Erbschaftsteuerbegünstigung für ein bebautes Grundstück – und die Frage der Vermietungsabsicht

Eine Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG scheidet aus, wenn das von Todes wegen erworbene Grundstück zum Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer weder zu Wohnzwecken vermietet noch zu einer solchen Vermietung bestimmt ist. Ein bebautes Grundstück ist im Steuerentstehungszeitpunkt zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmt, wenn eine konkrete Vermietungsabsicht des Erblassers bestanden hat und mit deren Umsetzung begonnen worden ist. Erforderlich ist, dass die Vermietungsabsicht des Erblassers und der Beginn deren Umsetzung anhand objektiv nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sind.

Erbschaftsteuerbegünstigung für ein bebautes Grundstück – und die Frage der Vermietungsabsicht

Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile mit 90 % ihres Werts anzusetzen, wenn sie 1. zu Wohnzwecken vermietet werden, 2. im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und 3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13a ErbStG gehören.

Die Voraussetzungen des § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt, wenn das Grundstück zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu Wohnzwecken vermietet oder zu einer solchen Vermietung bestimmt ist.

Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG erfüllt sind, ist entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen1.

Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deshalb ist nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers zu beurteilen, ob eine Vermietung i.S. von § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG vorliegt.

Der verminderte Wertansatz gilt nach § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG für bebaute Grundstücke, die „zu Wohnzwecken vermietet werden“. Dieser Wortlaut lässt die Auslegung zu, dass Grundstücke begünstigt sind, die zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt zu Wohnzwecken vermietet oder zu einer solchen Vermietung bestimmt sind2.

Der im Gesetz verwendete Begriff „vermietet werden“ ist nicht eindeutig. Er kann bedeuten, dass die Steuerbegünstigung nur vermietete Grundstücke erfassen soll, also Grundstücke, die bereits vermietet sind. Er kann aber auch dahin verstanden werden, dass die Steuerbegünstigung -neben vermieteten Grundstücken- noch nicht vermietete, aber schon zur Vermietung bestimmte Grundstücke betrifft. Der Anwendungsbereich von Steuerbegünstigungen und -befreiungen wird zwar als Ausnahme von der Besteuerung durch die Rechtsprechung regelmäßig eng ausgelegt3. Dies schließt aber nicht eine nach dem Wortlaut mögliche Auslegung einer steuerbegünstigenden Vorschrift von vornherein aus.

Der Zweck des § 13c ErbStG spricht für die Einbeziehung der zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmten Grundstücke in die Steuerbegünstigung.

Der verminderte Wertansatz für Grundvermögen soll den Wettbewerbsnachteil, der privaten Immobilienbesitzern oder Personenunternehmen wegen der anfallenden Erbschaftsteuer gegenüber den nicht durch Erbschaftsteuer belasteten institutionellen Anbietern von Immobilien entsteht, verringern4. Zugleich soll dadurch die Investitionsfähigkeit der privaten Eigentümer erhöht und verhindert werden, dass allein aufgrund der Erbschaftsteuerbelastung in einem langfristig orientierten Markt kurzfristig Entscheidungen getroffen werden müssen.

In der Gesetzesbegründung5 ist weiter ausgeführt, dass gerade das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen als Gegenpol gegen die Marktmacht institutioneller Anbieter wichtig für funktionierende Märkte sei. Das breitere Angebot und der stärkere Wettbewerb garantierten moderate Mieten sowie eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in der Zukunft. Die Vererbung privater Bestandsimmobilien trage dazu bei, ein Marktungleichgewicht, z.B. in Form einer Machtkonzentration bei institutionellen Anbietern zu verhindern. Die Versorgung der Gesamtbevölkerung mit bezahlbarem Wohnraum sei eine gesellschaftspolitische Aufgabe des Staates6.

Zur Erreichung der vom Gesetzgeber mit der Einfügung des § 13c ErbStG verfolgten Ziele ist es sachgerecht, die Steuerbegünstigung auch für den Erwerb von bebauten Grundstücken zu gewähren, die zum Zeitpunkt der Steuerentstehung zur Vermietung bestimmt sind. Diese Grundstücke haben dieselbe Bedeutung für den Mietwohnungsmarkt wie bereits vermietete Grundstücke.

Auch die Finanzverwaltung geht -jedenfalls für bestimmte Fallgestaltungen- davon aus, dass die Steuerbegünstigung zu gewähren ist, wenn ein zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmtes Grundstück oder ein dazu bestimmter Teil eines Grundstücks im Besteuerungszeitpunkt z.B. wegen Leerstands bei Mieterwechsel oder wegen Modernisierung nicht vermietet ist7. Insoweit kann es jedoch keinen Unterschied machen, ob vor dem Leerstand das Grundstück bereits zu Wohnzwecken vermietet war oder nicht. Denn entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Zu diesem Zeitpunkt muss das Grundstück vermietet oder zur Vermietung bestimmt sein. Selbst eine Vermietung vor einem Mieterwechsel oder einer Modernisierung ist nicht immer ein Indiz dafür, dass das Grundstück weiterhin zur Vermietung bestimmt ist.

Ein bebautes Grundstück ist im Steuerentstehungszeitpunkt zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmt, wenn eine konkrete Vermietungsabsicht des Erblassers oder des Schenkers bestanden hat und mit deren Umsetzung begonnen worden ist. Erforderlich ist, dass die Vermietungsabsicht des Erblassers oder des Schenkers und der Beginn deren Umsetzung anhand objektiv nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sind. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerschuldner (§ 20 ErbStG), der die Steuerbegünstigung beansprucht.

Danach scheidet im Streitfall ein verminderter Wertansatz nach § 13c Abs. 1 ErbStG aus. Das vom Erbe erworbene Grundstück war beim Ableben der Erblasserin nicht vermietet. Objektiv nachprüfbare Tatsachen, die eine etwaige Vermietungsabsicht der E und den Beginn der Umsetzung einer solchen Vermietungsabsicht erkennen lassen, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Begründete Revisionsrügen gegen die Sachaufklärung durch das Finanzgericht hat der Erbe nicht erhoben. Im Hinblick darauf ist die Würdigung des Finanzgericht, dass das Grundstück zum Zeitpunkt des Todes der E nicht zur Vermietung bestimmt gewesen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2014 – II R 24/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 13, zur Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13c Rz 21; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13c Rz 13; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13c ErbStG Rz 29; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13c Rz 8; Geck in Kapp/Ebeling, § 13c ErbStG, Rz 9; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13c ErbStG Rz 2; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13c Rz 3; Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2014, 208; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts -GLE- vom 25.06.2009, BStBl I 2009, 713, Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1; R E 13c Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien -ErbStR- 2011[]
  2. vgl. Jochum, a.a.O., § 13c Rz 24; Wachter, a.a.O., § 13c Rz 14; Philipp, a.a.O., § 13c Rz 18; Geck, a.a.O., § 13c ErbStG, Rz 9; Meincke, a.a.O., § 13c Rz 3[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; vom 07.09.2011 – II R 68/09, BFH/NV 2012, 62, Rz 10; in BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051; vom 03.06.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806[]
  4. BT-Drs. 16/7918, S. 36[]
  5. BT-Drs. 16/7918, S. 36, und BR-Drs. 4/08, S. 57 f.[]
  6. BR-Drs. 4/08, S. 41[]
  7. GLE vom 25.06.2009, BStBl I 2009, 713, Abschn. 36 Abs. 3 Satz 4; R E 13c Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2011[]
  8. vgl. Fischer, StGB, 66. Aufl., § 20 Rn. 24a f.[]

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