Erb­schaft­steu­er­be­güns­ti­gung für ein bebau­tes Grund­stück – und die Fra­ge der Ver­mie­tungs­ab­sicht

Eine Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13c ErbStG schei­det aus, wenn das von Todes wegen erwor­be­ne Grund­stück zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Erb­schaft­steu­er weder zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet noch zu einer sol­chen Ver­mie­tung bestimmt ist. Ein bebau­tes Grund­stück ist im Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt zur Ver­mie­tung zu Wohn­zwe­cken bestimmt, wenn eine kon­kre­te Ver­mie­tungs­ab­sicht des Erb­las­sers bestan­den hat und mit deren Umset­zung begon­nen wor­den ist. Erfor­der­lich ist, dass die Ver­mie­tungs­ab­sicht des Erb­las­sers und der Beginn deren Umset­zung anhand objek­tiv nach­prüf­ba­rer Tat­sa­chen erkenn­bar gewor­den sind.

Erb­schaft­steu­er­be­güns­ti­gung für ein bebau­tes Grund­stück – und die Fra­ge der Ver­mie­tungs­ab­sicht

Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs bebau­te Grund­stü­cke oder Grund­stücks­tei­le mit 90 % ihres Werts anzu­set­zen, wenn sie 1. zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet wer­den, 2. im Inland, in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums bele­gen sind und 3. nicht zum begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gen oder begüns­tig­ten Ver­mö­gen eines Betriebs der Land- und Forst­wirt­schaft i.S. des § 13a ErbStG gehö­ren.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG sind erfüllt, wenn das Grund­stück zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet oder zu einer sol­chen Ver­mie­tung bestimmt ist.

Für die Beur­tei­lung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes nach § 13c ErbStG erfüllt sind, ist ent­schei­dend auf die Ver­hält­nis­se zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er abzu­stel­len 1.

Die Erb­schaft­steu­er ent­steht bei Erwer­ben von Todes wegen regel­mä­ßig mit dem Tode des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Des­halb ist nach den Ver­hält­nis­sen zum Zeit­punkt des Able­bens des Erb­las­sers zu beur­tei­len, ob eine Ver­mie­tung i.S. von § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG vor­liegt.

Der ver­min­der­te Wert­an­satz gilt nach § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG für bebau­te Grund­stü­cke, die „zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet wer­den”. Die­ser Wort­laut lässt die Aus­le­gung zu, dass Grund­stü­cke begüns­tigt sind, die zu dem für die Beur­tei­lung maß­geb­li­chen Zeit­punkt zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet oder zu einer sol­chen Ver­mie­tung bestimmt sind 2.

Der im Gesetz ver­wen­de­te Begriff „ver­mie­tet wer­den” ist nicht ein­deu­tig. Er kann bedeu­ten, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung nur ver­mie­te­te Grund­stü­cke erfas­sen soll, also Grund­stü­cke, die bereits ver­mie­tet sind. Er kann aber auch dahin ver­stan­den wer­den, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung ‑neben ver­mie­te­ten Grund­stü­cken- noch nicht ver­mie­te­te, aber schon zur Ver­mie­tung bestimm­te Grund­stü­cke betrifft. Der Anwen­dungs­be­reich von Steu­er­be­güns­ti­gun­gen und ‑befrei­un­gen wird zwar als Aus­nah­me von der Besteue­rung durch die Recht­spre­chung regel­mä­ßig eng aus­ge­legt 3. Dies schließt aber nicht eine nach dem Wort­laut mög­li­che Aus­le­gung einer steu­er­be­güns­ti­gen­den Vor­schrift von vorn­her­ein aus.

Der Zweck des § 13c ErbStG spricht für die Ein­be­zie­hung der zur Ver­mie­tung zu Wohn­zwe­cken bestimm­ten Grund­stü­cke in die Steu­er­be­güns­ti­gung.

Der ver­min­der­te Wert­an­satz für Grund­ver­mö­gen soll den Wett­be­werbs­nach­teil, der pri­va­ten Immo­bi­li­en­be­sit­zern oder Per­so­nen­un­ter­neh­men wegen der anfal­len­den Erb­schaft­steu­er gegen­über den nicht durch Erb­schaft­steu­er belas­te­ten insti­tu­tio­nel­len Anbie­tern von Immo­bi­li­en ent­steht, ver­rin­gern 4. Zugleich soll dadurch die Inves­ti­ti­ons­fä­hig­keit der pri­va­ten Eigen­tü­mer erhöht und ver­hin­dert wer­den, dass allein auf­grund der Erb­schaft­steu­er­be­las­tung in einem lang­fris­tig ori­en­tier­ten Markt kurz­fris­tig Ent­schei­dun­gen getrof­fen wer­den müs­sen.

In der Geset­zes­be­grün­dung 5 ist wei­ter aus­ge­führt, dass gera­de das Ange­bot einer Viel­zahl von Miet­woh­nun­gen durch Pri­va­te wie auch durch Per­so­nen­un­ter­neh­men als Gegen­pol gegen die Markt­macht insti­tu­tio­nel­ler Anbie­ter wich­tig für funk­tio­nie­ren­de Märk­te sei. Das brei­te­re Ange­bot und der stär­ke­re Wett­be­werb garan­tier­ten mode­ra­te Mie­ten sowie eine ange­mes­se­ne Wohn­raum­ver­sor­gung der Bevöl­ke­rung auch in der Zukunft. Die Ver­er­bung pri­va­ter Bestands­im­mo­bi­li­en tra­ge dazu bei, ein Mark­t­un­gleich­ge­wicht, z.B. in Form einer Macht­kon­zen­tra­ti­on bei insti­tu­tio­nel­len Anbie­tern zu ver­hin­dern. Die Ver­sor­gung der Gesamt­be­völ­ke­rung mit bezahl­ba­rem Wohn­raum sei eine gesell­schafts­po­li­ti­sche Auf­ga­be des Staa­tes 6.

