesentlicher Nachteile der Antragsteller nötig erscheint.

Nach § 69 Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abs. 3 Satz 4 FGO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen³⁴.

Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde³⁵. Darüber hinaus gewährleistet § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO aufgrund des Gebots eines effektiven Rechtsschutzes, dass wegen wesentlicher Nachteile zugunsten des Bürgers von den allgemeinen Grundsätzen abgewichen werden kann, wenn ein unabweisbares Interesse dies gebietet³⁶, um eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden kann³⁷. Bei einem Überwiegen der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache erscheint eine Aufhebung der Vollziehung zur Vermeidung wesentlicher Nachteile nicht nötig³⁸. Dies gilt auch im Falle von (schwerwiegenden) Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewandten Steuerrechtsvorschriften. Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache können jedoch zur Bejahung wesentlicher Nachteile führen, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist oder wenn bei Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm die Dringlichkeit, ihren Vollzug einstweilen auszusetzen, besonders deutlich wird³⁹. In einem derartigen Fall sind die Erfolgsaussichten in der Hauptsache für das Vorliegen wesentlicher Nachteile in weitem Umfang vorgreiflich⁴⁰. Danach erscheint die Aufhebung der Vollziehung i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2, Abs. 3 Satz 4 FGO zur Abwendung wesentlicher Nachteile des Steuerpflichtigen auch dann nötig, wenn das zuständige Gericht eine streitentscheidende Vorschrift bereits gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorgelegt hat, weil es von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt ist. Bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift für nichtig oder (nur) für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklären und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird⁴¹. Jedoch hat das Fachgericht vorläufigen Rechtsschutz auf Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren⁴². Anderenfalls würde der fachgerichtliche vorläufige Rechtsschutz des Steuerpflichtigen bei Verfassungsverstößen gegenüber sonstigen Rechtsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, verkürzt. Dies ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Interesse der Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art.19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten⁴³.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Vollziehung des festgesetzten Solidaritätszuschlags in voller Höhe aufzuheben. Die Aufhebung der Vollziehung erscheint zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig, weil das Niedersächsische Finanzgericht von der Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes überzeugt ist und dementsprechend mit Beschluss vom 21.08.2013 das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 GG angerufen hat. Mit Blick auf die Rechtsauffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts hätten die Antragsteller, die die Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes rügen, in der Hauptsache Erfolg. Für eine im Streitfall abweichende Beurteilung sind bei summarischer Prüfung keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 22. September 2015 – 7 V 89/14

1. vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH, Beschlüsse vom 13.03.2012 – I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; und vom 09.05.2012 – I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489[↩]
2. BFH, Beschlüsse vom 19.05.2010 – I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26.08.2010 – I B 85/10, BFH/NV 2011, 220[↩]
3. BFH, Beschlüsse 18.12 2013 – I B 85/13, BStBl II 2014, 947; vom 26.08.2010 – I B 49/10, BStBl II 2011, 826[↩]
4. Nds. FG – 7 K 143/08[↩]
5. vom 23.06.1993, BGBl I S. 944/975, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl I S. 4130, geändert durch Zweites Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12 2002, BGBl I S. 4621, und Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 2006, BGBl I S. 2878[↩]
6. BFH, Beschlüsse vom 20.07.1990 – III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11.06.2003 – IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 07.07.2004 – XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 09.03.2012 – VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418[↩]
7. BFH, Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19.08.1994 – X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27.08.2002 – XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418[↩]
8. BFH, Beschlüsse vom 09.11.1992 – X B 137/92 und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558[↩]
9. BFH, Beschluss vom 10.02.1984 – III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454[↩]
10. BFH, Beschlüsse vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 27.08.2002 – XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 06.11.2001 – II B 85/01, BFH/NV 2002, 508; vom 30.01.2001 – VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031; und vom 17.03.1994 – VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567[↩]
11. BFH, Beschlüsse vom 21.11.2013 – II B 46/13, BFHE 243, 162, BStBl II 2014, 263; in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 20.07.1990 – III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; und vom 20.05.1992 – III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729[↩]
12. BVerfG, Beschluss vom 27.06.2013 – 1 BvR 1501/13, NVwZ 2013, 1145, m.w.N.[↩]
13. BVerfG, Beschlüsse in NVwZ 2013, 1145; und vom 22.05.2001 – 2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.[↩]
14. BVerfG, Beschluss vom 06.04.1988 – 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rz 283; im Ergebnis ebenso BVerfG, Beschlüsse vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/13, NVwZ 2013, 935; und vom 24.10.2011 – 1 BvR 1848/11, HFR 2012, 89[↩]
15. BFH, Beschlüsse vom 17.07.2003 – II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; und vom 11.06.2003 – IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663[↩]
16. BFH, Beschluss vom 21.1.2013 – II B 46/13 BStBl II 2014, 263[↩]
17. BFH, Beschluss vom 25.11.2014 – VII B 65/14, BStBl II 2015, 207 und BFH, Beschluss vom 09.03.2012 – VII B 171/11, BStBl II 2012, 418; s.a. BFH, Beschlüsse vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 27.08.2002 – XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 06.11.2001 – II B 85/01, BFH/NV 2002, 508; vom 30.01.2001 – VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031; und vom 17.03.1994 – VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567[↩]
18. BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – II B 46/13, BStBl II 2014, 263[↩][↩]
19. BFH, Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489[↩]
20. gl.A. Cöster in Koenig, AO, 3. Aufl.2014, § 361 AO Rz. 58; Seer in Tipke/Kruse, § 69 FGO Rz. 96[↩]
21. vgl. BFH, Beschluss vom 22.12 2003 – IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.[↩]
22. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367[↩]
23. BVerfG, Beschluss vom 22.05.2001 – 2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.[↩]
24. vgl. BVerfG, Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283[↩]
25. BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899[↩]
26. BFH, Beschluss vom 23.08.2007 – VI B 42/07, BStBl II 2007, 799[↩]
27. so auch Seer in Tipke/Kruse, § 69 FGO Rz. 97[↩]
28. Seer, Steuer und Wirtschaft 2001, 3, 17 f., m.w.N.[↩]
29. z.B. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/13, BStBl II 2014, 947[↩]
30. s. zu solchen Konstellationen z.B. BFH, Beschlüsse vom 25.07.1991 – III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; und vom 29.10.1991 – III B 83/91, BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile BFH, Beschlüsse vom 09.11.1992 – X B 137/92 und in BFH/NV 1995, 143[↩]
31. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/13, BStBl II 2014, 947[↩]
32. BFH, Beschlüsse vom 11.07.1986 – II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17.07.2003, – II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 05.04.2011 – II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942[↩]
33. so auch BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/13, BStBl II 2014, 947[↩]
34. BFH, Beschluss vom 02.11.1999 – I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. a dd, m.w.N.[↩]
35. vgl. BFH, Beschlüsse vom 22.11.2001 – V B 100/01, BFH/NV 2002, 519, unter II. 2. a; vom 11.06.2001 – I B 30/01, BFH/NV 2001, 1223; und vom 29.01.1985 – IX B 106/84, BFH/NV 1985, 40, zu § 114 FGO[↩]
36. BFH, Beschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. a dd; s. auch BVerfG, Beschluss vom 07.12 1977 – 2 BvF 1, 2, 4, 5/77, BVerfGE 46, 337, 340[↩]
37. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15.08.2002- 1 BvR 179/00, NJW 2002, 3691, unter 2. a; vom 16.05.1995 – 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1, 14; vom 25.10.1988 – 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, 74 f.[↩]
38. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2002, 519, unter II. 1. b; in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, unter II. 3. b[↩]
39. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.11.1957 – 1 BvR 78/56, BVerfGE 7, 175, 180; und vom 17.11.1966 – 1 BvR 52/66, BVerfGE 20, 363, 364[↩]
40. vgl. BVerfG in BVerfGE 79, 69, 77 f.[↩]
41. vgl. BFH, Beschluss vom 29.04.2003 – VI R 140/90, BFHE 202, 49, BStBl II 2003, 719, unter II. 6.[↩]
42. vgl. BVerfGE 86, 382, 389[↩]
43. BFH, Beschluss vom 22.12 2003 – IX B 177/02, BStBl II 2004, 367; s.a. AEAO zu § 361 AO Nr. 4.06.1[↩]