Erbschaftsteuerlicher Ehegattenfreibetrag für beschränkt steuerpflichtige Ehegatten

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb eines Ehegatten in Höhe von 500.000 € steuerfrei. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Freibetrags nach Abs. 1 ein Freibetrag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit und ist daher auf Fälle der beschränkten Steuerpflicht nicht anwendbar.

Der EuGH hat in dem Urteil Welte1 entschieden, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staats belegenen Grundstücks durch Erbfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die inhaltsgleichen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV getreten.

Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist nicht deshalb objektiv gerechtfertigt, weil dadurch in Fällen der beschränkten Steuerpflicht der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werden soll, während bei unbeschränkter Steuerpflicht der höhere Freibetrag mit einer höheren Bemessungsgrundlage verbunden ist2. Zwar kann die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Eine solche Rechtfertigung ist jedoch nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht3. Einen solchen unmittelbaren Zusammenhang hat der EuGH jedoch hinsichtlich des höheren Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht gesehen. Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des Vermögensanfalls daraus ergibt, dass ein höherer Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt ist, wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen4.

Die Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der möglichen Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG mit Unionsrecht vereinbar.

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG wird auf Antrag des Erwerbers ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehört (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. § 2 Abs. 3 ErbStG wurde durch Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG) vom 23.06.20175 mit Wirkung ab dem Tag nach Verkündung des Gesetzes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmgBG) aufgehoben.

Während der Geltungsdauer des § 2 Abs. 3 ErbStG konnte der Erwerber von beschränkt steuerpflichtigem Vermögen zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren und damit die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erreichen.

Es kann dahinstehen, ob § 2 Abs. 3 ErbStG über seinen klaren Wortlaut hinaus und entgegen der in der Begründung des Gesetzesentwurfs zum Ausdruck kommenden Absicht des Gesetzgebers, das Antragsrecht nur Beteiligten aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat einzuräumen6, dahingehend ausgelegt werden kann, dass die Vorschrift auch auf solche Erwerbe Anwendung findet, bei denen sowohl der Erwerber als auch der Erblasser -wie im Streitfall- im Zeitpunkt des Todes in Drittstaaten gewohnt haben. Denn die Regelung des § 2 Abs. 3 ErbStG bewirkt eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.

Abs. 1 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung fakultativ ist7. Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren enthält. Dies gilt insbesondere, wenn -wie im vorliegenden Fall die Berücksichtigung des Freibetrags von 2.000 EUR nach § 16 Abs. 2 ErbStG- das mit dem Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige ist, das automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG getroffen hat8.

Darüber hinaus muss der wählbare Besteuerungsmechanismus mit den Bestimmungen des AEUV über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein9. Denn eine unionsrechtswidrige Wahlmöglichkeit ist von vornherein nicht geeignet, andere rechtswidrige Besteuerungsmechanismen zu beseitigen.

Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG führt dazu, dass der beschränkt Steuerpflichtige, der den persönlichen Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen möchte, seinen gesamten Erwerb der deutschen Erbschaftsteuer unterwerfen muss. Zu diesem Erwerb gehört auch das Auslandsvermögen des nicht in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, obwohl Deutschland hierfür nach dem Territorialitätsprinzip kein Besteuerungsrecht zusteht. § 2 Abs. 3 ErbStG verknüpft die Anwendung des § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch Einbeziehung dieses an sich nicht der Besteuerung unterliegenden Auslandsvermögens.

Die Besteuerung von nicht zum Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehörenden Nachlassgegenständen eines beschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 3 ErbStG verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Regelung kann nämlich dazu führen, dass Gebietsfremde davon abgehalten werden, in Deutschland belegene Vermögenswerte zu erwerben oder zu behalten, weil deren spätere Übertragung auf andere Gebietsfremde je nach Ausübung des Wahlrechts des § 2 Abs. 3 ErbStG entweder eine Besteuerung des gesamten Erwerbs oder die Anwendung eines geringeren persönlichen Freibetrags bewirkt.

An die Stelle des aus unionsrechtlichen Gründen nicht anwendbaren Freibetrags gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG tritt entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbeschränkter Steuerpflicht maßgebende Freibetrag. Dieser ist in voller Höhe und nicht nur anteilig nach dem Verhältnis des Werts des steuerpflichtigen Inlandsvermögens (§ 121 BewG) zum Wert des gesamten Erwerbs zu gewähren.

Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1 ErbStG ist eine Minderung des Freibetrags in Fällen beschränkter Steuerpflicht nicht vorgesehen.

Die Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestimmen sich ausschließlich nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Höhe und Zusammensetzung des Erwerbs sind unerheblich. Die Freibeträge werden auch dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn ein Teil des Erwerbs steuerfrei ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht der deutschen Besteuerung unterliegt10.

Mit dieser dem § 16 Abs. 1 ErbStG zugrunde liegenden Wertung des Gesetzgebers wäre es unvereinbar, bei beschränkter Steuerpflicht wegen der Zusammensetzung des Gesamterwerbs aus Inlandsvermögen und sonstigem Vermögen den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG nur teilweise zu gewähren.

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht im Wege der Auslegung auf das steuerpflichtige Inlandsvermögen (§ 121 BewG) und das nicht steuerpflichtige Auslandsvermögen aufgeteilt werden.

Eine derart weitgehende Auslegung des § 16 Abs. 1 ErbStG können Finanzverwaltung und Gerichte aus rechtsstaatlichen Gründen (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht vornehmen. Damit wären nicht zuletzt aufgrund der ungeklärten Folgefragen die Grenzen einer zulässigen Auslegung überschritten. Nur der Gesetzgeber kann regeln, ob und nach welchem Maßstab der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Fällen beschränkter Steuerpflicht aufzuteilen ist. Ihm obliegt auch die Regelung, ob zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen frühere Erwerbe in die Berechnung einbezogen werden müssen sowie ob und ggf. in welchem Umfang sachliche Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind.

Ebenso kann nur der Gesetzgeber den Umfang der Mitwirkungspflichten regeln. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für die Aufteilung des Freibetrags die Ermittlung des ausländischen Erwerbs erforderlich wäre, der bei der beschränkten Steuerpflicht nicht steuerbar ist, und sich die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung nicht auf negative Tatsachen bezieht11.

Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmgBG neu eingefügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht eine Minderung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten Teilbetrag vorsieht, hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die Vorschrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F. des Art. 4 Abs. 8 StUmgBG erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 24.06.2017 entsteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – II R 2/16

Fußnoten:

  1. EU:C:2013:662 []
  2. EuGH, Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 58 ff. []
  3. EuGH, Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 59 []
  4. EuGH, Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 60 []
  5. BGBl I 2017, 1682 []
  6. vgl. BT-Drs. 253/11, S. 103 []
  7. EuGH, Urteile Beker vom 28.02.2013 – C-168/11, EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 08.06.2016 – C-479/14, EU:C:2016:412, Rz 42 []
  8. vgl. EuGH, Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 42 []
  9. vgl. EuGH, Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 43 []
  10. vgl. z.B. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis 300 []
  11. vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 21; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 90 Rz 22 []