Zur Errei­chung der vom Gesetz­ge­ber mit der Ein­fü­gung des § 13c ErbStG ver­folg­ten Zie­le ist es sach­ge­recht, die Steu­er­be­güns­ti­gung auch für den Erwerb von bebau­ten Grund­stü­cken zu gewäh­ren, die zum Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung zur Ver­mie­tung bestimmt sind. Die­se Grund­stü­cke haben die­sel­be Bedeu­tung für den Miet­woh­nungs­markt wie bereits ver­mie­te­te Grund­stü­cke.

Auch die Finanz­ver­wal­tung geht ‑jeden­falls für bestimm­te Fall­ge­stal­tun­gen- davon aus, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung zu gewäh­ren ist, wenn ein zur Ver­mie­tung zu Wohn­zwe­cken bestimm­tes Grund­stück oder ein dazu bestimm­ter Teil eines Grund­stücks im Besteue­rungs­zeit­punkt z.B. wegen Leer­stands bei Mie­ter­wech­sel oder wegen Moder­ni­sie­rung nicht ver­mie­tet ist 7. Inso­weit kann es jedoch kei­nen Unter­schied machen, ob vor dem Leer­stand das Grund­stück bereits zu Wohn­zwe­cken ver­mie­tet war oder nicht. Denn ent­schei­dend sind die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er. Zu die­sem Zeit­punkt muss das Grund­stück ver­mie­tet oder zur Ver­mie­tung bestimmt sein. Selbst eine Ver­mie­tung vor einem Mie­ter­wech­sel oder einer Moder­ni­sie­rung ist nicht immer ein Indiz dafür, dass das Grund­stück wei­ter­hin zur Ver­mie­tung bestimmt ist.

Ein bebau­tes Grund­stück ist im Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt zur Ver­mie­tung zu Wohn­zwe­cken bestimmt, wenn eine kon­kre­te Ver­mie­tungs­ab­sicht des Erb­las­sers oder des Schen­kers bestan­den hat und mit deren Umset­zung begon­nen wor­den ist. Erfor­der­lich ist, dass die Ver­mie­tungs­ab­sicht des Erb­las­sers oder des Schen­kers und der Beginn deren Umset­zung anhand objek­tiv nach­prüf­ba­rer Tat­sa­chen erkenn­bar gewor­den sind. Die Fest­stel­lungs­last hier­für trägt der Steu­er­schuld­ner (§ 20 ErbStG), der die Steu­er­be­güns­ti­gung bean­sprucht.

Danach schei­det im Streit­fall ein ver­min­der­ter Wert­an­satz nach § 13c Abs. 1 ErbStG aus. Das vom Erbe erwor­be­ne Grund­stück war beim Able­ben der Erb­las­se­rin nicht ver­mie­tet. Objek­tiv nach­prüf­ba­re Tat­sa­chen, die eine etwai­ge Ver­mie­tungs­ab­sicht der E und den Beginn der Umset­zung einer sol­chen Ver­mie­tungs­ab­sicht erken­nen las­sen, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Begrün­de­te Revi­si­ons­rügen gegen die Sach­auf­klä­rung durch das Finanz­ge­richt hat der Erbe nicht erho­ben. Im Hin­blick dar­auf ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass das Grund­stück zum Zeit­punkt des Todes der E nicht zur Ver­mie­tung bestimmt gewe­sen ist, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2014 – II R 24/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/​11, BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, Rz 13, zur Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG; Jochum in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 13c Rz 21; Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13c Rz 13; Phil­ipp in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13c ErbStG Rz 29; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13c Rz 8; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13c ErbStG, Rz 9; Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13c ErbStG Rz 2; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 13c Rz 3; Bil­lig, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2014, 208; Gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der zur Umset­zung des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts ‑GLE- vom 25.06.2009, BSt­Bl I 2009, 713, Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1; R E 13c Abs. 2 Satz 1 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en ‑Erb­StR- 2011
  2. vgl. Jochum, a.a.O., § 13c Rz 24; Wach­ter, a.a.O., § 13c Rz 14; Phil­ipp, a.a.O., § 13c Rz 18; Geck, a.a.O., § 13c ErbStG, Rz 9; Meincke, a.a.O., § 13c Rz 3
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.08.2010 – V R 54/​09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191; vom 07.09.2011 – II R 68/​09, BFH/​NV 2012, 62, Rz 10; in BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051; vom 03.06.2014 – II R 45/​12, BFHE 245, 374, BSt­Bl II 2014, 806
  4. BT-Drs. 16/​7918, S. 36
  5. BT-Drs. 16/​7918, S. 36, und BR-Drs. 4/​08, S. 57 f.
  6. BR-Drs. 4/​08, S. 41
  7. GLE vom 25.06.2009, BSt­Bl I 2009, 713, Abschn. 36 Abs. 3 Satz 4; R E 13c Abs. 3 Satz 4 Erb­StR 2011
  8. vgl. Fischer, StGB, 66. Aufl., § 20 Rn. 24a f.