Mehr­fa­cher Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er

§ 27 ErbStG ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht des­halb ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil die Vor­schrift ihrem Wort­laut nach nur für mehr­fa­che Erwer­be des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se I gilt.

Mehr­fa­cher Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens in der Erb­schaft­steu­er

§ 27 Abs. 1 ErbStG gewährt unter nähe­ren Vor­aus­set­zun­gen eine Ermä­ßi­gung der Erb­schaft­steu­er bei einem mehr­fa­chen Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens. Die Vor­schrift ist nach ihrem ein­deu­ti­gen Wort­laut nur anwend­bar, wenn bei Per­so­nen der Steu­er­klas­se I von Todes wegen Ver­mö­gen anfällt, das in den letz­ten zehn Jah­ren vor dem Erwerb bereits von Per­so­nen die­ser Steu­er­klas­se erwor­ben wur­de.

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass eine erwei­tern­de Anwen­dung des § 27 Abs. 1 ErbStG auf ande­re Fall­ge­stal­tun­gen, in denen die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­klas­se I ledig­lich im Ver­hält­nis zwi­schen dem ursprüng­li­chen Ver­mö­gens­in­ha­ber und dem Letz­ter­wer­ber erfüllt sind, nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten ist 1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 2 ergibt sich zwar aus dem Ver­wand­te­ner­brecht (Art. 6 Abs. 1 GG) und der Erb­rechts­ga­ran­tie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG), dass die fami­liä­re Ver­bun­den­heit der nächs­ten Ange­hö­ri­gen zum Erb­las­ser erb­schaft­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen und der steu­er­li­che Zugriff bei Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen, also ins­be­son­de­re bei Ehe­gat­ten und Kin­dern, der­art zu mäßi­gen sind, dass die­sen der jeweils über­kom­me­ne Nach­lass zumin­dest zum deut­lich über­wie­gen­den Teil oder, bei klei­ne­ren Ver­mö­gen, völ­lig steu­er­frei zugu­te­kommt 3. Die­sem Schutz­ziel trägt aber § 27 ErbStG auch ohne erwei­tern­de Aus­le­gung aus­rei­chend Rech­nung. Weder aus dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Fami­li­en­prin­zip noch aus dem § 27 ErbStG zugrun­de lie­gen­den Geset­zes­zweck kann das Ver­fas­sungs­ge­bot abge­lei­tet wer­den, Letz­ter­wer­ber der Steu­er­klas­se II sol­chen der Steu­er­klas­se I allein des­we­gen gleich­zu­stel­len, weil für den Letz­ter­wer­ber im Ver­hält­nis zum ursprüng­li­chen Ver­mö­gens­in­ha­ber die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­klas­se I vor­la­gen 3.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn ‑wie im Streit­fall- die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­klas­se I ledig­lich im Ver­hält­nis zwi­schen Erst- und Letz­ter­wer­ber, nicht aber im Ver­hält­nis zwi­schen ursprüng­li­chem Ver­mö­gens­in­ha­ber und Erst­erwer­ber vor­lie­gen. Es gibt kein ver­fas­sungs­recht­li­ches Prin­zip, nach dem bei kurz­fris­tig auf­ein­an­der­fol­gen­den Erb­fäl­len Erwer­be unter Betei­li­gung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II wie Erwer­be unter aus­schließ­li­cher Betei­li­gung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se I besteu­ert wer­den müss­ten.

Abs. 1 GG gebie­tet hin­sicht­lich der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 27 ErbStG kei­ne erb­schaft­steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung von Erwer­bern der Steu­er­klas­sen I und II.

Das Grund­recht schützt die Fami­lie als Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern 4. Der Schutz des Fami­li­en­grund­rechts beschränkt sich aber nicht allein auf die Gemein­schaft von Eltern und Kin­dern. Bestehen zwi­schen nahen Ver­wand­ten tat­säch­lich von fami­liä­rer Ver­bun­den­heit gepräg­te enge­re Bezie­hun­gen, sind die­se eben­falls vom Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG umfasst 5.

