Erb­schaft­steu­er­pflicht für Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen an Hin­ter­blie­be­ne des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Schließt eine Gesell­schaft für ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine Lebens­ver­si­che­rung ab, so unter­lie­gen die hier­aus an die Hin­ter­blie­be­nen des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers erbrach­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg der Erb­schaft­steu­er.

Erb­schaft­steu­er­pflicht für Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen an Hin­ter­blie­be­ne des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Leis­tung durch den Erb­las­ser

Als Erwerb von Todes wegen gilt jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf Grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dies ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg auch bei hin­sicht­lich der Ver­si­che­rungs­leis­tung der Fall.

Die Ver­si­che­rungs­sum­me wur­de auf­grund eines vom Erb­las­ser abge­schlos­se­nen Ver­trags an sei­ne Ehe­frau aus­be­zahlt wur­de. Zwar wur­de der Ver­si­che­rungs­ver­trag, der die Klä­ge­rin (die Ehe­frau des Erb­las­sers) als Bezugs­be­rech­tig­te für den Fall des Todes des Erb­las­sers vor­sah, nicht vom Erb­las­ser, son­dern von der Gesell­schaft als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin abge­schlos­sen. Die ver­trag­li­che Grund­la­ge für den Erwerb der Klä­ge­rin bil­de­te jedoch der Geschäfts­füh­rer­an­stel­lungs­ver­trag des Erb­las­sers mit der Gesell­schaft.

Ver­si­che­rungs­leis­tung als frei­gie­bi­ge Zuwen­dung

Neben dem Erfor­der­nis der ver­trag­li­chen Begrün­dung des erwor­be­nen Ver­mö­gens­vor­teils setzt die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten, die Klä­ge­rin, im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steu­er­pflich­ti­gen Erwerb durch Ver­trag zuguns­ten Drit­ter han­delt es sich vom Typus her um eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur des­halb den Erwer­ben von Todes wegen zuge­rech­net ist, weil die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten erst beim Tode des Erb­las­sers (Zuwen­den­den) ein­tritt. Inso­fern besteht eine ver­gleich­ba­re Rechts­la­ge wie beim Erwerb auf­grund Schen­kung auf den Todes­fall. Aus der Zuord­nung die­ser Zuwen­dun­gen zu den Erwer­ben von Todes wegen kann des­halb nicht gefol­gert wer­den, dass die­se Erwer­be in glei­cher Wei­se der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen wie die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG genann­ten. Viel­mehr ist der Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur erfüllt, wenn die Zuwen­dung zu einer objek­ti­ven Berei­che­rung beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger geführt hat und der Erb­las­ser inso­weit den Wil­len zur Frei­ge­big­keit hat­te [1].

Die Ver­si­che­rungs­leis­tung hat zu einer objek­ti­ven Berei­che­rung der Klä­ge­rin geführt. Inso­weit hat­te der Erb­las­ser auch den Wil­len zur Frei­ge­big­keit, denn er war gegen­über der Klä­ge­rin zum Abschluss gera­de einer sol­chen Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung weder recht­lich ver­pflich­tet, noch geschah der Abschluss in Erfül­lung einer bestehen­den Ver­pflich­tung des Erb­las­sers.

Zwar besteht für den erwerbs­tä­ti­gen Ehe­gat­ten auf­grund der §§ 1360, 1360a BGB die Ver­pflich­tung nicht nur für den gegen­wär­ti­gen, son­dern ent­spre­chend sei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen auch für die dau­ern­de Siche­rung des zukünf­ti­gen Unter­halts des ande­ren Ehe­gat­ten zu sor­gen. Ein kon­kre­ter Leis­tungs- oder Zah­lungs­an­spruch gegen den unter­halts­ver­pflich­te­ten Ehe­gat­ten ergibt sich hier­aus nicht. Die­ser ist viel­mehr im Ver­hält­nis zum ande­ren Ehe­gat­ten in der Art und Wei­se der Unter­halts­si­che­rung frei, wobei der über­le­ben­de, unter­halts­be­rech­tig­te Ehe­gat­te nur Anspruch auf eine vom unter­halts­ver­pflich­te­ten Ehe­gat­ten abge­lei­te­te Siche­rung des künf­ti­gen Unter­halts hat. Aller­dings genügt der Ver­sor­gungs­ge­dan­ke allein nicht, um einen Erwerb, der den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfüllt, als erb­schaft­steu­er­frei zu behan­deln. Dies folgt auch aus der Frei­be­trags­re­ge­lung in § 17 ErbStG, die ansons­ten bedeu­tungs­los wäre [2].

