Pflegeleistung und Erbschaftsteuer

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 € steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist.

Pflegeleistung und Erbschaftsteuer

Es handelt sich dabei um eine echte Freibetragsregelung, so dass bei einer tatsächlichen Pflegegewährung von mehr als 20.000 € stets dieser Betrag, bei geringerer Pflegegewährung der der tatsächlichen Leistung angemessene (niedrigere Betrag) vom Erwerb abzuziehen ist1. Auslagen im Zusammenhang mit Pflege- oder Unterhaltsleistungen sind bei einem Erwerb von Todes wegen mit dem Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG abgegolten2.

Der Begriff der „Pflege“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist gesetzlich nicht definiert.

Nach Auffassung des erkennenden Senats bedeutet „Pflege“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG einem infolge Krankheit, Behinderung, Alter oder aus einem sonstigen Grunde hilfsbedürftigen Menschen die erforderliche Fürsorge für sein körperliches oder seelisches Wohlbefinden zuzuwenden3. Diese Voraussetzungen sind in der Regel nur erfüllt, wenn der Erwerber solche Dienstleistungen mit einer gewissen Regelmäßigkeit und über eine längere Dauer erbracht hat4.

Auf das Vorliegen einer Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 SGB XI und die Zuordnung einer Pflegestufe gemäß § 15 Abs. 1 SGB XI kommt es dabei nicht an. Der Wortlaut des Gesetzes sieht eine derartige Beschränkung des Begriffs der „Pflege“ nicht vor. Obwohl § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nach der Einführung des SGB XI zum 01.01.1995 (vgl. Art. 68 PflegeVG5) durch das Jahressteuergesetz 19976 ( Erhöhung des Freibetrags von 2.000 DM auf 10.000 DM), das Steuer-Euroglättungsgesetz7 (Freibetrag: 5.200 EUR) sowie das ErbStRG (Freibetrag: 20.000 EUR) hinsichtlich der Höhe des Freibetrags geändert wurde, verzichtete der Gesetzgeber bei diesen Gelegenheiten auf eine Beschränkung des Begriffs der „Pflege“ auf das Vorliegen einer Pflegebedürftigkeit nach SGB XI. Vielmehr war er bei der Erhöhung des Freibetrags auf 20.000 EUR von dem Gedanken geleitet, die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen zu verbessern. Das Beibehalten einer Obergrenze sei allerdings notwendig, um „die Möglichkeiten einer missbräuchlichen Ausnutzung der Befreiung durch Beantragen überhöhter Beträge für meist nur bedingt nachprüfbare Pflege oder Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges, akzeptables Maß [zu] beschränken.“8. Dies spricht dafür, dass der Begriff der „Pflege“ in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nach dem Willen des Gesetzgebers nicht in Übereinstimmung mit dem Begriff der Pflege des SGB XI und der – leicht nachprüfbaren – Zuordnung zu einer Pflegestufe steht.

Vielmehr ist der Begriff der „Pflege“ im oben genannten Verständnis weiter zu fassen. In der Gesetzesbegründung zum Pflege-Neuausrichtungs-Gesetz (PNG), das der Deutsche Bundestag am 29.06.2012 beschlossen hat, wird ausgeführt, es bedürfe einer Fortentwicklung der Leistungsangebote der Pflegeversicherung, damit sie den Herausforderungen der Zukunft gerecht werden könne. Zudem müsse neu definiert werden, wer als pflegebedürftig anzusehen sei. Die gesetzliche Pflegeversicherung könne jedoch immer nur einen Teil der Pflegekosten übernehmen. Das PNG sehe nun erstmals eine staatliche Förderung für eine private Pflegezusatzversicherung vor9. Dies macht deutlich, dass es – wie allgemein bekannt – neben den Leistungen der gesetzlichen Pflegeversicherung auch Unterstützungsmaßnahmen gibt, die mangels finanzieller Möglichkeiten nicht von der Pflegeversicherung übernommen werden können, für die also die zu pflegende Person selbst sorgen muss. Vom Begriff der „Pflegebedürftigkeit“ in § 14 Abs. 1 SGB XI werden zudem nur solche Personen erfasst, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße (§ 15 SGB XI) der Hilfe bedürfen. Nicht erfasst sind demnach diejenigen Leistungen, die gegenüber älteren Menschen erbracht werden, ohne dass bei diesen eine Krankheit oder eine Behinderung vorliegen würde. Aber auch für diesen Personenkreis besteht vielfach Bedürftigkeit im Hinblick auf Zuwendungen für deren körperliches oder seelisches Wohlbefinden. Zudem benennt § 14 Abs. 4 SGB XI eine Vielzahl von Verrichtungen nicht, die nach Auffassung des Senats dem Begriff der Pflege des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zuzuordnen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Unterstützungsleistungen bei der Hausarbeit, die Erledigung von Botengängen, Schriftverkehr und Einkäufen, die persönliche Begleitung bei Arztbesuchen oder bei Vorsprachen bei Behörden sowie der zwischenmenschliche Austausch in Gesprächen, soweit solche Leistungen nachhaltig, d. h. mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden und über ein übliches Maß hinausgehen. Jedenfalls bei einem über 80 Jahre alten Menschen kann regelmäßig auch von einer bestehenden Bedürftigkeit des Empfängers der Pflegleistungen ausgegangen werden, soweit sich keine gegenteiligen Anhaltspunkte ergeben.