Das durch Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­te fami­liä­re Nähe­ver­hält­nis hat der Gesetz­ge­ber bei der Erb­schaft­steu­er bereits in aus­rei­chen­der Wei­se durch unter­schied­li­che Steu­er­klas­sen (§ 15 ErbStG), Frei­be­trä­ge (§ 16 ErbStG) und Steu­er­be­frei­un­gen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) berück­sich­tigt. Selbst der sich auf fami­liä­re Bin­dun­gen erstre­cken­de Schutz­be­reich des Art. 6 Abs. 1 GG gebie­tet es nicht, alle Ver­wand­ten der Steu­er­klas­sen I und II erb­schaft­steu­er­recht­lich gleich zu behan­deln. Ins­be­son­de­re gibt es kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund dafür, zumin­dest Geschwis­ter (Steu­er­klas­se II), wenn sie kin­der­los sind, den Per­so­nen der Steu­er­klas­se I gleich­zu­set­zen. Die fami­liä­re Bin­dung wird durch eine höhe­re Besteue­rung von Erwer­ben durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se II nicht beein­träch­tigt.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich eben­falls nicht ablei­ten, dass Erwer­ber der Steu­er­klas­sen I und – II die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 27 ErbStG glei­cher­ma­ßen erhal­ten müss­ten. Die unter­schied­li­che Behand­lung geht nicht über den dem Gesetz­ge­ber zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er hin­aus 6. Die Begüns­ti­gung mehr­ma­li­ger Erwer­be des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­nen der Steu­er­klas­se I ist wegen des beson­de­ren Nähe­ver­hält­nis­ses der jewei­li­gen Erwer­ber zum Erb­las­ser gerecht­fer­tigt. Inso­weit liegt ein hin­rei­chen­der Dif­fe­ren­zie­rungs­grund dafür vor, dass die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 27 ErbStG nur bei mehr­ma­li­gen Erwer­ben zwi­schen Per­so­nen der Steu­er­klas­se I gewährt wird. Der Aus­schluss der Steu­er­ermä­ßi­gung bei Betei­li­gung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung und ins­be­son­de­re nicht gegen die fol­ge­rich­ti­ge Aus­ge­stal­tung der Erb­schaft­steu­er­be­las­tung.

Abs. 1 Satz 1 GG erfor­dert eben­falls kei­ne ande­re Aus­le­gung des § 27 ErbStG.

Die dem Gesetz­ge­ber in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG über­tra­ge­ne Bestim­mung von Inhalt und Schran­ken des Erb­rechts eröff­net ihm hin­sicht­lich der Erb­schaft­steu­er im Rah­men der Garan­tie des Pri­va­terb­rechts eine weit­rei­chen­de Gestal­tungs­be­fug­nis. Die Erb­rechts­ga­ran­tie gewähr­leis­tet nicht das (unbe­ding­te) Recht, den gege­be­nen Eigen­tums­be­stand von Todes wegen unge­min­dert auf Drit­te zu über­tra­gen; die Mög­lich­kei­ten des Gesetz­ge­bers zur Ein­schrän­kung des Erb­rechts sind ‑weil sie an einen Ver­mö­gens­über­gang anknüp­fen- wei­ter­ge­hend als die zur Ein­schrän­kung des Eigen­tums 7.

Die zeit­lich hin­ter­ein­an­der erfolg­te mehr­fa­che Besteue­rung des­sel­ben Ver­mö­gens auf­grund meh­re­rer Erwer­be durch unter­schied­li­che Per­so­nen ver­letzt nicht die Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 GG. Inso­weit ist jeder Erwerb geson­dert zu betrach­ten; jeder Erwerb unter­liegt nur ein­mal der Erb­schaft­steu­er. Zudem ist aus Art. 14 GG nach zwi­schen­zeit­lich stän­di­ger Recht­spre­chung kei­ne all­ge­mein ver­bind­li­che, abso­lu­te Belas­tungs­ober­gren­ze im Sin­ne eines "Halb­tei­lungs­grund­sat­zes" abzu­lei­ten; selbst eine Gesamt­be­las­tung von (rund) 60 % des erwor­be­nen Ver­mö­gens ver­stößt nicht gegen das Über­maß­ver­bot 8. Unge­ach­tet des­sen lag im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die Gesamt­be­las­tung des von der Schwes­ter der Erb­las­se­rin stam­men­den Nach­las­ses mit Erb­schaft­steu­er bei unter 50 %. Damit unter­schrei­tet die für bei­de Erwer­be fest­ge­setz­te Erb­schaft­steu­er deut­lich eine Gesamt­be­las­tung von (rund) 60 % des erwor­be­nen Ver­mö­gens. Eine kon­fis­kato­ri­sche Steu­er­be­las­tung der zwei Erwer­be ist inso­weit für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht gege­ben.

Aus den­sel­ben Grün­den ist auch der in § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG gere­gel­te Frei­be­trag von 20.000 € für Per­so­nen der Steu­er­klas­se II ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass die erb­schaft­steu­er­recht­li­che Gleich­stel­lung von Per­so­nen der Steu­er­klas­se II und – III im Jahr 2009 nicht ver­fas­sungs­wid­rig ist 9. Die­se Ent­schei­dung betraf auch den im Jahr 2009 gel­ten­den Frei­be­trag für Per­so­nen der Steu­er­klas­se II in Höhe von 20.000 €. Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet, nähe­re Ver­wand­te bes­ser zu stel­len als fer­ne­re Ver­wand­te. Ledig­lich aus Art. 6 Abs. 1 GG lässt sich ent­neh­men, dass Kin­der bes­ser gestellt wer­den müs­sen als ande­re Ver­wand­te 10.