Nicht erfor­der­lich: Berei­che­rung aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers

Ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt nicht vor­aus, dass sich die Berei­che­rung des Begüns­tig­ten, hier der Klä­ge­rin, aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers erge­ben muss, weil bei einem von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfass­ten Ver­trag regel­mä­ßig der vom Erb­las­ser Ver­pflich­te­te die steu­er­ba­re Leis­tung zu erbrin­gen hat, ohne dass es dar­auf ankommt, mit wel­chen eige­nen Leis­tun­gen der Erb­las­ser den Ver­trags­schluss hat bewir­ken kön­nen.

Kei­ne Gleich­stel­lung mit Arbeit­neh­mer

Die Recht­spre­chung, wonach sol­che Zuwen­dun­gen dann nicht der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen, wenn es sich um den Erwerb einer Ren­te durch die Wit­we eines Arbeit­neh­mers oder einer Per­son han­delt, die einem Arbeit­neh­mer gleich­zu­stel­len ist [3], kommt im Streit­fall nicht zur Anwen­dung.

Unschäd­lich ist in die­sem Zusam­men­hang jedoch, dass der Anspruch der Klä­ge­rin auf eine Ein­mal­zah­lung gerich­tet war. Die genann­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wäre auch auf einen sol­chen Ver­mö­gens­vor­teil anwend­bar. Sämt­li­che Ver­mö­gens­vor­tei­le, die ein Hin­ter­blie­be­ner beim Tod eines Arbeit­neh­mers auf Grund des Arbeits­ver­hält­nis­ses unmit­tel­bar erwirbt, sind nicht steu­er­bar. Die Steu­er­bar­keit fehlt mit­hin nicht nur bei wie­der­keh­ren­den Ver­sor­gungs­be­zü­gen, son­dern auch bei Ansprü­chen auf Ein­mal­zah­lun­gen, die durch ein Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und – wie z.B. der Anspruch auf die Ver­si­che­rungs­sum­me aus einer betrieb­li­chen Direkt­ver­si­che­rung – beim Tod des Arbeit­neh­mers unmit­tel­bar in der Per­son des Hin­ter­blie­be­nen ent­ste­hen [4].

Der Erb­las­ser war jedoch nicht im Sin­ne die­ser Recht­spre­chung Arbeit­neh­mer oder einem Arbeit­neh­mer gleich­zu­stel­len. Er war kraft sei­ner Betei­li­gung an der Gesell­schaft viel­mehr herr­schen­der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer [5].

Obwohl § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeden Ver­mö­gens­vor­teil, der auf Grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­tra­ges bei des­sen Tode von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird, als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er unter­wirft, hat der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung Ansprü­che des über­le­ben­den Ehe­gat­ten eines Arbeit­neh­mers auf eine Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung auch dann von der Besteue­rung aus­ge­nom­men, wenn die­se Ansprü­che auf einer vom Erb­las­ser abge­schlos­se­nen ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung über die Alters­ver­sor­gung beru­hen [6].

Der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH ist jedoch nur dann als „Arbeit­neh­mer“ in die­sem Sin­ne zu behan­deln, „wenn er wie ein Nicht­ge­sell­schaf­ter als abhän­gi­ger Geschäfts­füh­rer anzu­se­hen ist“. Hin­ge­gen ist eine Frei­stel­lung der Hin­ter­blie­be­nen­be­zü­ge von der Erb­schaft­steu­er nicht zu recht­fer­ti­gen, wenn der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer kraft sei­ner Betei­li­gung an der GmbH ein herr­schen­der ist. Für die Beur­tei­lung sind die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se in der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ins­be­son­de­re in der Geschäfts­füh­rung in dem Zeit­punkt maß­ge­bend, in dem die Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung ver­ein­bart wur­de [7].

Dies ist nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei Geschäfts­füh­rern, die Allein- oder Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter sind, stets der Fall; dar­über hin­aus aber auch dann, „wenn ein nicht ganz unbe­deu­tend betei­lig­ter Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter zusam­men mit einem oder meh­re­ren ande­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern über die Mehr­heit ver­fügt, von den ande­ren aber kei­ner allein eine Mehr­heits­be­tei­li­gung inne hat“ [8].

Die­se Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg auch in Ein­klang mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, auf die sie sich aus­drück­lich bezieht.