Die Befreiung wird nur gewährt, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt für die Pflegeleistungen anzusehen ist. Deshalb muss es ungefähr dem Betrag entsprechen, den der Erblasser durch die Inanspruchnahme der Pflegeleistungen des späteren Erwerbers erspart hat. Maßgebend sind die objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung10, nicht aber die subjektive Erwartungshaltung des Leistenden11.

Das Gericht hat den in diesem Sinne definierten Wert der Pflegeleistungen des Klägers gemäß § 96 Abs. 1 FGO i.V. mit § 162 AO zu schätzen. Dabei kann im Streitfall nicht die Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden, da der Kläger nach seinen eigenen Angaben gerade keine Hilfeleistungen bei den Verrichtungen im Sinne von § 14 Abs. 4 SGB XI geleistet hat12. Des Weiteren scheidet eine Bewertung der klägerischen Leistungen unter Anwendung des Vormünder- und Betreuervergütungsgesetzes (VBVG)13 aus, da der Kläger nicht als Betreuer im Sinne des § 1896 ff. BGB für die Erblasserin bestellt war, er seine Tätigkeit ihr gegenüber auch nicht berufsmäßig im Sinne des § 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeübt hat und die von ihm erbrachten tatsächlichen Leistungen im Wesentlichen jenseits dessen lagen, was von dem Institut der rechtlichen Betreuung im Sinne des § 1896 ff. BGB14 umfasst wird. Das Finanzgericht Baden-Württemberg schätzt den Wert der Pflegeleistungen daher in Anlehnung an die Vergütung, die der gemeinnützige Verein A e.V. für seine eigenen, denjenigen des Klägers vergleichbaren Dienstleistungen berechnet (10 EUR je Einsatzstunde). Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Verein neben der Vergütung je Einsatzstunde auch einen Jahresbeitrag erhebt, sowie der Tatsache, dass der Kläger als Rechtsanwalt bei der Erledigung schriftlicher Angelegenheiten eine besonders qualifizierte Hilfestellung geben konnte, setzt das Finanzgericht den Wert der Pflegeleistungen mit einem durchschnittlichen Betrag in Höhe von 15 EUR je Stunde an.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Juli 2012 – 11 K 4190/11

  1. vgl. H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, Kommentar, 3. Auflage, 2009, § 13 Rz. 105; Meincke, ErbStG, Kommentar, 16. Auflage, 2012, § 13 Rz. 39; Kien-Hümbert, in Moench/Weinmann, ErbStG, Kommentar, Stand: 1.12, § 13 Rz. 63[]
  2. H.-U. Viskorf, a.a.O., § 13 Rz. 106; Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 Rz. 61; R E 13.5 Abs. 6 Satz 1 ErbStR 2011[]
  3. ebenso Meincke, a.a.O., Rz. 40; für eine großzügige Auslegung des Pflegebegriffs: OFD Frankfurt, Verfügung vom 09.05.2011 – S 3812 A-17 St 119[]
  4. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand: März 2009, § 13 Rz. 103; Meincke, a.a.O., § 13 Rz. 40[]
  5. vom 26.05.1994, BGBl I 1994, 1014[]
  6. vom 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049[]
  7. vom 19.12.2000, BGBl I 2000, 1790[]
  8. BT-Drucksache 16/11107, Seite 9[]
  9. BT-Drucksache 17/9369[]
  10. BFH, Urteil vom 10.12.1980 – II R 101/78, BFHE 132, 310, BStBl II 1981, 270[]
  11. vgl. Jülicher, a.a.O., § 13 Rz. 104[]
  12. vgl. auch OFD Frankfurt, Verfügung vom 09.05.2011, a.a.O.: Ansatz der Pauschalvergütung bei Personen ohne Pflegestufe nur bei umfassender Betreuung; und H E 7.4 (1) „Übernommene Pflegeleistungen als Gegenleistung“ ErbStH 2011: wird die Pflegestufe nicht erreicht, ist der Wert der monatlichen Pflegeleistungen zu schätzen; sowie FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.03.2007 – 4 K 2892/04, EFG 2007, 1095[]
  13. BGBl I 2005, 1073, 1076[]
  14. i. d. F. des 2. Betreuungsrechtsänderungsgesetzes vom 21.04.2005, BGBl. I 2005, 1073[]