Die gesetz­li­che Rege­lung, wonach allen Ange­hö­ri­gen der Steu­er­klas­se II ein ein­heit­li­cher Frei­be­trag von 20.000 € zusteht, obwohl den Erwer­bern der Steu­er­klas­se I je nach ihrem Nähe­ver­hält­nis zum Erb­las­ser unter­schied­li­che Frei­be­trä­ge zuste­hen (§ 16 Abs. 1 ErbStG), ver­stößt nicht gegen das in Art. 3 GG ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Prin­zip der Fol­ge­rich­tig­keit. Es steht dem Gesetz­ge­ber auf­grund sei­nes Spiel­raums bei der Aus­ge­stal­tung der Erb­schaft­steu­er frei, die Ver­wand­ten der Steu­er­klas­se II hin­sicht­lich des Frei­be­trags ein­heit­lich zu behan­deln und den Frei­be­trag nicht nach dem Nähe­ver­hält­nis in unter­schied­li­cher Höhe zu gewäh­ren. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, bei den Per­so­nen der Steu­er­klas­se I zu dif­fe­ren­zie­ren, führt nicht dazu, dass die­se oder eine ähn­li­che Dif­fe­ren­zie­rung zwin­gend auch bei den Per­so­nen der ande­ren Steu­er­klas­sen durch­ge­hal­ten wer­den müss­te.

Im Übri­gen ist nicht ersicht­lich, inwie­weit die Klä­ge­rin durch den nach ihrer Auf­fas­sung zu nied­ri­gen Frei­be­trag für den Erwerb ihrer Mut­ter beschwert ist. Die Klä­ge­rin hat bei der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung für ihren Erwerb nach dem Able­ben ihrer Mut­ter eine For­de­rung in Höhe von 1.683.750 € und als Nach­lass­ver­bind­lich­keit eine dar­auf ent­fal­len­de Erb­schaft­steu­er­schuld von 505.125 € ange­ge­ben. Die­se For­de­rung und die Erb­schaft­steu­er betref­fen den Erwerb der Mut­ter nach dem Able­ben deren Schwes­ter, weil beim Able­ben der Mut­ter der von deren Schwes­ter stam­men­de Nach­lass noch nicht abge­wi­ckelt war. Für den Erwerb der Mut­ter war ein Frei­be­trag von 20.000 € zu gewäh­ren, weil die Mut­ter als Erwer­be­rin zur Steu­er­klas­se II gehör­te. Der von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­te höhe­re Frei­be­trag für den Erwerb der Mut­ter wür­de dazu füh­ren, dass die als Nach­lass­ver­bind­lich­keit berück­sich­tig­te Erb­schaft­steu­er­schuld der Mut­ter nied­ri­ger und des­halb die Erb­schaft­steu­er der Klä­ge­rin im Ergeb­nis höher als im ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen wäre. Die sich auf den Nach­lass ihrer Tan­te bezie­hen­de zivil­recht­li­che For­de­rung wür­de sich durch die Berück­sich­ti­gung eines höhe­ren Steu­er­frei­be­trags nicht ändern. Aus die­sen Grün­den kann dahin­ste­hen, ob die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er für den Erwerb der Mut­ter bereits bestands­kräf­tig ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. August 2017 – II B 93/​16

  1. BFH, Beschluss vom 14.07.2011 – II B 27/​11, BFH/​NV 2011, 1881, Rz 6[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (2) b, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 1881, Rz 7[][]
  4. BVerfG, Beschlüs­se vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/​84, BVerfGE 80, 81, unter B.I. 1.; vom 24.06.2014 – 1 BvR 2926/​13, BVerfGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (1); und BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 72[]
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (1). So räumt Art. 6 Abs. 1 GG z.B. nahen Ver­wand­ten das Recht ein, bei der Ent­schei­dung über die Aus­wahl eines Vor­munds oder Ergän­zungs­pfle­gers in Betracht gezo­gen zu wer­den ((BVerfG, Beschluss in BVerfGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (2) []
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 73[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.a cc, und BFH, Beschluss vom 06.11.2006 – II B 37/​06, BFH/​NV 2007, 242, Rz 11[]
  8. BVerfG, Beschlüs­se vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97; vom 07.04.2015 – 1 BvR 1432/​10, HFR 2015, 695; BFH, Urteil vom 06.12 2016 – I R 50/​16, BFHE 256, 122, BSt­Bl II 2017, 324, Rz 20[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 70, und BFH, Urteil vom 20.01.2015 – II R 9/​11, BFH/​NV 2015, 693[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa; BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 72[]