Zwar hat der Bun­des­ge­richts­hof [9] aus­ge­führt, unter § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG fie­len nicht Per­so­nen, die sowohl ver­mö­gens- wie ein­fluss­mä­ßig mit dem Unter­neh­men, für das sie arbei­ten, so stark ver­bun­den sei­en, dass sie es wirt­schaft­lich als ihr eige­nes betrach­ten könn­ten. Mit die­sen Aus­füh­run­gen hat der Bun­des­ge­richts­hof indes­sen nur For­mu­lie­run­gen auf­ge­grif­fen, die er bereits in sei­nen grund­le­gen­den Ent­schei­dun­gen vom 9. Juni 1980 [10] sowie vom 25. Sep­tem­ber 1989 [11] ver­wen­det hat, in Ent­schei­dun­gen also, in denen er gera­de die unter­neh­me­ri­sche Stel­lung eines Min­der­heits­ge­sell­schaf­ters einer GmbH unter gewis­sen Vor­aus­set­zun­gen für mög­lich gehal­ten hat. Dass der Bun­des­ge­richts­hof in dem den zitier­ten Aus­füh­run­gen unmit­tel­bar nach­fol­gen­den Satz des Urteils vom 13. Juli 2006 [12] den Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter nicht erwähnt hat, bedeu­tet kei­ne Ein­schrän­kung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Die dort erfolg­te Auf­zäh­lung ent­hält näm­lich erkenn­bar ledig­lich Bei­spie­le für den Typus des unter­neh­me­risch han­deln­den Gesell­schaf­ters. Das liegt bei einer mit der For­mu­lie­rung „gehö­ren etwa …“ ein­ge­lei­te­ten Auf­zäh­lung auf der Hand. Bei einer so ein­ge­lei­te­ten Auf­zäh­lung las­sen sich aus der Nicht­er­wäh­nung eines bestimm­ten Gesell­schaf­ter­typs kei­ne hier­auf bezo­ge­nen Schluss­fol­ge­run­gen ablei­ten. Schon gar nicht lässt sich dar­aus auf eine Neu­aus­rich­tung der Recht­spre­chung in Bezug auf den Anwen­dungs­be­reich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG schlie­ßen. Dies ver­bie­tet sich schon des­halb, weil der Bun­des­ge­richts­hof durch ent­spre­chen­de Zita­te aus­drück­lich an sei­ne grund­le­gen­den Ent­schei­dun­gen aus den Jah­ren 1980 und 1989 ange­knüpft hat, ohne die­se in irgend­ei­ner Hin­sicht in Fra­ge zu stel­len.

Nach die­ser vom Bun­des­ge­richts­hof noch immer nicht auf­ge­ge­be­nen Recht­spre­chung sind auch sol­che Per­so­nen, die zwar nicht selbst die Mehr­heit an einem Unter­neh­men besit­zen, die­se aber zusam­men mit ande­ren zur Geschäfts­füh­rung beru­fe­nen Gesell­schaf­tern errei­chen, jeden­falls dann vom Insol­venz­schutz aus­zu­neh­men, wenn die jewei­li­gen Betei­li­gun­gen nicht gänz­lich unbe­deu­tend sei­en. Als Bei­spiel nennt der BGH die Kon­stel­la­ti­on, dass an einer GmbH drei Gesell­schaf­ter mit glei­chen Geschäfts­an­tei­len betei­ligt und zugleich die Geschäfts­füh­rer sind. Hier genü­ge es sogar, wenn sich jeweils zwei der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eini­gen, weil sie bereits dann – jeden­falls über gewöhn­li­che Ange­le­gen­hei­ten – durch Mehr­heits­be­schluss ent­schei­den könn­ten. Auch bei einer sol­chen Grup­pie­rung sei es wegen der wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on gebo­ten, alle drei Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer zu behan­deln.

Dar­über hin­aus kön­ne auch nichts ande­res für den Fall gel­ten, dass zwei Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in der Lage sei­en, die Ent­schei­dun­gen im Unter­neh­men unter Aus­schluss ande­rer Gesell­schaf­ter zu tref­fen, weil sie bei Zusam­men­fas­sung ihrer Betei­li­gun­gen mehr­heits­fä­hig sei­en. Auch bei ihnen prä­ge die Tat­sa­che, dass sie zusam­men die Geschi­cke eines Unter­neh­mens bestim­men könn­ten, des­sen Gewinn­ri­si­ko und Ver­lust­ri­si­ko sie infol­ge ihrer kapi­tal­mä­ßi­gen Bin­dung über­wie­gend trü­gen, noch so stark den Cha­rak­ter ihrer Tätig­keit, dass sie nach der Ver­kehrs­an­schau­ung als typi­sche Mit­un­ter­neh­mer anzu­spre­chen sei­en, die ihr eige­nes Unter­neh­men lei­te­ten und des­halb nicht als Lohn­emp­fän­ger und Ver­sor­gungs­emp­fän­ger auf­grund von Dienst­leis­tun­gen für ein frem­des Unter­neh­men im Sin­ne von § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gel­ten könn­ten. Dabei kom­me es nicht ent­schei­dend auf beson­de­re per­sön­li­che (etwa ver­wandt­schaft­li­che oder freund­schaft­li­che) Bezie­hun­gen die­ser Per­so­nen unter­ein­an­der an. Eben­so sei es gleich­gül­tig, wie sich ihre Zusam­men­ar­beit im Ein­zel­fall tat­säch­lich gestal­te, da sol­che Umstän­de nicht für die Anwen­dung eines Geset­zes maß­ge­bend sein könn­ten, das im Inter­es­se der Betrof­fe­nen in beson­de­rem Maße eine Aus­le­gung nach gene­rel­len und damit über­schau­ba­ren Regeln erfor­de­re. Das Merk­mal der mit einem ent­spre­chend hohen Kapi­tal­be­sitz ver­bun­de­nen Lei­tungs­macht sei viel­mehr bereits dadurch gewahrt, dass im All­ge­mei­nen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, die zusam­men über die Mehr­heit ver­füg­ten, der Gesell­schaft ihren Wil­len auf­zwin­gen könn­ten und viel­fach auch müss­ten, wenn not­wen­di­ge Ent­schei­dun­gen anstün­den.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine herr­schen­de Stel­lung des Erb­las­sers in der Gesell­schaft waren unter Zugrun­de­le­gung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung und nach Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls bei Abschluss des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges erfüllt.

Hin­zu kam, dass das Selbst­kon­tra­hie­rungs­ver­bot nach § 181 BGB abbe­dun­gen war [13].

Die blo­ße recht­li­che (theo­re­ti­sche) Mög­lich­keit der Abbe­ru­fung des Erb­las­sers als Geschäfts­füh­rer genügt nicht, um die herr­schen­de Stel­lung aus­zu­schlie­ßen. Eben­so ist es gleich­gül­tig, wie sich die Zusam­men­ar­beit der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Ein­zel­fall tat­säch­lich gestal­tet, da sol­che Umstän­de nicht für die Anwen­dung eines Geset­zes maß­ge­bend sein kön­nen, das im Inter­es­se der Betrof­fe­nen in beson­de­rem Maße eine Aus­le­gung nach gene­rel­len und damit über­schau­ba­ren Regeln erfor­dert [14].

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23. Febru­ar 2010 – 11 K 498/​07

  1. BFH, Urteil vom 24.10.2001 – II R 10/​00, BStBl II 2002, 153, 155[]
  2. BFH, Urteil in BStBl II 2002, 153[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12.1989 – II R 23/​85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter 2., und die dort ange­führ­ten Nach­wei­se; und vom 16.01.2008 – II R 30/​06, BStBl II 2008, 626; zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Recht­spre­chung sie­he BVerfG, Beschluss vom 05.05.1994 – 2 BvR 397/​90, BStBl II 1994, 547[]
  4. vgl. Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, Kom­men­tar, Stand: März 2009, § 3 Rz. 305[]
  5. zu den dies­be­züg­li­chen Anfor­de­run­gen vgl. BFH, Urteil in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, m.w.N., sowie BFH, Beschluss vom 24.05.2005 – II B 40/​04, BFH/​NV 2005, 1571[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.12.1989 – II R 23/​85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter 2., und die dort ange­führ­ten Nach­wei­se[]
  7. vgl. FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 18.02.2004 – 3 K 206/​01, EFG 2004, 1466, nach­fol­gend hier­zu vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1571; Moench, ErbStG, Kom­men­tar, § 3 Rz. 192; Kapp/​Ebeling, ErbStG, Kom­men­tar, § 17 Rz. 26.3; H 8 [Ver­trag­li­che Hin­ter­blie­be­nen­be­zü­ge aus einem Arbeits­ver­hält­nis des Erb­las­sers; Herr­schen­der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH] Satz 2 ErbStH 2003[]
  8. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter Ver­weis auf meh­re­re Ent­schei­dun­gen des BGH zu § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG[]
  9. BGH, Urteil vom 13.07.2006 – IX ZR 90/​05, DSt­RE 2007, 303[]
  10. BGHZ 77, 233[]
  11. BGH, Urteil vom 25.09.1989 – II ZR 259/​88, BGHZ 108, 330 ff.[]
  12. DSt­RE 2007, 303[]
  13. vgl. zu die­sem, als Indiz für eine herr­schen­de Stel­lung spre­chen­den Merk­mal, H 8 [Ver­trag­li­che Hin­ter­blie­be­nen­be­zü­ge aus einem Arbeits­ver­hält­nis des Erb­las­sers; Herr­schen­der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH] Satz 2 ErbStH 2003[]
  14. BGHZ 77, 233 ff., dort unter I.2.d der Grün­de[]